Ricerca e sviluppo, si avvicina la scelta per la sanatoria

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Deadline il 30 settembre, salvo proroghe dell’ultim’ora, per la presentazione della richiesta di accesso alla procedura di riversamento del credito d’imposta R&S.  Così i soggetti che, alla data del 22 ottobre 2021, hanno utilizzato indebitamente in compensazione il bonus ex art. 3 del D.L. n. 145/2013, possono regolarizzare la propria posizione, senza il pagamento di sanzioni e interessi, accedendo alla procedura di riversamento spontaneo del suddetto importo.  Detta procedura non può essere utilizzata per il riversamento dei crediti il cui indebito utilizzo in compensazione sia già stato accertato con un atto di recupero crediti o con altri provvedimenti impositivi, divenuti definitivi al 22 ottobre 2021.

Oggetto della sanatoria sono, quindi, gli importi relativi al credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, indebitamente fruito a causa:

• di attività non classificabili come ricerca e sviluppo nell’accezione rilevante ai fini del beneficio fiscale;
• di attività non ammissibili al credito d’imposta tenuto conto della norma di “interpretazione autentica” di cui all’articolo 1, comma 72, della legge 145/2018;
• di spese, pur afferenti ad attività ammissibili, determinate in violazione principi di pertinenza e congruità;
• dell’erronea determinazione della media storica di riferimento.

La sanatoria è, tuttavia, preclusa nei casi in cui il credito d’imposta utilizzato in compensazione sia il risultato di condotte fraudolente, fattispecie oggettivamente o soggettivamente simulate, false rappresentazioni della realtà basate sull’utilizzo di documenti falsi o fatture che documentano operazioni inesistenti, mancanza di documentazione idonea a dimostrare il sostenimento delle spese ammissibili al credito d’imposta.

Ciò premesso, si segnala che l’Agenzia delle Entrate sta inviando, in questi ultimi mesi, numerose lettere di compliance con cui invita le società che hanno fruito del beneficio a “riversare” il beneficio in quanto ritenuto non spettante per effetto del controllo automatico di alcuni indicatori formali (quali, ad esempio, l’assenza di spese per ricerca e sviluppo nel triennio 2012-2014 o l’eccessiva incidenza dei costi del personale sul totale dei costi agevolati). Alla luce della posizione adottata dal Fisco, si consiglia di verificare con attenzione i requisiti che hanno permesso di fruire del credito d’imposta ed adottare tutte le “contro-misure” alla prassi amministrativa tra le quali, eventualmente, la scelta di aderire (o meno) alla sanatoria in esame.

La scelta per la sanatoria

Per i contribuenti destinatari delle lettere di compliance restano ancora pochi giorni per scegliere la strada da percorrere.  Se, da una parte, le pressioni del fisco lasciano alquanto perplessi nei modi e nelle tempistiche, dall’altra, la giurisprudenza in materia sembra già orientata, anche se restano numerose le incertezze. La tesi che appare maggioritaria, con specifico riferimento al concetto di “innovazione”, è quella secondo cui sono illegittimi gli atti di recupero del credito di imposta R&S per i quali manca “il parere tecnico del Ministero dello Sviluppo Economico in quanto, pur trattandosi di una facoltà e non di un obbligo, di fronte a problematiche di grande complessità e delle certificazioni prodotte dall'impresa ricorrente, diventava necessaria una valutazione di un organismo tecnico maggiormente qualificato..”. Per cui, le motivazioni addotte dall'ufficio espresse nell'atto impositivo, in mancanza di un parere tecnico, si pongono sul piano di “deduzioni difensive non idonee e non sufficienti per legittimare la pretesa impositiva essendo sprovviste di dirette conoscenze di natura tecnico-scientifica tali da consentire una congrua valutazione circa la rispondenza delle attività svolte in concreto rispetto ai parametri normativamente previsti per la fruizione del credito d'imposta” (tra gli altri, C.T.P. Roma n. 5918 del 18/05/22).  

Nella sentenza della C.T.P. di Ancona n. 392/2/22 del 25 luglio 2022, poi, i giudici hanno ritenuto spettante il credito d’imposta sulla base della perizia redatta da un esperto del settore prima della verifica del fisco. Anche in tale occasione l'Agenzia ha agito senza avvalersi del parere del Mise o di altro soggetto qualificato e non ha potuto confutare adeguatamente i passaggi tecnici della relazione relativi agli aspetti censurati nell'atto impugnato (novità del progetto, difficoltà ed incertezze di tipo scientifico e tecnologico).

