Cedolare secca e uso foresteria: la parola alle Sezioni Unite

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Il regime fiscale della cedolare secca va applicato al contratto ad uso foresteria, concluso con un conduttore che eserciti attività di impresa, arte o professione? La Sezione tributaria della Cassazione rimette alle Sezioni Unite il contrasto interpretativo.  

Locazioni, cedolare secca e contratti di foresteria: la Cassazione chiama le Sezioni Unite

Il tema della cedolare secca nelle locazioni ad uso foresteria  

La cedolare secca, prevista dall’articolo 3 del decreto legislativo n. 23 del 2011, è un regime fiscale opzionale che permette al locatore persona fisica di tassare il canone con un’imposta sostitutiva dell’IRPEF, delle addizionali e delle imposte di registro e bollo.

La sua applicazione richiede però specifici requisiti soggettivi e oggettivi, che hanno generato dubbi interpretativi, in particolare quando l’immobile è concesso a un ente che lo utilizza nell’esercizio della propria attività.

Tra le fattispecie che hanno sollevato maggiori dubbi applicativi figurano le locazioni ad uso foresteria, utilizzate per l’alloggio di dipendenti o collaboratori del conduttore - impresa.

Su questo tema, la Sezione Tributaria della Cassazione, con l’ordinanza interlocutoria n. 30016 del 13 novembre 2025, ha rimesso la questione alle Sezioni Unite civili, evidenziando un contrasto giurisprudenziale interno alla Suprema Corte.

Il caso portato all’attenzione della Corte di Cassazione  

Le parti e gli atti impugnati  

L’ordinanza esamina tre ricorsi riuniti riguardanti l’applicazione della cedolare secca a contratti di locazione stipulati da una persona fisica in favore di un’università. L’Agenzia delle Entrate aveva emesso avvisi di liquidazione dell’imposta di registro per il 2013, 2014 e 2015, ritenendo indebito il ricorso al regime sostitutivo.

I contratti prevedevano l’uso degli immobili come abitazione o alloggio temporaneo per dipendenti, collaboratori o altri soggetti legati all’ente conduttore.

Era ammessa anche la concessione in comodato o sublocazione. Questa struttura generava una netta separazione tra conduttore e utilizzatore effettivo, caratteristica tipica del contratto di foresteria.

Le contestazioni dell’Agenzia delle Entrate  

L’Ufficio finanziario sosteneva che la cedolare secca non potesse applicarsi quando l’immobile è utilizzato nell’esercizio di attività d’impresa o professionale.

Il contratto di foresteria, secondo l’Agenzia, rientrava in tale ambito e la destinazione dell’immobile aveva natura funzionalmente “aziendale”, nonostante il locatore fosse una persona fisica.

Le decisioni di merito e i motivi dei ricorsi  

I giudici di merito avevano espresso soluzioni divergenti:

• in alcuni casi, era stata esclusa la cedolare secca poiché il conduttore era un ente;
• in altri, era stata riconosciuta l’applicabilità del regime, ritenendo irrilevante la natura soggettiva del conduttore.

Le posizioni delle parti in Cassazione  

Il giudizio è così giunto davanti alla Corte di Cassazione, dove le parti hanno ribadito le rispettive posizioni.

La contribuente ha sostenuto che l’articolo 3 del decreto legislativo n. 23 del 2011 attribuisce rilievo esclusivamente al locatore e non prevede limitazioni riferite al conduttore, aggiungendo che l’uso foresteria non altera la natura abitativa dell’immobile.

L’Agenzia delle Entrate, invece, ha ribadito che il comma 6 esclude la cedolare secca quando la locazione è riconducibile all’esercizio di attività d’impresa o professione, escludendo così qualsiasi interpretazione estensiva del regime agevolativo.

Il quadro normativo

L’art. 3 del d.lgs. 23/2011 e le successive modifiche  

Requisiti soggettivi e oggettivi per la cedolare secca  

L’articolo 3 del decreto legislativo n. 23 del 2011, come anticipato, disciplina l’accesso alla cedolare secca, prevedendo che il locatore debba essere una persona fisica che non agisce nell’esercizio di impresa, arte o professione.

Sul piano oggettivo, l’immobile oggetto del contratto deve essere classificato ad uso abitativo.

Questi due presupposti rappresentano la base del regime agevolativo, il cui ambito di applicazione è stato più volte oggetto di interpretazioni differenti.

Le esclusioni previste dal comma 6  

Il comma 6 stabilisce che la cedolare secca non si applica alle locazioni effettuate nell’esercizio di attività d’impresa, arti o professioni.

L’ordinanza segnala come tale formulazione non individui espressamente se l’esercizio dell’attività debba riferirsi al locatore o al conduttore, lasciando spazio a un’interpretazione ampia.

Proprio questa indeterminatezza è all’origine dei contrasti giurisprudenziali, in quanto consente di ritenere che l’esclusione operi anche quando la destinazione professionale riguarda il conduttore.

