Estromissione agevolata, ancora una chance

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La legge di bilancio 2020 (articolo 1, comma 690 della L. 160/2019) “ripropone” la facoltà di estromettere dall’attività d’impresa gli immobili strumentali dell’imprenditore individuale, avvalendosi di una favorevole imposizione sostitutiva. La disciplina - che resta “ancorata” al passato (in particolare alla Legge n. 208/2015) - riconosce all’imprenditore la possibilità di escludere dal patrimonio dell’impresa individuale tutti gli immobili strumentali, per natura e per destinazione, posseduti alla data del 31 ottobre 2019, mediante l’applicazione di un'imposta sostitutiva dell'8% sulle plusvalenze che emergono dall'operazione.

Al fine di beneficiare dell’agevolazione occorre, quindi, rispettare le condizioni previste in merito all’aspetto soggettivo ed alla natura degli immobili da estromettere.

Soggetti beneficiari

Per quanto concerne l’ambito soggettivo, si rammenta che l'agevolazione spetta unicamente a coloro che rivestano la qualifica di imprenditori individuali (a prescindere dal regime contabile adottato): solo per questi, infatti, viene a realizzarsi il concetto di “estromissione”, ossia il passaggio di taluni beni dalla sfera imprenditoriale a quella privata. Ne restano esclusi, quindi, oltre agli imprenditori costituiti in qualsiasi forma societaria, anche gli esercenti arti e professioni e gli enti non commerciali.

Adattando, poi, all’attuale formulazione della norma i chiarimenti forniti in precedenti documenti di prassi (nello specifico, le circolari 26/E/2016 e 8/E/2019) si rammenta che possono beneficiare dell’agevolazione coloro che rivestono la qualifica di imprenditori individuali alla data del 31 ottobre 2019 e la “conservano” fino al 1° gennaio 2020, data a decorrere dalla quale avrà effetto l'esclusione degli immobili dal patrimonio dell'impresa. Diversamente, la facoltà di fruire dell'agevolazione è “preclusa” laddove la qualità di imprenditore individuale sia venuta meno al 1° gennaio 2020 (ad esempio, per cessazione dell’attività): in tal caso, occorrerà applicare l'imposizione “ordinaria” sulle plusvalenze eventualmente realizzate.

Inoltre, possono fruire dell'agevolazione:

• gli imprenditori individuali in stato di “liquidazione”: valgono anche per questi le condizioni su richiamate; perciò, potranno estromettere gli immobili strumentali a condizione che la liquidazione si sia già conclusa alla data del 1° gennaio 2020;
• l'erede dell'imprenditore deceduto successivamente al 31 ottobre 2019, a condizione che l'opzione sia esercitata dall'erede che abbia proseguito l'attività del de cuius in forma individuale. Analoga facoltà è concessa anche al “donatario” dell'azienda che abbia proseguito l'attività imprenditoriale del donante: in tal caso, ai sensi dell'articolo 58, comma 1 del Tuir, l'azienda è assunta ai medesimi valori riconosciuti nei confronti del dante causa (circolare 26/E/2016).

Di converso, non è dato avvalersi dell'agevolazione in esame nel caso in cui l'unica azienda dell'imprenditore individuale sia stata concessa in affitto o in usufrutto anteriormente al 1° gennaio 2020, atteso che per l'intera durata dell'affitto o della concessione viene a cessare l'attività d'impresa, come si desume dall'articolo 67, comma 1, lettera h), del Tuir. In tale ipotesi, tutti i beni che fanno parte dell'azienda concessa in affitto restano beni relativi all'impresa e, in ipotesi di successiva cessione dell'azienda stessa, concorreranno alla formazione dell'eventuale plusvalenza realizzata (circolare 26/E/2016).

