Saldo Irap 2019, esonero al “lordo” dell’eccedenza a credito

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Per lo “stralcio” Irap arrivano importanti chiarimenti, anche se resta ancora qualche dubbio operativo. Come noto, la norma dell’articolo 24 del D.L. n. 34/2020 stabilisce che - per una ben delineata platea di soggetti - non è dovuto il versamento del saldo Irap relativo al periodo d’imposta in corso al 31.12.2019 (2019, per i soggetti con periodo d’imposta “solare”) e della prima rata dell’acconto Irap dovuto per il periodo d’imposta successivo (2020, per i soggetti con periodo d’imposta “solare”). Nell’ambito della circolare 25/E/2020 sono state fornite le prime risposte ai numerosi dubbi in materia. Nella trattazione che segue, si cercherà di fornire un quadro di sintesi delle disposizioni di cui all’articolo 24, tenuto conto dei sopraggiunti chiarimenti di prassi.

Soggetti interessati

Come noto, beneficiari della nuova misura sono esclusivamente i soggetti (imprese e lavoratori autonomi) con ricavi (di cui all’articolo 85 comma 1 lett. a) e b) del Tuir) o compensi (articolo 54, comma 1 del Tuir) non superiori a 250 milioni di euro nel periodo d’imposta 2019 (per i contribuenti con periodo d’imposta “solare”), mentre ne resta fuori, non solo chi ha realizzato ricavi o compensi superiori a 250 milioni di euro nel precedente periodo d’imposta ma anche le imprese di assicurazione, le banche, gli intermediari finanziari e gli altri soggetti elencati nell’ambito  dell’articolo 162-bis del Tuir nonché le Amministrazioni e gli Enti pubblici che determinano il valore della produzione netta secondo gli articoli 7 e 10-bis del Dlgs. n.446/1997.

Sempre sul piano soggettivo, in base ad una risposta fornita dalla DRE Emilia-Romagna, possono fruire dell’esonero dal versamento saldo Irap 2019 e del primo acconto 2020 anche alcuni soggetti che non risultano disciplinati dalle regole su indicate: si tratta, in particolare, degli agenti in attività finanziaria, dei mediatori creditizi e dei consulenti finanziari (ex promotori finanziari). Ancora, Assofiduciaria, con un proprio comunicato (datato 7 luglio 2020), ha chiarito che le società fiduciarie non rientrano nella definizione di intermediari finanziari di cui all’articolo 162- bis del Tuir e, pertanto, anche le stesse possono beneficiare del regime di esonero dal versamento del saldo e dell’acconto IRAP. Per queste, infatti, l’iscrizione alla sezione separata di cui all’albo dell’articolo 106 del TUB non vale, in definitiva, a considerarle società finanziarie in quanto l’attività da esse svolta risulta del tutto differente e quella tipica delle società finanziarie.

Nell’ambito della circolare 25/E l’Agenzia ha, inoltre, fornito chiarimenti in merito agli enti non commerciali. La norma dell’articolo 24 del decreto cd. “Rilancio”, infatti, stabilisce che le  disposizioni sullo stralcio dell’Irap «hanno applicazione generalizzata, con esclusione dei soli soggetti espressamente individuati».  La mancata indicazione nella norma di un espresso riferimento agli enti non commerciali, quindi, poteva far dubitare di una loro esclusione dal beneficio. Intervenendo sul punto, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che - in assenza di una espressa esclusione normativa – la disciplina di cui all’articolo 24 si rende applicabile anche in relazione agli enti privati non commerciali:

• sia nell’ipotesi in cui gli stessi svolgano, oltre all’attività istituzionale non commerciale, anche un’attività commerciale (in modo non prevalente o esclusivo)
• sia nell’ipotesi in cui detti enti non svolgano alcuna attività commerciale.

