Riorganizzata la disciplina dell’interpello

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Le procedure operative dopo i chiarimenti dell’Agenzia

L’Agenzia delle Entrate con una corposa circolare del 1° aprile 2016 n. 9, ha effettuato un quadro completo sull’istituto dell'interpello, disciplina riorganizzata dal Decreto Legislativo n. 156/2015, in attuazione degli indirizzi dettati dalla Legge Delega 23/2014.

Dopo le indicazioni di carattere attuativo contenute nel provvedimento dell’Agenzia delle Entrate dello scorso gennaio, è stato pubblicato un sostanzioso documento di prassi che rappresenta una guida all’utilizzo dell’istituto. Ricordiamo che il citato decreto, in un’ottica di alleggerimento delle procedure, ha eliminato diverse forme di interpello obbligatorio, ha ridotto i tempi di risposta da parte dell’Amministrazione per assicurare una maggiore tempestività, e a garanzia del contribuente ha esteso la regola del silenzio-assenso a tutte le tipologie di interpello. Il decreto è ovviamente intervenuto sull’articolo 11 della legge 212/2000 (Statuto dei diritti del Contribuente), modificando la precedente formulazione della norma al fine di sostituire il riferimento all’interpello ordinario con il riferimento all’istituto dell’interpello in tutte le sue articolazioni.  

Le disposizioni attuative previste dal provvedimento del 4 gennaio 2016 (in attuazione dell’articolo 8 del D.lgs 156/2015), si applicano alle istanze validamente presentate a partire dalla predetta data, e ai sensi dell’articolo 12 del decreto 156 del 2015, le novità sono entrate in vigore dal 1° gennaio 2016. Le procedure previste dal citato provvedimento sono applicabili alle istanze presentate a partire dalla data della sua emanazione.  

La riorganizzazione dell’istituto dell’interpello ha il fine di garantire:

• una maggiore omogeneità, sia per quanto riguarda le diverse tipologie sia per la regolamentazione degli effetti e della procedura applicabile;
• la riduzione dei tempi di lavorazione delle istanze per assicurare una maggiore tempestività nella redazione dei pareri;
• la razionalizzazione dell’istituto anche attraverso la tendenziale eliminazione delle forme di interpello “obbligatorio”.

Ai sensi del comma 1 dell’articolo 11 dello Statuto dei diritti del Contribuente, è possibile interpellare l’amministrazione finanziaria per ottenere un parere relativamente ad un caso concreto e personale, con riferimento:

• all’applicazione delle disposizioni tributarie se vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla loro corretta interpretazione (interpello ordinario “puro”) ed alla corretta qualificazione di fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie applicabili alle stese (interpello qualificatorio), sempre che ricorrano le condizioni di obiettiva incertezza;
• alla sussistenza delle condizioni e la valutazione della idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali nei casi espressamente previsti (interpello probatorio);
• all’applicazione della disciplina sull’abuso del diritto ad una specifica fattispecie (interpello antiabuso).

Ai sensi del comma 2 il contribuente interpella l’amministrazione finanziaria per la disapplicazione di norme tributarie che allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta, o altre posizioni soggettive del soggetto passivo altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, fornendo la dimostrazione che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi.  Con tale formulazione il legislatore intende delimitare l’area degli interpelli obbligatori alla sopra citata fattispecie.  

Soggetti legittimati

L’accorpamento di tutte le tipologie di istanze nell’ambito dell’articolo 11 dello Statuto del Contribuente consente anche di realizzare una omogeneizzazione della disciplina applicabile che si ritrova in parte nei commi 3 e seguenti dell’articolo 11 dello Statuto, in parte nelle disposizioni di cui agli articoli da 2 a 5 del decreto 156/2015 ed in parte relativamente alle procedure operative nel provvedimento del 4 gennaio 2016.