Possono essere esclusi dal patrimonio anche gli immobili posseduti dall'imprenditore in “comunione”, chiaramente per la sola quota di pertinenza dell'imprenditore. Una casistica particolare concerne, poi, lo scioglimento della società di persone per mancata ricostituzione della pluralità dei soci. Nella risoluzione 433/E/2008 è stato, infatti, precisato che il passaggio da una S.n.c. all'impresa individuale non avviene “automaticamente” con il decorso del termine semestrale di cui dall'articolo 2272 del codice civile, ma mediante la previa liquidazione del patrimonio sociale e l’assegnazione dell’azienda al socio superstite. Conseguentemente, se alla data di riferimento del possesso degli immobili (31 ottobre 2019) il contribuente non ha ancora assunto “la qualifica di imprenditore individuale”, lo stesso non può “beneficiare della procedura di estromissione agevolata“.

Immobili interessati dall’agevolazione

L’edizione 2020 della legge di bilancio guarda al passato anche per i beni agevolabili. Sono oggetto di estromissione, infatti, i beni immobili strumentali di cui all'articolo 43, comma 2 del Tuir, posseduti dall'imprenditore alla data del 31 ottobre 2019; precisamente i beni immobili:

• strumentali “per destinazione”, utilizzati cioè esclusivamente per l'esercizio dell'impresa indipendentemente dalle caratteristiche specifiche. L'agevolazione, quindi, troverà applicazione solo per gli immobili utilizzati dall'imprenditore in maniera esclusiva e diretta per l'esercizio dell'impresa. Rientrano tra gli immobili strumentali “per destinazione” anche i terreni ed i fabbricati utilizzati dall'imprenditore in maniera esclusiva e diretta all'esercizio dell'impresa;
• strumentali “per natura”, cioè "che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni" e che si considerano strumentali anche se non utilizzati direttamente dall'imprenditore o se dati in locazione o comodato.

In generale, sono strumentali “per natura” gli immobili rientranti nei gruppi catastali B, C, D ed E nonché quelli della categoria A/10, qualora la destinazione ad ufficio sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria. Pertanto, restano “fuori” dal beneficio gli immobili abitativi (categoria A, eccetto A/10) utilizzati “promiscuamente” per l’esercizio dell’impresa e le esigenze personali dell’imprenditore.

Di converso, non possono essere estromessi gli immobili che costituiscono beni "merce”, né gli immobili che, pur appartenendo all’impresa, non sono strumentali. Sono, altresì, esclusi dalla estromissione gli immobili posseduti in forza di un contratto di locazione finanziaria in quanto, per questi ultimi, non si determina il possesso del bene oggetto del contratto ma la sua mera “detenzione”. Pertanto, laddove l'immobile da estromettere sia posseduto in forza di un contratto di leasing, l’agevolazione non spetta per carenza del requisito del “possesso” (R.M. 188/2008). Tale requisito - si rammenta - è   definito dall’articolo 1140 del codice civile come “il potere sulla cosa che si manifesta in un'attività corrispondente all'esercizio della proprietà o di altro diritto reale". La stessa norma codicistica precisa che tale potere "si  può possedere direttamente o per mezzo di altra persona, che ha la detenzione della cosa". Anche per l'imprenditore individuale, quindi, il possesso di un bene è soddisfatto mediante la proprietà o altro diritto reale sullo stesso. Il beneficio dell’estromissione per i beni in leasing, quindi, spetta solo se l’immobile è stato riscattato entro il 31 ottobre 2019. Il requisito della “strumentalità”, poi, deve essere verificato alla data del 31 ottobre 2019. Se, successivamente a tale data, l’immobile viene a qualsiasi titolo concesso in uso a terzi, la possibilità di procedere alla sua esclusione dal patrimonio dell’impresa “non viene meno” (circolare 26/E/2016).

Iscrizione nell’inventario

Ai sensi dell’articolo 65, comma 1 del Tuir gli immobili strumentali (per natura o destinazione) si considerano relativi all'impresa individuale solo se annotati nell'inventario (redatto ai sensi dell’articolo 2217 del cod. civ.) o, per le imprese in contabilità semplificata (ex articolo 66 del Tuir), nel registro dei beni ammortizzabili ovvero nel registro Iva acquisti.