Nella prima ipotesi, ossia nel caso in cui l’ente non commerciale eserciti anche una attività commerciale, lo stesso può usufruire dell’esonero dal versamento del saldo dell’IRAP relativo al periodo d’imposta 2019 e della prima rata dell’acconto dovuto per la medesima imposta in relazione al periodo d’imposta 2020, al verificarsi delle condizioni (relative al limite di ricavi conseguiti) previste dall’articolo 24 per i soggetti esercitanti attività d’impresa. Le previsioni recate dalla disposizione in esame trovano, altresì, applicazione con riferimento all’IRAP determinata dall’ente non commerciale – relativamente all’attività non commerciale svolta in via esclusiva o prevalente – con il metodo «retributivo» ai sensi dell’articolo 10, comma 1, del Dlgs. n. 446/1997. In tal caso, relativamente all’attività “non” commerciale svolta, non troveranno applicazione i parametri relativi ai ricavi e compensi conseguiti, considerato che l’applicazione di detti parametri presuppone lo svolgimento di un’attività di impresa o l’esercizio di arti e professioni. Le previsioni di esonero dal versamento non si applicano, invece, per espressa previsione normativa, ai soggetti che determinano il valore della produzione netta secondo l’articolo 10-bis del Dlgs. n. 446/1997 (enti non commerciali pubblici).

 

Soggetti beneficiario dello sconto Irap

soggetti con ricavi o compensi non superiori a 250 mln nel 2019 per i contribuenti solari; Agenti in attività finanziaria; Mediatori creditizi; Consulenti finanziari (ex promotori finanziari); Società fiduciarie (legge 1966/1939);

Soggetti esclusi dallo sconto Irap

Imprese di assicurazione (art. 7 Dlgs.446/97); Intermediari finanziari (art. 162- bis del Tuir); Società di partecipazione finanziaria (art. 162-bis del Tuir); Società di partecipazione non finanziaria (art. 162-bis Tuir); Amministrazioni Pubbliche (art.1, co.2 del DLgs.29/93), Amministrazioni della Camera dei Deputati, del Senato, della Corte Costituzionale, della Presidenza della Repubblica e organi legislativi di Regioni a statuto speciale.

Il saldo Irap 2019 escluso dal versamento

In considerazione della situazione di crisi connessa all’emergenza epidemiologica, la norma dell’articolo 24 del D.L. n.34/2020 prevede che le imprese con un volume di ricavi non superiore a 250 milioni di euro ed i lavoratori autonomi con un corrispondente volume di compensi non sono tenuti al versamento:

• del saldo dell’IRAP relativo al periodo d’imposta 2019. Per detto periodo d’imposta resta, invece, fermo il versamento dell’acconto, suddiviso nelle rate legislativamente previste;
• della prima rata (pari al 40% ovvero al 50% per i soggetti che applicano gli Isa) dell’acconto dell’IRAP dovuto per il periodo d’imposta 2020. L’importo corrispondente alla prima rata dell’acconto è comunque escluso dal calcolo dell’imposta da versare a saldo per il 2020.

Lo sconto è, quindi, effettivo solo nel caso in cui si riscontri la presenza di un saldo “a debito”: il caso tipico è quello di una impresa che ha “incrementato” il valore della produzione netta nel periodo d’imposta 2019. Il beneficio, tuttavia, resta fermo nel caso in cui l’impresa ha iniziato l’attività nel corso 2019 e, quindi, non ha base di calcolo per l’applicazione del metodo storico ovvero nel caso in cui l’impresa abbia avuto un valore della produzione pari a zero.  Lo sconto, invece, viene meno laddove gli acconti per il 2019 siano stati versati in misura superiore al dovuto e la dichiarazione IRAP 2020 presenta un saldo “a credito”.

Impresa	Base imponibile Irap  2018	Acconti 2019	Base imponibile Irap  2019	Saldo 2019	Beneficio
Alfa	800.000 Irap 31.200	28.080 (90% Isa)*	1.000.000 Irap 39.000	10.920 (39.000 - 28.080)	10.920
		31.200   (100%)		7.800 (39.000 - 31.200)	7.800

 

Impresa	Base imponibile Irap 2018	Acconti 2019	Base imponibile Irap 2019	Saldo 2019	Beneficio
Gamma	500.000 Irap 19.500	17.550  (90% Isa)*	300.000 Irap 11.700	credito 5.850	Nessuno
		19.500 (100%)		credito 7.800	Nessuno

