Definita la riforma fiscale Ires: perdite, conferimenti e società di comodo

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Il Consiglio dei Ministri ha approvato in via definitiva, durante la riunione del 3 dicembre 2024, il decreto legislativo che riforma il sistema di tassazione dei redditi (IRPEF e IRES), in conformità alla legge delega sulla riforma fiscale (Legge 111/2023).

Il testo ha avuto una gestazione di sette mesi dalla prima presentazione.

Questo decreto introduce modifiche significative in vari ambiti, tra cui:

• il reddito agrario (in vigore dal 2024) soprattutto per quanto riguarda le nuove coltivazioni fuori dal terreno, come le vertical farm e le idroponiche;
• il reddito di lavoro dipendente ed autonomo;
• il reddito d’impresa, tra cui spicca la riscrittura del sistema di riporto delle perdite infragruppo.

Nel post si tratterà, appunto, del reddito d’impresa.

Riporto delle perdite infragruppo

Il decreto definitivo su IRPEF e IRES, approvato dal Governo il 3 dicembre 2024, apporta modifiche al regime delle perdite fiscali e alle operazioni straordinarie.

Le principali modifiche riguardano:

1. riporto delle perdite infragruppo. Questo meccanismo viene semplificato, ma dovrà essere regolato con norme secondarie;
2. riporto delle perdite post-fusione. Le perdite derivanti da fusioni con entità estere non saranno più ammesse al riporto.

Per quanto riguarda il riporto delle perdite (articolo 84 del TUIR), che si applica quando vi sono cambiamenti nel controllo o nell’attività, viene confermata una stretta analogia con le disposizioni per fusioni e scissioni (articoli 172 e 173 del TUIR).

In particolare:

• viene mantenuto il test (Vitality test) che verifica se i ricavi e i costi del lavoro superano il 40% della media degli ultimi due anni. Inoltre, viene eliminato l’obbligo di avere un numero minimo di dipendenti, requisito che non si applica alle fusioni;
• si conferma l’introduzione di un vincolo patrimoniale per il riporto delle perdite, analogamente a quanto avviene nelle fusioni. Tuttavia, oltre al limite basato sul patrimonio netto contabile, viene introdotto un nuovo criterio: il valore economico, che dovrà essere calcolato tramite una relazione giurata di stima.

Per quanto riguarda il patrimonio netto effettivo (Pn), il testo approvato stabilisce che questo debba essere ridotto del risultato tra i versamenti e conferimenti effettuati negli ultimi 24 mesi, rapportato al Pn effettivo e al Pn contabile.

Infine, per le fusioni, è stato confermato che il vitality test si applicherà anche al periodo che intercorre tra l'inizio dell’esercizio e la data di efficacia della fusione, comprese le ipotesi di retrodatazione della fusione stessa.

Altra novità rilevante riguarda il principio della trasferibilità delle perdite all’interno del gruppo, che si applica sia alle perdite derivanti dal trasferimento del controllo che a quelle conseguenti a operazioni straordinarie.

Tuttavia, questo principio è valido solo per le perdite infragruppo e per quelle omologate, ovvero quelle perdite inizialmente generate al di fuori del gruppo, ma che, dopo aver superato il vitality test e il vincolo patrimoniale, sono state trasferite nel gruppo.

A causa delle difficoltà emerse, evidenziate anche nel parere della Camera, hanno portato alla decisione di affidare al Ministero dell’Economia e delle Finanze (Mef) l’emanazione delle norme attuative.

Inoltre, i limiti al riporto delle perdite si estendono ora anche agli interessi passivi non deducibili e alle eccedenze Ace residue, sia per quanto riguarda l'articolo 84 del TUIR che per le fusioni e scissioni.

La decorrenza delle nuove norme è fissata al periodo d’imposta che inizia alla data di entrata in vigore del decreto.

Società di comodo: riduzione delle aliquote

La parte del decreto legislativo che rivede l’Ires introduce una riforma per le società di comodo che prevede la diminuzione delle aliquote per calcolare i ricavi presunti e il reddito minimo, come passo preliminare in attesa di una revisione più completa delle normative fiscali, che includerà anche la tassazione dei beni trasferiti ai soci senza corrispettivo.