Come rilevato dalla circolare 26/E/2016, tuttavia, prima dell'entrata in vigore della Legge n. 413/1991 gli immobili strumentali per destinazione erano sempre considerati relativi all'impresa, anche se non indicati nell'inventario, mentre l'indicazione nell'inventario era richiesta solo per gli immobili strumentali per natura. Conseguentemente, si rilevano le seguenti distinzioni:

Immobili strumentali “per natura”

L'esclusione dal patrimonio dell’impresa può essere effettuata solo se gli stessi risultano indicati in inventario.

Immobili strumentali “per destinazione”

Occorre distinguere a seconda che questi siano stati acquisiti fino al 31.12.1991, ovvero successivamente. In particolare, gli Immobili strumentali per destinazione: acquisiti a “partire dal 1° gennaio 1992”, possono essere esclusi dal patrimonio se indicati nell'inventario o, per i soggetti ammessi al regime di contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili. I beni immobili che non soddisfano tale requisito non possono essere oggetto dell'estromissione (al pari dei beni adibiti promiscuamente all'esercizio d'impresa), in quanto non si considerano beni relativi all'impresa, ma beni già appartenenti alla sfera privata dell'imprenditore; acquisiti fino al 31 dicembre 1991, possono essere estromessi anche se non indicati nell'inventario; si tratta degli immobili che l'imprenditore già utilizzava esclusivamente per l'esercizio dell'impresa al 31 dicembre 1991 per i quali, naturalmente, non sia già stata esercitata l'opzione per l'esclusione.

Imposta sostitutiva sulle plusvalenze

Anche sul piano operativo restano valide le precedenti indicazioni di prassi. In particolare, l’estromissione, rientrando nell’ipotesi di beni destinati al consumo personale o familiare dell'imprenditore o a finalità estranee all'esercizio dell'impresa (di cui all’articolo 58, comma 3 del Tuir), comporta il realizzo di una “plusvalenza” imponibile. Tale plusvalenza è assoggettata ad un'imposta sostitutiva dell'IRPEF e dell'IRAP pari all'8% (da versare per il 60% entro il 30.11.2020 e per il rimanente 40% entro il 16.06.2021).

Base imponibile

La base imponibile dell'imposta sostitutiva è data dalla “differenza” tra il valore normale dei beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto. Quest'ultimo è determinato assumendo il valore iscritto nel libro degli inventari ovvero nel registro dei beni ammortizzabili, al netto delle quote di ammortamento fiscalmente dedotte fino al periodo d'imposta 2019, tenendo conto di eventuali “rivalutazioni” fiscalmente rilevanti.  Non rilevano, tuttavia, la rivalutazione eseguita a norma del D.L. 185/2008 ai soli fini civilistici né la rivalutazione dei beni d’impresa prevista dalla legge 160/2019 (con effetto fiscale dal terzo esercizio successivo a quello in cui la rivalutazione è stata eseguita).  Si ricorda, poi, che il costo dei fabbricati, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, va assunto al “netto” del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza, per cui nella determinazione del valore fiscalmente riconosciuto degli stessi occorrerà tenere conto anche del valore attribuito alle aree occupate dalla costruzione al lordo degli ammortamenti fiscalmente non deducibili.

Estromissione al valore catastale

Il legislatore, anche per la nuova versione dell’estromissione, contempla la possibilità di determinare la plusvalenza assumendo, in luogo del valore normale, il valore catastale degli immobili. Detto “valore catastale” è determinato applicando alla rendita catastale rivalutata del 5% il moltiplicatore di cui all’articolo 52 del D.P.R. n. 131/1986 (in generale 100, ridotto a 50 in caso di immobili iscritti nelle categorie A/10 e D, ovvero a 34, per gli immobili iscritti nelle categorie C/1 ed E), e procedendo alla seguente ulteriore “rivalutazione”:  a) 20% (10% per la prima casa di abitazione e le relative pertinenze);  b) 40%, per i fabbricati iscritti nella categoria B (a norma dell’articolo 2 del D.L. 262/2006).

