Sanzioni amministrative e tributarie al 2016

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Le violazioni dichiarative

La Legge Delega sulle disposizioni per un sistema fiscale più equo e trasparente (Legge n. 23 dell'11 marzo 2014), ha previsto anche la revisione del sistema sanzionatorio tributario (penale e amministrativo). L'articolo 8 in particolare, ha dettato le guide per il legislatore relativamente alla revisione del sistema sanzionatorio penale tributario.

I punti salienti di cui si occupa la delega riguardano:

• l'individuazione dei confini tra le fattispecie di elusione e quelle di evasione fiscale e le relative conseguenze sanzionatorie;
• la revisione del regime della dichiarazione infedele e del sistema sanzionatorio amministrativo per meglio correlare le sanzioni all'effettiva gravità dei comportamenti;
• la possibilità di ridurre le sanzioni per le fattispecie meno gravi o di applicare sanzioni amministrative anziché penali.

Le suddette disposizioni sono state recepite dal D.Lgs. n. 158 del 24 settembre 2015, che ha disposto la revisione del sistema sanzionatorio penale tributario in vigore il 22 ottobre 2015. Le modifiche sono state disposte anche relativamente al sistema sanzionatorio amministrativo tributario (presenti nel Titolo II del decreto), la cui entrata in vigore era prevista al 1° gennaio 2017. Tale ultima disposizione è stata modificata dalla recente Legge di stabilità (Legge 28 dicembre 2015, n. 208), che con il comma 133 dell'unico articolo, ha disposto l'entrata in vigore della revisione delle sanzioni amministrative-tributarie al 1° gennaio 2016.

Omessa dichiarazione (Redditi e Irap)

Il decreto legislativo 158/2015 riformula il D.lgs 471/1997 e con la modifica dell’articolo 1 vengono disciplinate le violazioni commesse in materia di imposte sui redditi e relativamente all'Irap (1).

Per l’omessa dichiarazione, dal punto di vista sanzionatorio vengono riconfermate sia la misura proporzionale (compresa tra 120% e 240% delle imposte sui redditi e Irap), sia le misure fisse ovvero di:

• 250 euro quale misura minima sanzionatoria generale;
• da 250 a 1.000 euro se non sono dovute imposte.

La vera novità della norma è costituita dalle attenuanti sanzionatorie inserite nel decreto 471/97 all'articolo 1, in particolare:

• “Se la dichiarazione omessa è presentata dal contribuente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui abbia avuto formale conoscenza, si applica la sanzione amministrativa dal 60% al 120% dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 200. Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 150 a euro 500”.

Tardiva dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell’Irap

La validità della dichiarazione (Redditi e Irap) omessa entro i termini di legge, ma presentata nei successivi 90 giorni, viene confermata con applicazione delle sanzioni amministrative previste, che possono peraltro essere ridotte a 1/10 a seguito di ravvedimento operoso.

Una conseguenza importante della validità giuridica della dichiarazione tardiva nei 90 giorni, è individuata nella circostanza che in tal caso, i termini di decadenza del potere accertativo dell’Amministrazione finanziaria, sono quelli ordinariamente previsti dall’art. 43, comma 1 del D.P.R. n. 600/1973 (e non quelli sanciti dal successivo secondo comma per i casi di dichiarazione omessa o nulla).

La dichiarazione presentata invece oltre i 90 giorni dal termine di legge, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, si considera comunque omessa, e costituisce in ogni caso, titolo per la riscossione delle imposte dovute in base agli imponibili in essa indicati.

Ai fini accertativi, l’Amministrazione finanziaria disporrà del maggior termine, come previsto dal secondo comma del citato art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, in quanto la dichiarazione si considera comunque omessa.

Nota bene - Gli avvisi di accertamento d’ufficio devono essere notificati entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui doveva essere presentata la dichiarazione. Nei casi di  omessa presentazione della dichiarazione o di presentazione di dichiarazione nulla,l'avviso di  accertamento può essere notificato entro il 31 dicembre del settimo anno successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

Il ritardo non superiore a un anno rileverà in ogni caso ai fini giuridici costituendo, ai sensi della norma riformulata, attenuante speciale sotto il profilo sanzionatorio (applicazione della sanzione nella misura dal 60% al 120%), purché non siano già iniziate attività ispettive, rese note al contribuente.

Aggravanti speciali dell’omessa dichiarazione

Le modifiche all'articolo 1 del decreto 471/97 confermano l’aggravante discrezionale prevista per l’omessa dichiarazione da parte dei soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, senza debito d’imposta, comportante l’aumento delle sanzioni previste in misura fissa fino al doppio. In conseguenza di ciò le sanzioni possono essere le seguenti:

• da 500 a 2.000 euro in via generale;
• da 300 a 1.000 euro, se la dichiarazione omessa viene presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento, comunicata al contribuente.