Non mancano, però, orientamenti in altro senso. Nella sentenza della C.T.P. Mantova n. 103 del 10 giugno 2022 è stato, infatti, sostenuto che – per il caso di specie - il ricorso preventivo al parere del Mise è “superfluo (tant'è che il legislatore ha ritenuto ancorare il ricorso al MISE ad una facoltà e non ad un obbligo proprio perché non sempre - essendo assorbenti le incongruenze sotto il profilo contabile, documentale e procedurale, financo tecnico - si rende necessario esercitarla...)”. Tuttavia, anche in tale occasione viene confermato che “ogni volta che l'ufficio non rileva vizi formali significativi nella documentazione prevista dal DL n. 145/2013 e dal DM 27.5.2015 che il contribuente è tenuto tassativamente a predisporre e conservare ai fini dell'esibizione richiesta dall'agenzia delle entrate in fase di accertamento; né tanto meno emergono elementi significativi nella procedura seguita dalla contribuente e, quindi la controversia si concentra unicamente su questioni tecniche sulle quali è evidente l'incompetenza dell'Agenzia delle Entrate, era onere di quest'ultima esercitare la facoltà di rivolgersi al MISE.”

Pertanto, alla luce dei diversi orientamenti è possibile sostenere che l’omessa allegazione del parere del Mise su questioni tecniche del beneficio costituisce un elemento di particolare rilevanza, almeno ai fini probatori.

Ambito soggettivo della sanatoria

Per chi intenda seguire la strada della sanatoria, le linee operative sono state già tracciate dalla norma e dal provvedimento n. 188987/E/2022. Sono, quindi, interessati dalla procedura i soggetti che intendono “riversare” il credito, maturato in uno o più periodi di imposta a decorrere da quello successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino al 31 dicembre 2019, utilizzato indebitamente in compensazione alla data del 22 ottobre 2021, che si trovano in almeno una delle seguenti condizioni:

1. hanno realmente svolto, sostenendo le relative spese, attività in tutto o in parte non qualificabili come attività di ricerca o sviluppo ammissibili nell’accezione rilevante ai fini del credito d’imposta;
2. hanno applicato il comma 1-bis dell’art. 3 del D.L. 145/2013 in maniera “non conforme” a quanto dettato dalla interpretazione “autentica” recata dall’articolo 1, comma 72, della L. 145/2018 secondo cui per i soggetti commissionari residenti in Italia che eseguono attività di ricerca e sviluppo per conto di imprese residenti o localizzate in altri Stati Ue, SEE o Stati compresi nell’elenco di cui al D.M. 4 settembre 1996, ai fini del calcolo del bonus spettante rilevano solo le spese relative alle attività svolte direttamente e in laboratori o strutture situati nel territorio nazionale, non anche all’estero;
3. hanno commesso “errori” nella quantificazione o individuazione delle spese ammissibili in violazione dei principi di pertinenza e congruità;
4. hanno commesso errori nella determinazione della media storica di riferimento.

La procedura, lo si ricorda, non può essere utilizzata per il riversamento dei crediti il cui indebito utilizzo in compensazione sia stato già “accertato” con un atto di recupero crediti o con altri provvedimenti divenuti “definitivi” alla data del 22 ottobre 2021 (sono “definitivi” gli atti/provvedimenti che non sono più soggetti ad impugnazione o che vengono definiti con il pagamento o con altra forma di definizione oppure oggetto di pronunce passate in giudicato). La regolarizzazione resta, in ogni caso, esclusa nei casi in cui il credito d’imposta utilizzato in compensazione sia il risultato:

• di condotte “fraudolente”;
• di fattispecie oggettivamente o soggettivamente simulate;
• di false rappresentazioni della realtà basate sull’utilizzo di documenti falsi o di fatture che documentano operazioni inesistenti;
• della mancanza di documentazione idonea a dimostrare il sostenimento delle spese ammissibili.

Se gli Uffici, dopo la presentazione dell’istanza, accertano in capo al contribuente una o più delle condotte sopra indicate, il contribuente decade dalla procedura e la richiesta non produce effetti. Le somme già versate si considerano acquisite a titolo di acconto sugli importi dovuti. Da segnalare che con la risoluzione n. 41/E dello scorso 26 luglio 2022 l’Agenzia delle Entrate ha fornito alcuni chiarimenti (restrittivi) in merito alla corretta individuazione dei criteri che rilevano ai fini dell'ammissibilità al credito d'imposta nel comparto della moda, della pelletteria, della gioielleria e dell'occhialeria. Per tali settori devono ritenersi “escluse” dal credito d'imposta le attività concernenti il lancio di nuovi prodotti, o le modifiche ai prodotti e procedimenti esistenti, non finalizzate alla risoluzione di un ostacolo di carattere scientifico e/o tecnologico non risolvibile sulla base delle conoscenze e capacità già disponibili. In particolare, è il caso delle attività attinenti al design e all'ideazione estetica, il cui obiettivo sia la concezione e la realizzazione di nuove collezioni o campionari che presentino elementi di novità rispetto alle collezioni o campionari precedenti con riguardo ai materiali utilizzati, alla loro combinazione, ai disegni, alle forme, ai colori e ad altri elementi rilevanti, ma il cui unico "effetto tecnico" riguardi, in senso ampio, la forma esteriore o l'aspetto estetico del prodotto. Tali attività non costituiscono attività di ricerca e sviluppo ammissibili non comportando in linea di principio lo svolgimento di lavori necessari per il superamento di ostacoli di tipo scientifico o tecnologico non superabili con le conoscenze generali già disponibili. Analogamente, non costituiscono attività ammissibili al credito d'imposta le attività relative alle ricerche di mercato finalizzate a raccogliere dati concernenti i gusti e le abitudini dei consumatori, nonché le attività riguardanti la valutazione di gradimento dei prodotti (sotto il profilo estetico), necessarie per il corretto posizionamento di una nuova collezione, al fine anche di individuarne il mercato di inserimento. In generale, quindi, devono considerarsi escluse le attività finalizzate alla modifica in senso ampio dell'estetica dei prodotti e al lancio di nuove tendenze di moda, ma non finalizzate alla risoluzione di un'incertezza di carattere tecnico o scientifico.