Relativamente ai soggetti legittimati, l’Agenzia ha chiarito che possono presentare interpello anche i non residenti, coloro che in base alla legge sono obbligati a porre in essere gli adempimenti tributari per conto dei contribuenti, i sostituti di imposta, ed i responsabili di imposta.

E’ precisato anche che per questioni attinenti l’applicazione dell’IVA, non sono legittimati a presentare istanze d’interpello i cessionari o i committenti considerati “consumatori privati” ai fini di questo tributo. Questi soggetti non possono essere infatti qualificati in termini di “contribuenti” in quanto su detti soggetti non incombono obblighi in ordine all’attuazione del rapporto tributario.

La competenza degli uffici a trattare gli interpelli varia a seconda che le istanze concernenti i tributi amministrati dall’Agenzia abbiano ad oggetto i tributi erariali (quindi i quesiti rientrano nelle attribuzioni dell’area Entrate) o l’imposta ipotecaria dovuta in relazione agli atti diversi da quelli di natura traslativa, le tasse ipotecarie, tributi speciali catastali, nonché i casi in cui più generalmente le istanze riguardano problematiche catastali (siamo in questo caso nelle funzioni dell’Agenzia del Territorio).

Relativamente alla presentazione, quando si è nel campo dei tributi erariali l’interpello è presentato alla Direzione regionale competente in base al domicilio fiscale dell’istante, mentre per le fattispecie catastali le istanze si presentano alla Direzione regionale nel cui ambito opera l’ufficio competente ad applicare la norma tributaria oggetto di interpello.

Le istanze nonché la documentazione integrativa o anche i documenti ulteriori che possono essere richiesti per la regolarizzazione, possono essere presentate mediante:

• consegna a mano;
• spedizione a mezzo plico raccomandato con avviso di ricevimento;
• presentazione per via telematica attraverso l’impiego della posta elettronica certificata;
• presentazione attraverso l’utilizzo di un servizio telematico erogato in rete dall’Agenzia delle entrate con modalità di accesso disciplinate dall’articolo 64, comma 2 del decreto legislativo 7 marzo 2005, n. 82 (tale modalità non è al momento operativa);
• mediante la posta elettronica libera agli indirizzi dc.ccpi.interpello@agenziaentrate.it (per le istanze attribuite all’area Territorio) e dc.norm.interpello@agenziaentrate.it (per le istanze attribuite all’area Entrate) per i contribuenti non residenti che non si avvalgono di un domiciliatario nel territorio dello Stato.

Presupposto per la presentazione delle istanze di interpello ordinario è la sussistenza di obiettive condizioni di incertezza mutuata dalla disciplina previgente (era prevista anche nella vecchia formulazione dell’articolo 11 dello Statuto) ed oggi enucleata espressamente nel comma 4 del nuovo articolo 11.

Le condizioni di incertezza devono ricorrere sia per l’interpello ordinario “puro” che per quello “qualificatorio” per il quale, come chiarito nella circolare, l’obiettiva incertezza assume una connotazione particolare o in termini di peculiarità e non di ricorrenza delle fattispecie o in termini di complessità.

Tale previsione tuttavia non è nuova in quanto contenuta nel D.M. 209 del 26 aprile 2001, emanato ai sensi del previgente comma 5 dell’articolo 11 dello Statuto, essa è stata generalizzata e portata nella sede della regolamentazione statutaria. La norma anziché fornire una definizione positiva, indica quando non sussistono obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito applicativo delle disposizioni e cioè quando l’amministrazione ha compiutamente fornito la soluzione di fattispecie corrispondenti a quella rappresentata dall’istante mediante atti resi pubblici nelle forme previste dall’articolo 5 dello Statuto.

Preventività delle istanze

Il documento di prassi dell’Agenzia si è occupato anche della preventività delle istanze e della non interferenza con le attività di controllo, fornendo una definizione generale valida per tutte le tipologie di interpelli i quali devono essere presentati:

• prima della scadenza dei termini ordinari di presentazione della dichiarazione, qualora dette istanze facciano riferimento a comportamenti che trovano attuazione mediante la presentazione della dichiarazione oppure;
• prima dell’assolvimento dell’obbligo fiscale oggetto dell’istanza o comunque connesso alla fattispecie.