Si rammenta, altresì, che per i fabbricati iscritti nel gruppo C (escluso C/1), quali le pertinenze della prima casa, l’ulteriore rivalutazione è pari al 10%, non al 20%.

Categoria catastale	Valore catastale
A (escluso A/10) e C (escluso C/1)	RC × 126
A - prima casa	RC × 115,5
A/10 e D	RC × 63
B	RC × 176,40
C/1 e E	RC × 42,84

Seguendo le indicazioni della circolare 26/E/2016, poi, l'estromissione è consentita anche nell'ipotesi in cui non vi sia differenza tra il valore normale dei beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto da assoggettare ad imposta sostitutiva. L'assenza di base imponibile non preclude la possibilità di fruire della disciplina in esame.

Così, ad esempio, se l’immobile oggetto di estromissione ha un valore “normale” di 500.000 euro, un valore catastale di 380.000 euro ed un costo fiscalmente riconosciuto di 400.000 euro, è possibile estromettere l’immobile utilizzando il valore catastale senza pagare alcuna imposta sostitutiva (la “minusvalenza” di 20.000 non è deducibile). Va da sé, infatti, che ove l’immobile estromesso presenti un valore “normale” inferiore al costo non ammortizzato, non si ravvisa neppure la necessità di ricorrere all’agevolazione in esame in quanto non si genera una plusvalenza, piuttosto una minusvalenza indeducibile.

Opzione e perfezionamento dell’estromissione

L'opzione per fruire dell'agevolazione deve essere effettuata entro il 31 maggio 2020 ed ha effetto dal periodo d'imposta in corso alla data del 1° gennaio 2020. Inoltre, affinché l’opzione abbia luogo assume rilevanza il comportamento “concludente”. Ciò che assume rilevanza, quindi, è la volontà dell’imprenditore di escludere i beni immobili strumentali per destinazione dal patrimonio dell'impresa. Ad esempio – come indicato nella circolare 26/E/2016 - può considerarsi comportamento concludente la contabilizzazione dell'estromissione sul libro giornale (nel caso di impresa in contabilità ordinaria) oppure sul registro dei beni ammortizzabili o sul registro Iva acquisti (nel caso di impresa in contabilità semplificata). Inoltre, l'opzione per l'estromissione dei beni è da ritenersi “perfezionata” mediante l'indicazione in dichiarazione dei redditi dei valori dei beni estromessi e della relativa imposta sostitutiva.  

Resta fermo che l’eventuale omesso, insufficiente e/o tardivo versamento dell’imposta sostitutiva non rileva ai fini del perfezionamento dell'estromissione. In tal caso, l'imposta sostitutiva non versata è iscritta a “ruolo”, ferma restando la possibilità per il contribuente di sanare eventuali violazione mediante ravvedimento operoso. Si ricorda, inoltre, che la mancata compilazione della corrispondente sezione del Modello Redditi PF (quadro RQ) può essere sanata al più tardi entro i termini di cui all'articolo 2, comma 7, del D.P.R. n. 322/1998 (ossia entro 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione).

Disciplina ai fini dell'IVA e imposta di registro

In materia di Iva, la norma di riferimento è l'articolo 2, comma 2, n. 5) del D.P.R. n. 633/1972; con l'esclusione, da parte dell'imprenditore individuale, di beni immobili strumentali dal patrimonio dell'impresa si realizza, quindi, un'ipotesi di “autoconsumo” che assume rilevanza ai fini dell’imposta. In particolare, l'eventuale estromissione di immobili strumentali da parte dell'imprenditore individuale segue la disciplina IVA prevista per le assegnazioni dei beni ai soci (i cui aspetti operativi sono riportati nell’ambito della circolare 26/E/2016).