    (*) Soggetto cui si applicano gli Isa che ha versato l’acconto 2019 al 90% in base alle disposizioni ex art. 58 del D.L. 124/2019;

 

Ambito temporale per gli esercizi non solari

Con la risoluzione 28/E/2020 l’Agenzia delle Entrate ha fatto chiarezza sull’ambito temporale di applicazione della norma di cui all’articolo 24 del D.L. n. 34/2020, con specifico riferimento ai soggetti che esercitano la propria attività in periodi d’imposta “non” coincidenti con l’anno solare. In particolare, il documento di prassi, dopo un breve excursus della normativa in esame,  ricorda le peculiarità legate ai termini di versamento: per i contribuenti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, i versamenti devono avvenire entro l’«ultimo giorno del sesto mese successivo a quello di chiusura del periodo d’imposta» (saldo periodo precedente e I° rata dell’acconto) e l’«ultimo giorno dell’undicesimo mese dello stesso periodo d’imposta» (II° rata dell’acconto). Risulta, quindi, determinante individuare il «periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2019». A tal fine, vengono proposte – in forma tabellare - alcune esemplificazioni che ci permettono di  comprendere come procedere in tali casistiche.

Contribuenti con periodo d’imposta “non coincidente” con l’anno solare
Periodo d’imposta 2019	1° acconto entro	dovuto	2° acconto entro	dovuto	saldo entro	dovuto
01.07.2019 - 30.06.2020	31.12.2019	si	31.05.2020	si	31.12.2020	no
Periodo d’imposta 2020	1° acconto entro	dovuto	2° acconto entro	dovuto	saldo entro	dovuto
01.07.2020 - 30.06.2021	31.12.2020	no	31.05.2021	si	31.12.2021	si

 

Utilizzo dell’eccedenza IRAP risultante dalla precedente dichiarazione

Uno degli aspetti che ha destato non poche preoccupazioni per gli operatori è stato il trattamento dell’eccedenza IRAP risultante dalla precedente dichiarazione. Fino all’importante chiarimento fornito nell’ambito della circolare 25/E, infatti, non era chiaro se (e con quale modalità) l’eccedenza IRAP risultante dalla precedente dichiarazione (modello IRAP 2019), per la quota non utilizzata in compensazione entro la data di presentazione della dichiarazione (modello IRAP 2020), potesse essere portata a riduzione del saldo IRAP 2019 (per il quale è previsto l’esonero del versamento) oppure utilizzata in compensazione, ad esempio, del secondo acconto IRAP 2020 o in compensazione orizzontale.

Intervenendo sul punto, l’Amministrazione Finanziaria ha chiarito che il saldo IRAP relativo al periodo d’imposta 2019, per il quale è previsto l’esonero dal versamento ai sensi dell’articolo 24, deve essere determinato al “lordo” dell’eccedenza IRAP risultante dalla precedente dichiarazione (modello IRAP 2019), non ancora utilizzata in compensazione «esterna» (tramite modello F24) e/o «interna», in quanto l’eventuale utilizzo di tale eccedenza a riduzione del saldo si tradurrebbe, di fatto, in un versamento dello stesso (che, invece, non è dovuto). In effetti, un eventuale utilizzo dell’eccedenza 2018 a scomputo dell’IRAP 2019 determinerebbe una “disparità di trattamento” tra i contribuenti che hanno già utilizzato l’eccedenza IRAP 2018 (rimborso o compensazione esterna) e quelli che, invece, non l’hanno ancora utilizzata. Pertanto, l’eccedenza IRAP 2018 non utilizzata a riduzione del saldo IRAP 2019 può essere “recuperata” con la dichiarazione IRAP 2020 ed essere utilizzata secondo le consuete modalità previste per le eccedenze d’imposta (compensazione, rimborso o riporto all’anno successivo).  

A tal fine, occorre compilare la sezione II del quadro IR secondo le regole ordinarie avendo cura di riportare nel rigo IR28 «Eccedenza di versamento a saldo» la quota dell’eccedenza IRAP 2018 utilizzata in tale sezione a riduzione del saldo IRAP 2019, il cui versamento non è dovuto per effetto dell’articolo 24 del D.L. n. 34/2020.