Il requisito della preventività si intende rispettato se l’interpello non interferisce con attività di controllo già poste in essere dall’amministrazione riferite o che comunque possano produrre effetti sul contribuente e di cui quest’ultimo sia formalmente a conoscenza se vertenti sulla questione oggetto di interpello.

Venendo al contenuto, una istanza di interpello deve contenere:

• i dati identificativi dell’istante ed eventualmente del suo legale rappresentante, comprensivi del codice fiscale;
• l’indicazione del tipo di istanza con esplicito riferimento alle disposizioni che disciplinano il diritto di interpello;
• la circostanziata e specifica descrizione della fattispecie;
• le specifiche disposizioni di cui si richiede l’interpretazione, l’applicazione o la disapplicazione;
• l'esposizione, in modo chiaro ed univoco, della soluzione proposta;
• l'indicazione del domicilio e dei recapiti anche telematici dell’istante o dell’eventuale domiciliatario presso il quale devono essere effettuate le comunicazioni dell'amministrazione finanziaria e deve essere comunicata la risposta;
• la sottoscrizione dell’istante o del suo legale rappresentante, ovvero del procuratore generale o speciale incaricato ai sensi dell’articolo 63 del D.P.R. 600/73 o comunque del diverso soggetto legittimato alla presentazione con la relativa procura.

Ad ogni istanza presentata vanno  affiancati:

• la documentazione non in possesso dell'amministrazione finanziaria o di altre amministrazioni pubbliche indicate dall'istante, rilevante ai fini della risposta;
• i pareri tecnici resi dall’ufficio o dalla struttura competente, qualora la risposta dell’Agenzia delle Entrate presupponga l’espletamento di accertamenti di natura tecnica che non sono di sua competenza.

Nell’istruttoria dell’interpello sono previste significative novità rispetto al passato introdotte nell’ottica di favorire l’istituto, in particolare abbiamo la prima citata regolarizzazione. Non tutti i requisiti previsti per le istanze assumono lo stesso peso, differenziandosi in requisiti di ammissibilità dell’istanza e requisiti suscettibili di regolarizzazione.

Se l’amministrazione riscontra che l’istanza è priva di uno dei requisiti del secondo tipo quindi suscettibili di regolarizzazione, quali l’indicazione del tipo di istanza, le disposizioni di cui si richiede l’interpretazione, l’applicazione o la disapplicazione, l'esposizione della soluzione proposta, l'indicazione del domicilio e dei recapiti anche telematici dell’istante o dell’eventuale domiciliatario e la sottoscrizione, essa è tenuta ad invitare il contribuente a regolarizzare gli elementi carenti dell’istanza.

L’Agenzia ritiene che è facoltà dell’amministrazione attivare la procedura non per effetto del mero riscontro della carenza, ma solamente nelle ipotesi in cui la mancanza di alcuni dati pregiudichi la possibilità di istruire l’istanza e di rendere una risposta nel merito.

A seguito della revisione del sistema degli interpelli la richiesta di documentazione integrativa è attivabile per qualunque tipologia di interpello, quindi anche per quelle tipologie per le quali tale facoltà non era espressamente prevista; inoltre i tempi di risposta sono stati ridotti ed unificati per tutte le tipologie di interpello. Ora l’Agenzia delle Entrate deve rispondere entro 60 giorni dalla ricezione della documentazione prodotta dal contribuente.