Il comma 6-bis e la deroga per cooperative ed enti non profit  

Nel 2014 il legislatore è intervenuto ampliando il perimetro applicativo della cedolare secca attraverso il comma 6-bis, che consente l’opzione anche quando l’immobile è locato a cooperative edilizie o a enti senza scopo di lucro.

Tale estensione è tuttavia subordinata a un requisito stringente: la sublocazione dell’immobile a studenti universitari.

Secondo la Corte, questa deroga conferma la natura selettiva del regime e l’intenzione del legislatore di introdurre eccezioni specifiche solo in casi tassativamente previsti.

La posizione sinora espressa dalla Cassazione  

La linea interpretativa favorevole al contribuente  

La giurisprudenza più recente della Cassazione ha adottato un orientamento favorevole al contribuente.

In particolare, con le sentenze n. 12395/2024, 12076/2025 e 12079/2025, la Corte ha ritenuto che l’esclusione della cedolare secca operi solo quando il locatore agisce nell’esercizio di un’attività d’impresa o professionale.

Di conseguenza, la natura imprenditoriale o istituzionale del conduttore non sarebbe rilevante e la mera destinazione abitativa dell’immobile sarebbe sufficiente per applicare il regime agevolato.

L’impostazione estensiva ora rimessa in discussione  

L’ordinanza interlocutoria oggi in commento mette però in discussione questa lettura, osservando che un’interpretazione così estensiva potrebbe ampliare in modo non consentito l’ambito della norma agevolativa.

La Corte richiama infatti il principio di stretta interpretazione delle disposizioni fiscali di favore, rilevando il rischio di applicazioni non coerenti con la ratio e con il dettato letterale della disciplina.

Il ragionamento della Corte

Perché l’orientamento va rimesso alle Sezioni Unite  

Natura del contratto di foresteria e mancanza di vera locazione abitativa  

Secondo la Corte, il contratto ad uso foresteria non può essere assimilato a una locazione abitativa, né primaria né transitoria. La sua funzione è infatti di natura organizzativa e “produttiva”, poiché finalizzata a garantire un alloggio temporaneo a dipendenti, collaboratori o soggetti terzi rispetto al conduttore.

Tale meccanismo determina una dissociazione strutturale tra chi stipula il contratto e chi utilizza effettivamente l’immobile, configurando un contratto atipico di carattere aziendale, estraneo alla tradizionale locazione abitativa prevista dal legislatore.

Rilevanza dell’utilizzo dell’immobile nell’attività del conduttore  

La Sezione Tributaria della Corte evidenzia che, quando l’immobile è utilizzato dal conduttore nell’ambito della propria attività istituzionale o professionale, ricorre l’ipotesi di esclusione prevista dal comma 6 dell’articolo 3.

L’uso “aziendale” dell’immobile è quindi un elemento che incide direttamente sulla possibilità di accedere al regime della cedolare secca.

Necessità di una lettura rigorosa e non estensiva della norma agevolativa  

Richiamando il principio di stretta interpretazione delle norme fiscali di favore, la Corte avverte che un’applicazione estensiva del regime potrebbe oltrepassare i confini fissati dal legislatore.

Le precedenti interpretazioni, ritenute eccessivamente ampie, rischiano infatti di compromettere il principio di tassatività delle agevolazioni, rendendo necessario l’intervento delle Sezioni Unite per ristabilire un orientamento univoco e coerente.

La decisione: rimessione della questione alle Sezioni Unite  

La Sezione Tributaria, in definitiva, ha ritenuto necessario rimettere la questione alle Sezioni Unite in presenza di un evidente contrasto giurisprudenziale interno, nato dalle differenti interpretazioni sull’applicabilità della cedolare secca ai contratti di foresteria.

La Corte ha inoltre rilevato che il tema presenta un impatto sistemico significativo, sia per il mercato delle locazioni abitative, sia per l’attività di controllo dell’Agenzia delle Entrate, considerato il numero crescente di contratti stipulati tra persone fisiche e enti che utilizzano gli immobili per alloggi aziendali.

Ambito della questione rimessa  

Le Sezioni Unite, ciò posto, saranno chiamate a definire in modo univoco se il regime della cedolare secca possa essere applicato anche quando:

• il conduttore è un ente che utilizza l’immobile nell’ambito della propria attività istituzionale o professionale;
• l’immobile è destinato a uso foresteria, con conseguente dissociazione tra conduttore e utilizzatore effettivo;
• il contratto non integra una locazione abitativa in senso proprio secondo i criteri civilistici.

Questione complessa, serve soluzione definitiva

L’ordinanza interlocutoria n. 30016/2025 segna un passaggio fondamentale nel dibattito sull’applicabilità della cedolare secca ai contratti di foresteria.

La Corte ha evidenziato la complessità della questione e la necessità di una soluzione definitiva, demandata alle Sezioni Unite, per garantire uniformità interpretativa e certezza del diritto.

In attesa della decisione finale, contribuenti e professionisti devono prestare particolare attenzione alla struttura contrattuale e alla destinazione dell’immobile, elementi determinanti ai fini dell’applicazione del regime agevolato.