Si ricorda che l’eccedenza IRAP 2018 utilizzabile a riduzione del saldo IRAP 2019, va determinata al “netto” della quota già utilizzata in compensazione «esterna» (tramite modello F24) e/o «interna» con gli acconti IRAP 2019. Pertanto, l’eccedenza già compensata non può essere recuperata nel rigo IR28.

Resta fermo che l’eccedenza IRAP 2018 sarà, invece, utilizzabile a riduzione dell’eventuale quota del saldo IRAP 2019 che dovesse eccedere il limite previsto dal Framework temporaneo comunitario sugli aiuti di Stato.

Operativamente, supponiamo il verificarsi della seguente situazione:

Impresa	Base imponibile Irap  2018	Acconti 2019	Base imponibile Irap  2019	Saldo  2019	Beneficio
Gamma	500.000 Irap 19.500	17.550 (90% Isa)*	700.000 Irap 27.300	9.750 (27.300 - 17.550)	9.750
		19.500 (100%)		7.800 (27.300 - 19.500)	7.800

      (*) Soggetto cui si applicano gli Isa che ha versato l’acconto 2019 al 90% in base alle disposizioni ex art. 58 del D.L. 124/2019;

• imposta dovuta per il 2019 (rigo IR21): 27.300 euro;
• eccedenza da precedente dichiarazione (rigo IR23): 5.000 euro (non utilizzata in compensazione);
• acconti versati per il periodo d’imposta 2019 (rigo IR25): 17.550 euro (considerando un soggetto Isa);

In tale eventualità, si procede alla compilazione del quadro IR come segue (esempio 1):

In tal caso, riprendendo le indicazioni dell’Agenzia, il saldo Irap 2019 escluso dal versamento risulta pari a 4.750 euro, mentre nel rigo IR28 "Eccedenza di versamento a saldo" va riportato l’importo di 5.000 euro corrispondente all’eccedenza Irap 2018 che è possibile recuperare e da utilizzare in compensazione.       

Altra casistica oggetto di interesse, potrebbe essere quella di un utilizzo parziale (mediante compensazione) dell’eccedenza risultante dalla precedente dichiarazione. In tal caso occorre procedere come segue (esempio 2):                                                                                                                                                           

• imposta dovuta per il 2019 (rigo IR21): 27.300 euro;
• eccedenza risultante dalla precedente dichiarazione (rigo IR23): 5.000 euro di cui 3.300 euro oggetto di compensazione orizzontale mediante modello F24;
• acconti versati per il periodo d’imposta 2019 (rigo IR25): 17.550 euro.

In tal caso, nel rigo IR28 "Eccedenza di versamento a saldo" viene riportato l'ammontare del credito IRAP 2018 non utilizzato in compensazione orizzontale mediante F24 pari a € 1.700 (5.000 - 3.300).

Ulteriore casistica riguarda l’utilizzo in compensazione “verticale” dell’eccedenza Irap. Ipotizziamo che il modello Irap 2019 si sia chiuso con un credito Irap 2018 pari 5.850 e che lo stesso sia stato utilizzato per 4.500 in compensazione verticale a fronte del versamento di acconti Irap 2019.

In tal caso, occorre procedere come segue (esempio 3):  

Resta, invece, dubbia – in quanto non affrontato nell’ambito della circolare 25/E – la modalità operativa in caso di acconto Irap 2019 versato in misura eccedente rispetto al quantum “dovuto”. Il caso è quello di un soggetto Isa per il quale l’acconto Irap dovuto per il 2019 poteva essere parametrato al 90% (anziché la consueta misura del 100%) dell’Irap 2018 ma che ha, invece, versato un ammontare eccedente rispetto a  tale misura. Ci si pone, dunque, il dubbio se sia possibile recuperare, in qualche modo, l’eccedenza risultante dal confronto tra l’ammontare effettivamente versato ed il quantum dovuto in base alla norma di cui all’articolo 58 del D.L. n.124/2019.  Per meglio comprende la questione, facciamo un esempio:

• imposta “dovuta” da un soggetto Isa (rigo IR21 – modello Irap 2019): 15.000 euro;
• acconti effettivamente “versato” (100%): 15.000 euro;
• acconto “dovuto” pari al 90% di 15.000 euro: 13.500 euro;

Se l’IRAP dovuta per il 2019 (rigo IR21 – modello IRAP 2020) ammonta a 20.000 euro, il saldo 2019 escluso dal versamento dovrebbe essere pari a 6.500 euro (20.000 - 13.500) e “non” pari a 5.000 euro (20.000 - 15.000). Per il recupero dell’eccedenza di quanto effettivamente versato rispetto al “dovuto” (pari a 1.500 euro) si potrebbe utilizzare la tecnica prevista in caso di eccedenza risultante dalla precedente dichiarazione, ossia indicando la stessa nel quadro IR28 della dichiarazione Irap 2020.  Si tratta, ad oggi, di una posizione non ancora avallata dalle Entrate ma che potrebbe interessare una buona fetta di contribuenti. Attendiamo sul punto chiarimenti; è chiaro che, in assenza di specifiche indicazioni occorrerà, in via prudenziale, tener conto dell’acconto effettivamente versato (compresa la fetta di eccedenza rispetta al “dovuto”).

La compilazione del quadro Aiuti di stato

I contribuenti che fruiscono dell’esonero dal versamento del saldo Irap 2019 sono tenuti a compilare nel modello IRAP 2020 la sezione XVIII del quadro IS. Al riguardo, nella circolare 25/E sono fornite le indicazioni operative per la corretta compilazione di tale quadro del modello Irap 2020: nello specifico, la Sezione XVIII del quadro IS deve essere compilata indicando:

• nella casella «Tipo aiuto», il codice 1;
• nella colonna 1 «Codice aiuto», il codice 999;
• nella colonna 3 «Quadro», il quadro IR;
• nelle successive colonne 4 «Tipo norma», 5 «Anno», 6 «Numero» e 7 «Articolo», rispettivamente, «1», «2020», «34», «24»;
• nella colonna 26 «Tipologia costi», il codice 20;
• nella colonna 29 «Importo aiuto spettante», l’importo del saldo IRAP relativo all’anno 2019 non versato per effetto dell’applicazione dell’articolo 24 del decreto cd. ”Rilancio”.

Le altre colonne del rigo IS201 vanno compilate secondo le indicazioni fornite istruzioni al modello IRAP 2020.

Così, riprendendo gli esempi su formulati, occorrerà compilare come indicato il quadro Irap sugli aiuti di stato.  Nel caso dell’esempio 1, si procede come segue:

Stessa modalità di compilazione del quadro IS del mod. IRAP 2020 anche per l’esempio 2.

Per l’esempio 3, invece, la sezione  Sezione XVIII del quadro Isa va compilata come segue:

Determinazione degli acconti IRAP per il periodo d’imposta 2020

In base alle disposizioni dell’articolo 24 del decreto cd. “Rilancio” non è dovuto nemmeno il versamento della prima rata dell’acconto dell’IRAP relativa al periodo di imposta 2020, nella misura del 40% (articolo 17, comma 3, del D.P.R. n. 435/2001) ovvero del 50% per i soggetti tenuti all’applicazione degli Isa. L'importo di tale versamento è, comunque, escluso dal calcolo dell'imposta da versare a saldo per il 2020.

Sul punto, nell’ambito della circolare 25/E è stato chiarito che il versamento in acconto dell’IRAP deve essere determinato secondo le regole ordinarie (ossia in base alle disposizioni dell’articolo 30, comma 3 del DLgs. n. 446/1997). Pertanto, in generale, l’acconto relativo al periodo d’imposta 2020 è dovuto:

• per le persone fisiche e le società o associazioni di cui all’articolo 5 del TUIR, nella misura pari al 100% dell’importo indicato nel rigo IR21, sempreché tale importo sia superiore a 51,65 euro;
• per i soggetti “diversi” da quelli di cui al punto precedente (ad esclusione dei soggetti che determinano la base imponibile ai sensi dell’articolo 10-bis, comma 1, del Dlgs. n. 446/1997), nella misura pari al 100% dell’importo indicato nel rigo IR21, sempreché tale importo sia superiore a 20,66 euro.