Sono, pertanto, applicabili anche all’estromissione le disposizioni sull'autoconsumo (contenute nell'articolo 2, secondo comma, n.5), laddove prevedono la non applicazione dell'Iva per "quei beni per i quali non è stata operata, all'atto dell'acquisto, la detrazione dell'imposta di cui all'articolo 19".

Trattasi dei casi in cui tali beni non abbiano consentito la detrazione dell'IVA in ragione del loro acquisto presso un soggetto “privato”, ovvero poiché l'acquisto è avvenuto prima dell'introduzione dell'IVA nell'ordinamento interno (1973) nonché dei casi in cui i beni sono acquistati o importati senza il diritto alla detrazione, nemmeno parziale, della relativa imposta.

Nell’ambito della circolare n. 40/E/2002 è stato oltretutto precisato che, in caso di acquisto dell'immobile senza applicazione dell'Iva (ad esempio, acquisto da un privato), al quale abbiano fatto seguito interventi di riparazione e di recupero edilizio per i quali, invece, si è provveduto alla detrazione dell'imposta, il contribuente all'atto dell'estromissione, dovrà, in relazione all'imposta afferente a tali spese, operare la “rettifica” della detrazione a norma dell'articolo 19-bis2 del D.P.R.633/1972, qualora le stesse siano “incrementative” del valore dell'immobile e non abbiano esaurito la loro utilità all'atto dell'estromissione.  La rettifica della detrazione, si ricorda, va operata in misura pari a tanti decimi (nel caso degli immobili) quanti sono gli anni mancanti al compimento del periodo di tutela fiscale.

Pertanto, sulla base dei principi generali, rilevano ai fini Iva tutte le estromissioni per le quali la società abbia detratto, integralmente o parzialmente, l'imposta addebitatale in via di rivalsa al momento dell'acquisto, dell'importazione o dell'effettuazione degli investimenti prima indicati. Viceversa, esulano dall'ambito applicativo del tributo le fattispecie in relazione alle quali era preclusa la detrazione dell'Iva all'atto dell'acquisto. Nel caso di immobile appartenente solo in parte all’imprenditore ed in parte al coniuge in comunione dei beni, l’operazione rileva ai fini Iva per la sola quota imputabile al titolare dell’impresa.

Per quanto riguarda l’imposta di registro, invece, l'esclusione dell'immobile strumentale dal patrimonio dell'impresa comporta l'applicazione dell'imposta di registro con aliquota del 2% (misura prevista per i privati) anziché dell'1% (misura prevista per gli imprenditori). In particolare - in applicazione dell'articolo 19 del D.P.R. 131/1986 - l'intervenuta estromissione dell'immobile costituisce un evento da denunciare all'ufficio delle Entrate che ha registrato il contratto di locazione al fine di procedere alla “riliquidazione” dell'imposta di registro. L'integrazione dell'imposta di registro avverrà come segue:

a) per i contratti all'1/1/2020, la riliquidazione dell'imposta deve essere riferita al periodo contrattuale che va dall'1.1.2020 al termine del periodo per il quale è stata pagata l'imposta con l'aliquota dell'1%;

b) per i contratti successivi all’1/1/2020, il periodo interessato dalla riliquidazione va dalla data di inizio di validità del contratto al termine del periodo per il quale è già stata pagata l'imposta con aliquota dell'1%. Il termine per l’integrazione è di 20 giorni, a partire dalla data di perfezionamento dell’estromissione.

 

Quadro normativo

AGENZIA DELLE ENTRATE - CIRCOLARE N. 26 DELL'1 GIUGNO 2016 AGENZIA DELLE ENTRATE - CIRCOLARE N. 8 DEL 10 APRILE 2019 LEGGE N. 160 DEL 27 DICEMBRE 2019 (articolo 1, commi 184 e seguenti)