Questa modifica entrerà in vigore a partire dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023.

La parte innovativa del decreto riguarda l'aggiornamento delle disposizioni dell'articolo 30 della legge n. 724/1994, in linea con quanto previsto dall'articolo 9, comma 1, lettera b) della Legge n. 111/2023. Questa legge delega stabiliva due obiettivi fondamentali per la revisione della disciplina sulle società di comodo:

• definizione di nuovi parametri per identificare le società che non svolgono effettivamente attività economica, considerando anche i principi stabiliti dalla giurisprudenza in materia di IVA della Corte di Cassazione e della Corte di Giustizia dell'Unione Europea;
• cause di esclusione che consentano di escludere alcune società dall'ambito di applicazione della norma, come la presenza di un numero adeguato di dipendenti o l’attività in settori economici soggetti a regolamentazioni specifiche.

Con l’approvazione definitiva del decreto IRPEF/IRES, è stato messo in pratica il primo dei due principi, con una riduzione delle percentuali precedentemente applicate per calcolare i ricavi congrui su base triennale. Questa misura potrebbe ridurre il numero di società che rientrano nelle disposizioni sulle società di comodo.

In dettaglio, le modifiche previste sono le seguenti:

• partecipazioni. Il tasso da applicare alle partecipazioni indicate nell’articolo 85, comma 1, lettere c), d) ed e) del TUIR, nonché alle quote di partecipazione in società commerciali previste dall’articolo 5 del TUIR, scende dal 2% all'1%. Questo cambiamento riguarda tutte le classificazioni contabili, considerando anche l’incremento del valore dei crediti;
• immobili. Per gli immobili (registrati tra le immobilizzazioni materiali secondo i principi contabili), il tasso applicato passa dal 6% al 3%. Inoltre, le percentuali applicabili a specifici tipi di immobili vengono ridotte alla metà:

1. immobili A10 (uffici) dal 5% al 2,5%;
2. immobili abitativi dal 4% al 2%;
3. immobili situati in comuni con meno di 1000 abitanti dall’1% allo 0,5%.

• navi. È stata introdotta una nuova disposizione che stabilisce un tasso del 6% per le navi, anche se in leasing. In precedenza, questa percentuale era inclusa nel regime degli immobili, ma ora è stata separata nella norma;
• altre immobilizzazioni: La percentuale relativa ad altre immobilizzazioni, anche se detenute in leasing, rimane invariata al 15%.

A causa della riduzione delle percentuali sui ricavi, sono state conseguentemente abbassate anche le percentuali per il calcolo del reddito minimo presunto

Pertanto:

• per le partecipazioni la percentuale scende da 1,5% a 0,75%;
• per gli mmobili la percentuale diminuisce da 4,75% a 2,38%.

Sono previste inoltre riduzioni per altre categorie di immobili:

• immobili A/10 (uffici), 2%;
• immobili residenziali acquisiti o rivalutati nell’esercizio e nei due anni precedenti, 1,5%;
• immobili situati in comuni con meno di 1.000 abitanti, 0,45%.

Per quanto riguarda le navi, la percentuale rimane invariata al 4,75%, mentre per le altre immobilizzazioni resta ferma al 12%.

Le modifiche entreranno in vigore dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023. Inoltre, il provvedimento prevede una futura revisione delle norme relative al contrasto del semplice utilizzo dei beni messi a disposizione dei soci e dei loro familiari gratuitamente o a un prezzo inferiore al valore di mercato.

Conferimenti: rilevanza alle minusvalenze

Il decreto legislativo sulla riforma dell'IRPEF e dell'IRES, approvato in via definitiva, apporta modifiche alla disciplina degli scambi di partecipazioni tramite conferimento, come previsto dall’articolo 177, comma 2, del TUIR. L’obiettivo di tali modifiche è chiarire che il regime di realizzo controllato si applica anche ai conferimenti che generano minusvalenze. In questi casi, le minusvalenze sono deducibili fino a concorrenza di quella "effettiva". Un intervento simile riguarda i conferimenti di partecipazioni di controllo e di collegamento di cui all’articolo 175 del TUIR.

