Assegnazione agevolata ai soci, nuovi chiarimenti

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Agevolazione fiscale per l'estromissione dei beni dall'impresa

La legge n. 208 del 28.12.2015 (Legge di stabilità 2016) ha introdotto un incentivo fiscale per le assegnazioni, cessioni e trasformazioni che comportano l’estromissione di beni dall’impresa.

Nello specifico è prevista:

• l’applicazione di un’imposta sostitutiva sui redditi e Irap pari all’8% o al 10% nel caso in cui la società sia non operativa;

• l’applicazione di un’imposizione ridotta sull’imposta di registro, ipotecaria e catastale.

L'agevolazione non riguarda l'Iva che dovrà essere applicata nella misura prevista dalla legge. Nella circolare n. 26 del 1° giugno 2016 l’Agenzia delle entrate ha fornito molte indicazioni sulle assegnazioni agevolate ai soci, tra cui in particolare vi è il perfezionamento della procedura con l’indicazione in dichiarazione, e la possibilità di calcolare l’imposta di registro sul valore catastale. Con la recente circolare n. 37 del 16 settembre 2016 sono stati invece precisati alcuni dettagli che rendono la procedura più conveniente.

Assegnazione agevolata

Con la procedura di assegnazione agevolata si possono assoggettare i beni d’impresa assegnati/ceduti ai soci ad un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi (Ires ed Irap). Oltre alle ipotesi di cessione ed assegnazione, l’estromissione dei beni può essere operata anche tramite trasformazione in società semplice delle immobiliari di gestione, con effetti fiscali identici all’assegnazione dei singoli beni.

Recentemente la circolare n. 37 del 16 settembre 2016 si è in particolare soffermata sull'effetto liberatorio sui soci relativo al pagamento della sostitutiva del 13% sulle riserve in sospensione d’imposta.

Le società in nome collettivo, in accomandita semplice, a responsabilità limitata, per azioni e in accomandita per azioni che entro il 30 settembre 2016, assegnano o cedono ai soci beni immobili, o beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come beni strumentali nell'attività dell'impresa possono accedere all’agevolazione a condizione che tutti i soci risultino iscritti nel libro dei soci (ove prescritto) alla data del 30 settembre 2015, o che vengano iscritti entro trenta giorni dalla data di entrata in vigore della legge 208 del 28 dicembre 2015, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° ottobre 2015.

Le disposizioni si applicano inoltre alle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni e che entro il 30 settembre 2016 si trasformano in società semplici.

L'imposta sostitutiva

L’agevolazione consiste nell’applicazione (sulla differenza tra il valore normale dei beni assegnati o in caso di trasformazione, quello dei beni posseduti all'atto della trasformazione, e il loro costo fiscalmente riconosciuto) di un’imposta sostitutiva sui redditi ed IRAP pari all’8%, o del 10,5% per le società non operative in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento della assegnazione, cessione o trasformazione.

Le riserve in sospensione d'imposta annullate per effetto dell'assegnazione dei beni ai soci e quelle delle società che si trasformano, sono assoggettate ad imposta sostitutiva nella misura del 13%.

Per gli immobili il valore normale può essere determinato applicando alle rendite risultanti in catasto i moltiplicatori determinati con i criteri e le modalità previsti dal primo periodo del comma 4 dell'articolo 52 del testo unico delle disposizioni relative all'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.

In caso di cessione per la determinazione dell'imposta sostitutiva, il corrispettivo della cessione se inferiore al valore normale del bene, o in alternativa alla determinazione catastale, è computato in misura non inferiore ad uno dei due valori.

Nel caso della trasformazione, il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute dai soci delle società trasformate va aumentato della differenza assoggettata ad imposta sostitutiva. Nei confronti dei soci assegnatari non si applicano le disposizioni di cui ai commi 1, secondo periodo, e da 5 a 8 dell'articolo 47 del citato testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica n. 917 del 1986. Tuttavia il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute.

In materia di imposizione indiretta, per le assegnazioni e le cessioni ai soci, le aliquote dell'imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie e catastali si applicano in misura fissa.

Agevolazione e condizioni

Le procedure di cessione, assegnazione e trasformazione agevolata consentono, in sintesi, di:

• applicare un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap del 8% sulle plusvalenze che emergono in capo alla società a seguito delle operazioni (10,5% se la società è risultata non operativa per almeno due periodi d’imposta negli ultimi tre) e del 13% sulle riserve in sospensione d’imposta;

• assumere per la determinazione delle plusvalenze, il valore catastale degli immobili in luogo di quello normale;

• nel caso di assegnazione, di ridurre il valore dell’utile in natura dell’importo assoggettato ad imposta sostitutiva;

• applicare l’imposta di registro in misura ridotta del 50% e le imposte ipotecarie e catastali in misura fissa.