La dichiarazione infedele

In tema di sanzioni per le violazioni dichiarative, tra le novità vi è la riduzione della sanzione base prevista per i casi di dichiarazione infedele, per la quale la misura viene fissata dal 90% al 180% (in luogo dell’originaria sanzione prevista dal 100% al 200%). Sotto il profilo sostanziale, la nuova formulazione fa riferimento alla “differenza di credito utilizzato” e non più alla differenza di credito.

Di conseguenza, qualora dalla dichiarazione presentata risulti un’imposta a credito superiore a quella spettante, la sanzione amministrativa calcolata nella misura dal 90% al 180%, si applicherà solo sulla porzione del maggior credito non spettante e utilizzata in compensazione.

Se invece in sede di controllo emergesse un minor credito rispetto a quello dichiarato, e tale credito non fosse stato utilizzato in compensazione, l’unica sanzione applicabile rimane quella prevista in misura fissa da 250 a 2.000 euro.

Viene inoltre aggiunta l’aggravante della fraudolenza, e nel caso in cui si determini una dichiarazione infedele con l’utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, o condotte simulatorie o fraudolente, la sanzione sopra citata (art. 1 comma 2 D.lgs 471/97) è aumentata della metà.

L’attenuante della “modica evasione”

Un'altra novità introdotta è costituita dall'attenuante della modica evasione con la riduzione di un terzo della sanzione prevista dal citato comma 2 (che quindi si applica dal 60% al 120%) se al di fuori della dichiarazione fraudolenta, la maggiore imposta o il minor credito accertati, siano complessivamente inferiori al 3% dell’imposta e del credito dichiarati e comunque inferiori a 30.000 euro. Dalla lettura della norma si deduce che, ai fini dell’applicazione dell’attenuante in questione, debbano coesistere le due soglie normative previste.

La suddetta riduzione viene estesa anche ai casi (non fraudolenti) in cui l’infedeltà dichiarativa è conseguenza di un errore sull’imputazione temporale di componenti positivi o negativi di reddito, purché gli stessi abbiano concorso a determinare il reddito nell’annualità accertata o in una precedente. La disposizione prevede infine una sanzione fissa pari a 250 euro in assenza di danno per l’Erario.

Violazioni del sostituto d'imposta

Le novità del regime sanzionatorio riguardano anche il sostituto d'imposta relativamente alle violazioni commesse in sede dichiarativa.

Per quanto riguarda l’omessa dichiarazione viene inserita la stessa attenuante sopra vista con riferimento alle imposte sui redditi e dell’Irap, e relativa alla presentazione della dichiarazione omessa entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui il sostituto d’imposta abbia avuto formale conoscenza.

La sanzione che si applica va dal 60% al 120% dell’ammontare delle ritenute non versate, con un minimo di 200 euro.

Rilevanza penale dell’omessa dichiarazione

Il decreto legislativo 158/2015 che riforma le sanzioni, introduce una nuova fattispecie penale tributaria, in vigore dal 22 ottobre 2015, disciplinata dal nuovo comma 1-bis dell’art. 5 del D.Lgs. n. 74/2000. Nello specifico viene sanzionata sotto il profilo penale anche l’omessa presentazione della dichiarazione del sostituto d’imposta solo in presenza di ritenute non versate di ammontare complessivo superiore a euro 50.000.

Osserva - L’omessa dichiarazione del sostituto d’imposta di rilevanza penale è punita con la reclusione da un anno e sei mesi a quattro anni.

Con riferimento a tale fattispecie l’art. 13 dello stesso D.Lgs. n. 74/2000 (riformulato dal D.Lgs. n. 158/2015) contempla anche i casi di non punibilità del reato. In particolare l’esimente opera qualora i debiti per ritenute, comprese sanzioni e interessi, siano stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti, a seguito del ravvedimento operoso o della presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta successivo, sempre che il ravvedimento o la presentazione siano intervenuti prima che l'autore del reato abbia avuto formale conoscenza di attività accertative di natura amministrativa o penale.

Infedele dichiarazione

Anche per la dichiarazione dei sostituti d’imposta si registrano novità analoghe a quelle in precedenza delineate in relazione al settore impositivo diretto, in particolare viene disposta:

• la riduzione della misura sanzionatoria per l’infedele dichiarazione, nella nuova misura dal 90% al 180% (in luogo di quella prevista dal 100% al 200%);
• l’aggravante speciale per la dichiarazione fraudolenta (con sanzione prevista dal 135% al 270%);
• l’attenuante della “modica evasione”, per cui la sanzione viene ridotta di un terzo (dal 60% al 120%).