Il nuovo testo dell'articolo 177, comma 2, TUIR, stabilisce che il regime di realizzo controllato si applica anche quando il valore di realizzo (cioè la quota di patrimonio netto formata dalla società che riceve il conferimento) risulta inferiore al costo fiscale delle partecipazioni conferite. In tali casi, è necessario determinare il valore normale delle partecipazioni conferite, come previsto dall’articolo 9 del TUIR.

Se il valore normale delle partecipazioni conferite è maggiore del loro costo fiscale (cioè, quando il conferimento genera effettivamente una plusvalenza), non si applica il criterio generale che prevede la determinazione del corrispettivo del conferimento sulla base del valore normale (art. 9 del TUIR). In questi casi, continua ad applicarsi il regime di realizzo controllato.

Se il valore normale delle partecipazioni conferite è inferiore al loro costo fiscale (cioè se il conferimento genera una minusvalenza), questa può essere dedotta dal soggetto che effettua il conferimento. La determinazione della minusvalenza deve seguire le regole stabilite dal decreto legislativo approvato.

Ossia, la normativa prevede che, qualora il valore normale delle partecipazioni, calcolato secondo l’articolo 9, comma 4, del TUIR, sia inferiore al valore di realizzo, la minusvalenza sia deducibile per un importo pari alla differenza tra il costo fiscalmente riconosciuto delle partecipazioni e il valore di realizzo.

Invece, se il valore normale, calcolato secondo l’articolo 9, comma 4, del TUIR, risulta superiore al valore di realizzo, la minusvalenza può essere dedotta per un importo corrispondente alla differenza tra il costo fiscale delle partecipazioni e il loro valore normale.

Rimangono fermi comunque i casi di esenzione di cui all’art. 87 del TUIR: in presenza di requisiti per la participation exemption, la minusvalenza è sempre indeducibile.

Reddito agrario: norme per vertical farm

Il decreto delegato IRPEF/IRES stabilisce norme specifiche per le vertical farm e le coltivazioni idroponiche, due moderni metodi di coltivazione che riducono il consumo di acqua, aiutano a mitigare gli impatti dei cambiamenti climatici e permettono di utilizzare ambienti non convenzionali per l'agricoltura.

Attualmente, queste attività sono considerate come fonte di reddito agrario se la superficie dedicata alla produzione non supera il doppio di quella effettivamente destinata alla coltivazione. In pratica, ciò implica che la produzione venga tassata come reddito agrario fino al "secondo piano". La parte di produzione che va oltre questa superficie è invece trattata secondo criteri forfettari, e il reddito derivante è considerato reddito d'impresa.

Il decreto legislativo stabilisce anche criteri dettagliati per la determinazione dei redditi dominicali e agrari per le nuove tipologie di colture, ma questi criteri verranno definiti più precisamente in un successivo provvedimento. In via provvisoria, i redditi derivanti dagli immobili utilizzati per queste attività saranno calcolati applicando la tariffa d’estimo più elevata, aumentata del 400%, sulla superficie utilizzata.

Altro intervento attua l'obiettivo di armonizzare la normativa civile sull'esercizio delle attività agricole con quella fiscale, sottolineando con maggiore chiarezza che per tali attività il legame con il fondo deve essere solo potenziale o funzionale.

Infatti, viene novellato il comma 1 dell’articolo 32 del Tuir in modo da ridefinire il reddito agrario come formato dalla parte del reddito medio ordinario dei terreni imputabile al capitale d’esercizio e al lavoro di organizzazione impiegati nell’esercizio delle attività agricole di cui all’articolo 2135 del codice civile.

Tonnage tax

Per garantire la proroga del regime fiscale per le imprese marittime, conosciuto come Tonnage Tax, dal 2024 al 2033, il Governo modifica le normative esistenti, evitando che l'Agenzia delle Entrate recuperi i benefici concessi alle imprese per l'anno d'imposta 2023, che scadrà a fine 2024.

Tra le principali variazioni, viene introdotto un limite che impedisce alle imprese in stato di scioglimento, liquidazione o in difficoltà economica di avvalersi dell'opzione.

Inoltre, il massimo aiuto di Stato derivante dalla Tonnage Tax e da altre misure di sostegno per il settore del trasporto marittimo non potrà comportare un vantaggio complessivo che superi l'esenzione totale da IRES, tasse e contributi per la sicurezza sociale.