Per l’applicazione dell’agevolazione è necessario verificare alcune condizioni soggettive e oggettive in capo alla società e in capo al socio. Con riferimento alla natura giuridica delle società, la legge di stabilità 2016 prevede che l’agevolazione possa essere applicata alle società di persone commerciali ed alle società di capitali. L’Agenzia delle entrate ha chiarito che sono incluse nell’ambito di applicazione le società di armamento e le società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciali.

Rimangono escluse le società non residenti nel territorio dello stato (con stabile organizzazione) e gli enti non commerciali, mentre possono accedere alla procedura, al ricorrere di tutte le condizioni, anche le società in liquidazione.

Il requisito riguarda le società interessate dall’agevolazione e non i soci che quindi possono essere anche soggetti diversi dalle persone fisiche. L’Agenzia delle entrate ha precisato che non è necessario che i soci rivestano tale qualifica anche in data antecedente al 30 settembre 2015, non richiedendo che tali soggetti possiedano ininterrottamente lo status di socio, ma è sufficiente che alla sopra menzionata data possiedano la qualifica richiesta per l’assegnazione/cessione/trasformazione agevolata.

Con riferimento ai beni, possono essere oggetto della misura agevolativa i beni immobili non strumentali per destinazione ed i beni mobili iscritti nei pubblici registri non utilizzati quali beni strumentali.

Non possono rientrare nell’agevolazione i beni strumentali per natura e i beni patrimoniali utilizzati direttamente per lo svolgimento dell’attività.

Non rientrano nei beni agevolabili nemmeno i singoli diritti sui beni, quali quelli reali ed edificatori.

La circolare n. 37 del 2016 ha individuato alcune eccezioni al principio: in particolare l’estromissione può essere agevolata, ad esempio, qualora la società ceda l’usufrutto ad un soggetto ed il diritto di proprietà ad un diverso soggetto. Ciò che rileva è l’estromissione effettiva del bene dal regime d’impresa, circostanza che non può avvenire nel caso in cui la società ceda solamente un diritto reale ad un socio.

A differenza di quanto previsto per la qualità di socio, non sussistono vincoli temporali al possesso dei beni agevolati, e non è nemmeno richiesta la stabile manutenzione della destinazione dei beni. Con riferimento ai requisiti dei beni, l’Agenzia delle entrate ritiene possibile verificare il possesso dei requisiti alla data dell’atto di assegnazione, e non alla delibera di assegnazione.

Beneficio fiscale per la società e per i soci

Il beneficio fiscale è rappresentato dall’applicazione di un’imposta sostitutiva e dalla determinazione delle plusvalenze assumendo come valore di riferimento il valore catastale. Vi è inoltre la possibilità di applicare un’aliquota sostitutiva sulle riserve in sospensione d’imposta annullate a seguito dell’assegnazione ai soci.

Nell’ipotesi di assegnazione/cessione di un bene, mentre il regime ordinario prevede l’assegnazione sulla base del valore normale (o corrispettivo) (meno il costo fiscalmente riconosciuto), il regime agevolato consente l’assegnazione sulla base del valore normale o catastale (meno il costo fiscalmente riconosciuto) o sulla base del valore maggiore tra il corrispettivo e quello normale o catastale. Al maggior valore determinato dall’assegnazione si applica l’imposta sostitutiva dell’8% (10,5% per le società non operative).

Nell’ipotesi di trasformazione della società il regime agevolato consente l’assegnazione sulla base del valore maggiore tra il corrispettivo e quello normale o catastale (meno il costo fiscalmente riconosciuto). Anche in questo caso al maggior valore determinato dalla cessione si applica l’imposta sostitutiva dell’8% (10,5% per le società non operative).

L’Agenzia delle entrate ha precisato che mentre nel caso di assegnazione di beni immobili è possibile determinare la plusvalenza da assoggettare a imposta sostitutiva prendendo a riferimento il valore normale o catastale dei beni, nel caso della cessione, tali valori (normale/catastale) assumono rilevanza solo se superiori al corrispettivo.

A differenza dell’assegnazione, nella cessione il costo fiscalmente riconosciuto del bene è per il cessionario pari al corrispettivo pattuito, a prescindere dal valore normale eventualmente utilizzato dalla società cedente ai fini della determinazione dell'imposta sostitutiva.