Inammissibilità delle istanze

Un’altra significativa novità risiede nella nuova disciplina relativa alle ipotesi di inammissibilità per le quali il legislatore ha ipotizzato, in omaggio alle esigenze di tutela del contribuente e di maggiore certezza del diritto, il carattere della tassatività. In merito la norma ha individuato le seguenti ipotesi:

• carenza dei dati identificativi dell’istante e mancanza della descrizione puntuale e specifica della fattispecie;
• mancanza di preventività;
• mancanza delle condizioni di obiettiva incertezza;
• reiterazione di istanze per le quali il contribuente abbia già ottenuto un parere;
• presentazione di istanze che vertono su materie oggetto delle procedure espressamente escluse dalla disciplina comune degli interpelli;
• istanze che interferiscono con l’esercizio dei poteri accertativi, perché vertenti su questioni per le quali sono state già avviate attività di controllo alla data di presentazione dell’istanza
• istanze non regolarizzate.

Riguardo alla possibilità di rettifica della risposta resa dall’amministrazione, la nuova disposizione prevede che l’Agenzia ha sempre la possibilità di comunicare al contribuente un cambio di orientamento rispetto alla precedente risposta fornita espressamente (risposta rettificativa vera e propria) o consolidatasi per effetto del silenzio (risposta tardiva).

Rinuncia all’interpello

Tra le innovazioni della nuova disciplina vi è la regolamentazione della rinuncia all’interpello (espressa o implicita). In pendenza dei termini di istruttoria dell’interpello il contribuente può presentare all’ufficio competente rinuncia espressa determinando un’anticipata chiusura del procedimento senza che la risposta di merito venga resa. Nel caso invece in cui l’Agenzia richieda al contribuente documentazione integrativa e questa non pervenga entro un anno dalla richiesta, l’Agenzia prende atto della rinuncia implicita all’interpello.

Un’altra importante novità consiste nella codificazione delle ipotesi in cui l’Agenzia provvede a dare pubblicità alle risposte fornite in sede di interpello, queste ricorrono quando:

• la medesima questione o questioni analoghe sono presentate da un numero elevato di contribuenti;
• sia stata fornita l’interpretazione di norme di recente approvazione o di disposizioni per le quali manchino indicazioni ufficiali della stessa amministrazione;
• sulla questione oggetto dell’istanza l’amministrazione sia a conoscenza di comportamenti non uniformi da parte degli uffici;
• in ogni altro caso per il quale l’amministrazione ritenga di interesse generale il chiarimento fornito.

La risposta dell’amministrazione

La circolare dedica particolare attenzione agli effetti della risposta resa in sede di interpello sull’attività di accertamento e di contenzioso, nonché agli obblighi di segnalazione in dichiarazione in contropartita all’eliminazione dell’obbligo di presentazione dell’interpello ed al trattamento sanzionatorio.

Il decreto ha previsto significative novità concernenti essenzialmente i tempi. Il nuovo comma 3 dell’articolo 11 dello Statuto, in attuazione dell’esigenza di ridurre la tempistica di lavorazione delle istanze, ha previsto che l’amministrazione debba fornire il parere:

• entro 90 giorni dalla ricezione dell’istanza da parte dell’ufficio competente per gli interpelli ordinari, sia “puri” che “qualificatori”;
• entro 120 giorni per tutte le altre tipologie di istanze.

La riduzione dei tempi prevista dalla legge delega viene realizzata oltre che con la contrazione dei tempi a disposizione per la risposta (per gli interpelli “ordinari”, per i quali il termine previgente di 120 giorni viene ridotto a 90), anche attraverso l’attribuzione a tutti i termini previsti di quel carattere di perentorietà che non era previsto per tutte le tipologie di istanze dalla precedente disciplina.

Viene confermata la regola del silenzio assenso già prevista nella precedente formulazione dell’articolo 11 dello Statuto, nella parte in cui il nuovo comma 3 della citata disposizione recita che “Quando la risposta non è comunicata al contribuente entro il termine previsto, il silenzio equivale a condivisione, da parte dell’amministrazione, della soluzione prospettata dal contribuente”.