Viene riconfermata l’attenuante prevista per i casi di omessa dichiarazione di compensi o somme soggette a ritenuta, qualora le somme stesse siano state comunque interamente versate. In tali casi viene applicata la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000, ridotta nella misura compresa tra euro 150 ed euro 500 qualora la dichiarazione venga presentata entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.

Omessa dichiarazione Iva

Sul fronte Iva ed in particolare sull'omessa dichiarazione, sanzionata dall’art. 5 comma 1 del D.Lgs. n. 471/1997, viene inserita la stessa attenuante prevista in materia di imposte sui redditi e di Irap e connessa alla presentazione della dichiarazione omessa entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza:

• la sanzione in tal caso, si applica nella misura dal 60% al 120% dell’ammontare dell’imposta non versata, con un minimo di 200 euro.

Vengono confermate le sanzioni edittali fisse (aggiornate nella misura da 250 a 2.000 euro) per i casi di omessa dichiarazione da parte dei soggetti che effettuano solo operazioni per le quali non è dovuta l’imposta (operazioni esenti). La stessa sanzione viene peraltro confermata per l’omessa presentazione della dichiarazione prevista ai fini degli obblighi intracomunitari dagli enti non commerciali, ai sensi dell’art. 50, co.4 del D.L. n. 331/1993, convertito dalla Legge n. 427/1993.

 Anche per tale tipologia di dichiarazione viene prevista un’attenuante con sanzione stabilita nella misura da 150 a 1.000 euro, qualora la dichiarazione omessa sia presentata entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo e comunque, prima dell’inizio di qualunque attività amministrativa di accertamento.

Relativamente alla infedele dichiarazione viene prevista l’applicazione delle misure sanzionatorie mitigate, già delineate in relazione al settore impositivo diretto (sanzione amministrativa dal 90% al 180% della maggiore imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato).

Come per il settore impositivo diretto viene prevista:

• l’aggravante speciale per la dichiarazione fraudolenta (sanzione prevista dal 135% al 270%);
• l’attenuante della “modica evasione”, per cui la sanzione viene ridotta di un terzo.

Contenuto e documentazione delle dichiarazioni

Una nuova sanzione tra le novità più significative che riguardano l’art. 8 del D.Lgs. n. 471/1997 viene prevista nella misura che va da 2.000 a 21.000 euro se vengono omesse o presentate in modo incompleto una serie di segnalazioni, il cui obbligo è stato introdotto nell’ambito della revisione e razionalizzazione della materia degli interpelli.

Il riferimento va in particolare alle segnalazioni previste:

• in relazione alle partecipazioni acquisite per il recupero di crediti bancari;
• in ordine alla continuazione del consolidato nazionale;
• relativamente al consolidato mondiale;
• per le società di comodo;
• in tema di “Aiuto per la crescita economica” (A.C.E.).

Per le suddette ipotesi, in luogo dell’obbligatorietà dell’istanza di interpello, a partire dal 1° gennaio 2016 viene previsto un obbligo di segnalazione in dichiarazione dei redditi.

Omessi e ritardati versamenti

La revisione sanzionatoria amministrativa tributaria riguarda anche le violazioni relative agli omessi o ritardati versamenti di imposte. Pur confermando la sanzione base dell’omesso versamento nella misura del 30% del tributo non versato, in un ottica di maggiore proporzionalità della sanzione, il legislatore è intervenuto sul quantum della sanzione, prevedendo un meccanismo di maggiore riduzione sanzionatoria per i versamenti effettuati con lieve ritardo.

Per i versamenti eseguiti con un ritardo non superiore a 90 giorni, la sanzione del 30% è ridotta alla metà peraltro, salva l’applicazione del ravvedimento operoso di cui all’art. 13 del D.Lgs n. 472/1997, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni, la sanzione base su cui commisurare la riduzione (1/15 per ciascun giorno di ritardo) è quella del 15%.

Per come è formulata la norma, la riduzione alla metà per i ritardi sino ai 90 giorni è indipendente dal ravvedimento operoso, di conseguenza da un lato, se il contribuente versa con un ritardo di 85 giorni, l’ente impositore dovrà irrogare una sanzione pari al 15%, e non al 30%. D’altro canto, se il contribuente si ravvede 85 giorni dopo la scadenza, dovrà versare, oltre alle imposte e interessi, le sanzioni del 15% (non del 30%) ridotte a 1/9, operando la lettera a-bis) dell’art. 13 del DLgs. 472/1997.