Vi è anche la possibilità di attestarsi su un valore intermedio compreso tra il valore catastale ed il valore normale e determinare scelte diverse per ogni singolo bene “estratto” dall’impresa. Potrà quindi verificarsi che un bene venga assegnato per il suo valore normale, mentre un altro venga assegnato con applicazione del valore catastale.

In materia di determinazione della plusvalenza sulla base del valore catastale, è facoltà del contribuente determinare il valore del bene in una qualsiasi misura compresa nel valore minimo del valore catastale, e quello massimo valore normale.

In questo caso si deve considerare il reddito dominicale dei terreni moltiplicato per 75, a tale somma si deve applicare una rivalutazione del 25%. Per il valore degli immobili si deve considerare la rendita catastale moltiplicata per 100, rivalutata del 5% e rivalutata ulteriormente del 20% o del 40% nel caso in cui il fabbricato sia iscritto nella categoria B.

La circolare n. 37 ha chiarito che la rendita catastale attribuita al fabbricato rurale costituisce un elemento indicativo della potenzialità reddituale autonoma dell’edificio, mentre il reddito dominicale dei terreni è comprensivo anche della redditività delle costruzioni asservite.

Con riferimento alla tassazione in capo ai soci il regime agevolato prevede la disapplicazione delle disposizioni contenute nell’articolo 47 comma 1 secondo periodo, comma 5, 6, 7, e 8 TUIR relativamente agli utili da partecipazione, inoltre il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute. La questione riguarda solo ed esclusivamente le assegnazioni, in quanto le cessioni non sono tassate in alcun modo in capo al socio.

Trattamento delle riserve

La circolare n. 37 dell’Agenzia delle entrate ha fornito precisazioni circa il trattamento delle riserve. Il bene assegnato potrebbe uscire dalla società ad un valore contabile diverso da quello fiscale, in quanto contabilmente rileva il valore attribuito dal redattore del bilancio, mentre fiscalmente quello normale/catastale.

Tenuto conto che le riserve da annullare sono parametrate al valore contabile attribuito al bene fuoriuscito, potrebbe verificarsi che le riserve annullate contabilmente siano di entità diversa da quella del valore normale/catastale del bene preso a riferimento per la determinazione dell’imposta sostitutiva.

Ai fini del versamento dell’imposta sostitutiva del 13%, attesa la esclusiva rilevanza delle scelte contabili effettuate in sede di assegnazione, rileva l’ammontare delle riserve annullate, a prescindere dal fatto che queste siano diverse dal valore normale/catastale del bene. Possono essere liberate riserve di importo non superiore a quello utilizzato in sede contabile per consentire la fuoriuscita del bene. Il contribuente può utilizzare le riserve in sospensione d’imposta solo nella misura necessaria a consentire l’assegnazione dopo aver utilizzato le altre (riserve di utili e di capitale) già disponibili.

L’Agenzia ha ribadito che la presunzione di prioritario utilizzo delle riserve di utili prevista dall’articolo 47, comma 1, secondo periodo, del TUIR, è disapplicata, per l’intero importo oggetto di distribuzione in sede contabile e non è limitata alla base imponibile assoggettata ad imposta sostitutiva.

Imposte indirette

Il regime fiscale di tassazione delle assegnazioni si applica per imposte dirette e per le imposte di registro. Rimane esclusa come detto l’Iva che resta dovuta secondo le disposizioni ordinarie. Relativamente all'Iva la determinazione della base imponibile per la liquidazione del tributo non può beneficiare delle specifiche modalità di calcolo della procedura agevolata, pertanto a prescindere dal valore adottato per l’assegnazione, l’imposta dovrà essere versata sulla base delle disposizioni specifiche in materia Iva. Per le cessioni rileverà il corrispettivo secondo le regole ordinarie.

In assenza di un prezzo di acquisto cui fare riferimento, come potrebbe accadere nell’ipotesi di un fabbricato costruito dal soggetto che intende estrometterlo dal regime Iva, la base imponibile è costituita dal costo o dal prezzo di costo di beni simili. Alla determinazione della base imponibile potrà procedersi sulla base del prezzo d’acquisto al momento di tale destinazione, di immobili la cui situazione, dimensione e altre caratteristiche essenziali siano simili a quelle dell’immobile di cui trattasi.

Imposta di registro

In materia di imposta di registro è prevista la riduzione del 50% dell’imposta, e l’applicazione della tassazione in misura fissa per le imposte ipotecarie e catastali.