In base a tale precisazione si desume che, ai fini della determinazione dell’acconto IRAP dovuto per il periodo d’imposta 2020 secondo il metodo “storico”, deve essere preso a riferimento l’importo indicato nel rigo IR21 (Totale imposta) del modello di dichiarazione 2020 relativo al periodo d’imposta 2019, a prescindere dalla circostanza che il saldo dovuto per tale ultimo periodo [ed indicato nel rigo IR26 (Importo a debito)] sia solo “figurativo” (ovvero non debba essere versato per effetto di quanto disposto dall’articolo 24).

Pertanto - ai fini del saldo Irap 2020 (risultante dalla dichiarazione Irap 2021) – è possibile scomputare dall’importo complessivamente dovuto non solo la seconda rata, ma anche la prima rata che, per effetto della norma in esame, non è dovuta. Sul punto, nella relazione al decreto viene precisato che “l’esclusione opera fino a concorrenza dell’importo della prima rata calcolato con il metodo storico ovvero, inferiore, con il metodo previsionale”. Detta indicazione ha fatto sorgere non pochi dubbi interpretativi sulle modalità di calcolo di cui tener conto ai fini del saldo Irap 2020. Così, appare pacifico che, se l’Irap dovuta a saldo 2020 è pari a 12.000 euro ed il primo e secondo acconto sono stati calcolati su uno storico di 10.000 (e, quindi, pari a 5.000 ciascuno in caso di soggetto Isa, ovvero 4.000 in acconto e 6.000 a saldo per i soggetti no Isa), l’importo da versare sarà pari a 2.000 scomputando dall’Irap complessivamente dovuta non solo l’ammontare del secondo acconto ma anche quello del primo acconto (figurativamente determinata in misura pari al 40% - o 50% per i soggetti ISA - dell'IRAP dovuta 2019) benché non versato.

Limite massimo alle agevolazioni

L’articolo 24 del D.L. n. 34/2020 stabilisce che le disposizioni in materia di stralcio del versamento del saldo Irap 2019 e del primo acconto dell’Irap dovuta in relazione al periodo d’imposta 2020 si applicano nel rispetto dei limiti e delle condizioni previsti dalla Comunicazione della Commissione europea del 19 marzo 2020 C(2020) 1863 final “Quadro temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell’economia nell’attuale emergenza del COVID-19” e successive modifiche. In particolare, l’importo complessivo “lordo” delle misure di aiuto per ciascuna società non può eccedere l’ammontare di 800.000 euro (limite ridotto a 120.000 euro per le imprese operanti nel settore della pesca e dell’acquacoltura e 100.000 euro per le imprese operanti nel settore della produzione primaria di prodotti agricoli).Pertanto, la verifica delle condizioni e dei limiti, entro i quali il beneficio configura un aiuto di Stato compatibile con la disciplina europea va operata con esclusivo riferimento al paragrafo 3.1 del Framework temporaneo comunitario sugli aiuti di Stato. In particolare, come previsto dal punto 20 della Comunicazione del 19 marzo 2020, C (2020)1863), le misure di aiuto applicate sulla base del Framework temporaneo possono essere “cumulate” con gli aiuti previsti dai Regolamenti «de minimis» o dai regolamenti di esenzione per categoria, a condizione che siano rispettate le disposizioni e le norme relative al cumulo previste da tali regolamenti. In pratica, ciascuna impresa potrà beneficiarie sia degli aiuti temporanei legati all’emergenza sanitaria, sia degli aiuti “de minimis” (200.000 euro in tre esercizi finanziari o 100.000 euro per le imprese di autotrasporto), con conseguente elevazione del limite per effetto del cumulo (arrivando fino a 1 milione di euro).

 

Quadro Normativo

- D.L.n. 34 DEL 19 MAGGIO 2020, CONVERTITO IN LEGGE N.77/2020; - AGENZIA DELLE ENTRATE - CIRCOLARE N.25/E DEL 20.08.2020; -  ASSOFIDUCIARIA – COMUNICATO N.135_C DEL 07.07.2020;