Relativamente ai versamenti, è prevista l’applicazione di una sanzione amministrativa da 100 a 500 euro nei casi in cui i documenti utilizzati non contengano gli elementi necessari per l’identificazione del soggetto che li esegue e per l’imputazione della somma versata.

Per l'omessa presentazione del mod. F24 a zero (già prevista dall’art. 19, co. 4 del D.Lgs n. 241/1997), la revisione normativa prevede la sanzione amministrativa pari a 100 euro, ridotta a euro 50 se il ritardo non supera i cinque giorni.

Utilizzo del credito inesistente

Viene anche prevista una disciplina sanzionatoria per l’utilizzo in compensazione di un credito inesistente, che viene definito come il:

• “credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli artt. 36-bis, 36-ter del DPR n. 600/1973, 54-bis del DPR n. 633/1972”.

Si devono escludere dall’ambito applicativo della disposizione, tutte quelle ipotesi in cui l’inesistenza del credito emerga direttamente dai controlli operati dall’Amministrazione.

In caso di utilizzo in compensazione di un credito inesistente, è applicata esclusivamente la sanzione dal 100% al 200% della misura del credito, venendo meno l’aggravante prevista nel caso di importo superiore a 50.000 euro (per cui prima era prevista una sanzione pari al 200% della misura del credito compensato). Viene confermata l’esclusione in tali casi della possibilità di definizione agevolata delle sanzioni stesse.

La decorrenza anticipata

Tra gli aspetti critici della norma che rivede le sanzioni amministrative tributarie spiccano quelli relativi alla sua decorrenza. Inizialmente era stata prevista una decorrenza “a tempo” sia per le modifiche al sistema sanzionatorio penale, sia per quello amministrativo prevedendo che “Le disposizioni si sarebbero applicate a partire dal 1° gennaio 2016 e fino al 31 dicembre 2017”.

Successivamente era stata prevista una diversa entrata in vigore sia per le modifiche al sistema sanzionatorio amministrativo che a quello penale per poi arrivare al decreto 158/2015 che ha previsto la decorrenza immediata per le sanzioni penali (che sono entrate in vigore il 22 ottobre 2015), e per le modifiche al sistema sanzionatorio amministrativo tributario veniva disposta la decorrenza dal 1° gennaio 2017.

La Legge di stabilità 2016 con il comma 133 dell'unico articolo, ha invece anticipato la decorrenza della revisione del sistema sanzionatorio amministrativo tributario al 1° gennaio 2016.

Le norme relative alla revisione delle sanzioni sembra operino in deroga al principio del favor rei. Il problema riguarda le violazioni commesse entro il 31 dicembre 2015 per le quali la suddetta revisione normativa ha modificato, in senso favorevole per il trasgressore, il relativo trattamento sanzionatorio.

Sono previste da parte dell'articolo 3 del D.lgs 472/1997 due regole in materia di sanzioni amministrative tributarie che caratterizzano il principio del favor rei, in particolare:

• nessuno può essere assoggettato salvo diversa previsione di legge, a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile (art. 3, comma 2);
• se la legge in vigore al momento in cui è stata commessa la violazione e le leggi posteriori stabiliscono sanzioni di entità diversa, si applica la legge più favorevole, salvo che il provvedimento di irrogazione sia divenuto definitivo (art. 3, comma 3).

L'entrata in vigore della normativa dal 1° gennaio 2016 rappresenterebbe una deroga al principio del favor rei, e dovrebbe operare solo con riferimento alle previsioni del comma 2 dell'articolo 3, e per la quasi totalità delle ipotesi modificate dal D.Lgs n. 158/2015 dovrebbe operare il terzo comma dell’art. 3 del D.Lgs. n. 472/1997, che comporta in ogni caso, l’applicazione del trattamento sanzionatorio più favorevole al contribuente, con il limite rappresentato dall’irrogazione di un provvedimento sanzionatorio divenuto definitivo entro il 31.12.2015.

 

Quadro Normativo

D.Lgs. n. 472 del 18 dicembre 1997 D.Lgs n. 241 del 9 luglio 1997 Legge n. 208 del 28 dicembre 2015 D.Lgs n. 158 del 24 settembre 2015 Legge n. 23 dell’11 marzo 2014 D.Lgs. n. 74 del 10 marzo 2000 D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973

 

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 (1) Le violazioni amministrative in materia di Irap erano disciplinate dagli artt. 32 e 33 del D.Lgs. n. 446/1997 che, dal 1° gennaio 2016 sono abrogate, dal D.Lgs. n. 158/2015 (art. 32 comma 2 lett. a).