L’Agenzia delle entrate con riferimento alla determinazione della base imponibile ha precisato che trovano applicazione le disposizioni agevolative previste per la determinazione della tassazione in capo alla società.

Pertanto l’operazione potrà essere perfezionata con l’applicazione dell’imposta anche sulla base del valore catastale (sul valore normale, o su un valore intermedio tra i due).

Secondo quanto precisato dall’Agenzia, l’agevolazione della riduzione alla metà trova applicazione solo con riferimento alle aliquote proporzionali dell’imposta di registro con la conseguenza che l’imposta minima deve comunque essere applicata nella misura ordinaria prevista.

Trasformazione

Una delle modalità di assegnazione agevolata dei beni è costituita dalla trasformazione in società semplice. Gli effetti fiscali di tale operazione non sono diversi dall’assegnazione dei beni, in quanto anche in questo caso i beni vengono sottratti dal regime d’impresa.

La trasformazione agevolata è ammessa solo alle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei beni immobili o mobili iscritti in pubblici registri, come avviene per esempio, per le società di gestione immobiliare o quelle proprietarie di terreni agricoli concessi in affitto a terzi.

Per poter fruire del regime agevolato gli atti di assegnazione, cessione o trasformazione devono essere effettuati entro il 30 settembre 2016 e con riferimento a tali assegnazioni/cessioni le società sono tenute a versare le imposte sostitutive (anche tramite compensazione con F24) entro il 30 novembre 2016 per il 60% ed entro il 16 giugno 2017 per il 40%.

Il perfezionamento della procedura di assegnazione si ha con l’indicazione in dichiarazione, e pertanto, nel caso di insufficienti o omessi versamenti, verranno applicate ai contribuenti le sanzioni del caso, ma non verrà disapplicato il regime agevolato con ripresa a tassazione ordinaria delle assegnazioni/cessioni.

Assegnazione di beni precedentemente rivalutati

La circolare 37 del 2016 ha chiarito inoltre come poter beneficiare della disciplina di assegnazione agevolata in esame su quei beni che sono stati in precedenza rivalutati (Legge 147/2013). Per ragioni di coordinamento tra la disciplina della rivalutazione e quella della assegnazione la fuoriuscita agevolata del bene dal patrimonio dell'impresa nel 2016 (e quindi nell'ultimo periodo di sospensione degli effetti fiscali della rivalutazione) non determina una ipotesi ordinaria di assegnazione per la quale è previsto il venir meno degli effetti fiscali della rivalutazione.

Di conseguenza la plusvalenza fiscale derivante dall'assegnazione agevolata è calcolata considerando il valore fiscale del bene, così come incrementato della rivalutazione effettuata.

Il regime agevolativo per l'assegnazione si applica anche nei casi di cessione dei beni ai soci, la norma prevede in entrambi i casi la medesima imposta sostitutiva, il medesimo ambito oggettivo di applicazione e le medesime modalità di versamento dell'imposta.

La circolare 37 ne allinea gli effetti fiscali con riguardo:

• all'irrilevanza in capo al socio dell'importo assoggettato a imposta sostitutiva dalla società;

• alla deducibilità ai fini delle imposte sui redditi e Irap delle minusvalenze su beni merce;

• alla compensabilità delle minusvalenze con le plusvalenze. In particolare se nella cessione di più beni emergono delle minusvalenze, le stesse devono ridurre l'importo delle plusvalenze sulle quali si applica l'imposta sostitutiva.

La cessione agevolata si differenzia dall'assegnazione in quanto:

• la minusvalenza rilevata a conto economico è deducile dalle imposte sui redditi (e dall'Irap) anche se riferita a beni diversi da quelli merce;

• il valore normale/catastale assume rilevanza solo se superiore al corrispettivo;

• il costo fiscalmente riconosciuto del bene è per il cessionario pari al corrispettivo pattuito, a prescindere dal valore normale eventualmente utilizzato dalla società cedente ai fini della determinazione dell'imposta sostitutiva.

La scelta tra l'assegnazione del bene o la sua cessione al socio potrebbe determinare degli effetti fiscali differenti in capo ai soci e alla società che, in base a quanto chiarito nella circolare 37 non sono sindacabili dall'Amministrazione finanziaria.

Quadro Normativo

Legge n. 208 del 28 dicembre 2015 Circolare Agenzia delle Entrate n. 26 del 1° giugno 2016 Circolare Agenzia delle Entrate n. 37 del 16 settembre 2016