La circolare evidenzia la portata innovativa della disposizione nella parte in cui essa si estende ad ogni tipologia di interpello, un effetto che prima caratterizzava solo le istanze di interpello ordinario.

Tale previsione offre al contribuente l’ulteriore garanzia legata alla significatività del silenzio, declinabile anche in relazione alle richieste che nel vecchio sistema si caratterizzavano per la previsione di termini ordinatori o per le quali la perentorietà del termine era collegata ad un atto ulteriore di parte, la “diffida”.

La risposta scritta e motivata, vincola ogni organo dell’amministrazione esclusivamente con riferimento alla questione oggetto dell’istanza e limitatamente al richiedente. In particolare si potranno evidenziare eventuali nullità di atti impositivi e/o sanzionatori difformi dalla risposta (ivi compreso il “silenzio” che, come anticipato, assume significato nel contesto della disciplina), inoltre si estende, salva la possibilità di rettifica, ai comportamenti successivi del contribuente purché riconducibili alla fattispecie oggetto di interpello.

Per effetto della nuova formulazione resta confermato che:

• ferma restando l’attività di controllo in ordine alla corrispondenza tra la fattispecie astrattamente descritta dal contribuente nell’istanza e quella concreta riscontrabile in sede di verifica, i principi contenuti nella risposta inibiscono la possibilità di sollevare rilievi già in sede ispettiva, sia da parte dell’Agenzia che da parte della Guardia di Finanza;
• la risposta produce gli effetti sopra menzionati solo nei limiti tracciati dalla richiesta della parte e dal tenore della risposta fornita. Questo chiarimento assume particolare importanza con riferimento ai nuovi interpelli antiabuso per i quali sarà onere del contribuente individuare puntualmente, oltre che le norme di riferimento, anche il settore impositivo o i settori rispetto ai quali l’operazione pone dubbi;
• la risposta produce gli effetti tipici solo per il contribuente istante.

Un significativa novità in tema di rapporti tra istanze di interpello ed accertamento dell’amministrazione è stata introdotta dal legislatore all’articolo 6, comma 2, del decreto 156/2015, con riferimento alle ipotesi in cui sia stata presentata istanza di interpello disapplicativo (obbligatorio).

Il decreto prevede ai fini della contestazione una procedura di accertamento “aggravata”, costruita secondo il modello delle contestazioni di abuso del diritto. Se il contribuente ha presentato istanza di interpello disapplicativo obbligatorio, salvi i casi in cui l’istanza non sia stata istruita nel merito in quanto dichiarata inammissibile, l’amministrazione è tenuta a seguire una procedura che si sostanzia:

• in un obbligo di contestazione “separata” dell’indebita fruizione del componente negativo di reddito o di altra posizione soggettiva, senza pregiudizio dell’ulteriore azione di accertamento;
• nella necessità di notificare, ai sensi dell’articolo 60 del d.P.R. 600 del 1973 ed entro il termine ordinario di decadenza previsto per l’emanazione dell’atto impositivo, una richiesta di chiarimenti volta ad attivare un contraddittorio obbligatorio (“a pena di nullità” dell’atto impositivo);
• nella concessione al contribuente di un termine (60 giorni) entro cui fornire eventuali deduzioni difensive;
• nella proroga del termine ordinario di decadenza dell’azione di accertamento collegato tanto alla facoltà di contraddittorio endoprocedimentale tanto al tempo considerato fisiologico per l’analisi, da parte dell’amministrazione, delle eventuali deduzioni difensive addotte;
• nell’obbligo di motivare, a pena di nullità, l’eventuale atto impositivo anche alla luce dei chiarimenti forniti dalla parte (motivazione “rafforzata”)

 

Quadro Normativo

Decreto Legislativo n. 156 del 24 settembre 2015 Circolare Agenzia delle Entrate n. 9 del 1° aprile 2016 Legge n. 212 del 27 luglio 2000 (Statuto dei diritti del Contribuente) Legge n. 23 del 11 marzo 2014 (Legge Delega)