Si tratta, a ben vedere, di una posizione in contrasto con i precedenti orientamenti del Mise. Nell’ambito della FAQ del 29 settembre 2017, infatti, il Ministero aveva ribadito che “possono considerarsi rilevanti, quali attività di ricerca industriale e sviluppo pre-competitivo, l'insieme dei lavori organizzati dall'impresa ai fini dell'elaborazione e della creazione di nuove collezioni di prodotti. Più in particolare, è nelle fasi della ricerca e ideazione estetica e nella conseguente realizzazione dei prototipi dei nuovi prodotti che può astrattamente individuarsi "quel segmento di attività diretta alla realizzazione del prodotto nuovo o migliorato, al quale collegare l'agevolazione che premia lo sforzo innovativo dell'imprenditore". Tale processo di creazione di prodotti nuovi o migliorati potrà in concreto apprezzarsi, a seconda dei casi e in conformità alle prassi commerciali del settore, in rapporto ai materiali utilizzati, alla combinazione dei tessuti, ai disegni e alle forme, ai colori o ad altri elementi caratterizzanti le nuove collezioni rispetto alle serie precedenti.”

E’ chiaro che i diversi orientamenti sul tema non giovano alla corretta individuazione della attività agevolabili.

Procedura di regolarizzazione

Sul piano operativo, ai fini del riversamento spontaneo del credito d’imposta R&S indebitamente utilizzato, occorre procedere all’invio - entro il prossimo 30 settembre - di una apposita “istanza” in cui specificare:

• il periodo d’imposta di maturazione del credito d’imposta per cui è presentata la richiesta;
• gli importi del credito oggetto di riversamento spontaneo;
• tutti gli altri dati ed elementi richiesti in relazione alle attività e alle spese ammissibili.

Il contenuto e le modalità di trasmissione del modello da utilizzare per inoltrare la domanda di accesso alla procedura e le relative istruzioni sono state definite con il provvedimento n. 188987 del 1° giugno 2022.

Attenzione: la rideterminazione del bonus, ai fini dell’accesso alla procedura di riversamento, potrebbe avere un impatto sul quadro RU della dichiarazione dei redditi per l’anno 2021 (non ancora presentata). È necessario, pertanto, tener conto della variazione apportata al momento della presentazione della stessa.

Il modello va presentato “esclusivamente” in via telematica direttamente dai contribuenti abilitati a Entratel o Fisconline in relazione ai requisiti posseduti per la presentazione delle dichiarazioni di cui al DPR 322/1998 ovvero tramite un intermediario abilitato di cui al DPR 322/1998 e successive modificazioni. La trasmissione telematica del modello va effettuata utilizzando il software “Richiesta di accesso alla procedura di riversamento del credito di imposta per investimenti in attività di ricerca e sviluppo” reso disponibile dalle Entrate sul proprio sito istituzionale. Con un apposito provvedimento saranno approvate le specifiche tecniche ed i controlli relativi al prodotto e alla trasmissione telematica delle istanze.

È fatto comunque obbligo, ai soggetti incaricati della trasmissione telematica, di rilasciare all’interessato un esemplare “cartaceo” del modello nonché copia della attestazione dell’avvenuto ricevimento dell’istanza da parte delle Entrate. Il modello, debitamente sottoscritto dal soggetto incaricato della trasmissione telematica e dall’interessato, deve essere conservato a cura di quest’ultimo.

L’istanza si considera presentata nel momento in cui è conclusa la ricezione dei dati da parte dell’Agenzia. La prova della presentazione è costituita dalla comunicazione attestante l’avvenuta ricezione dei dati. È consentita la sostituzione dell’istanza originaria barrando la casella “Istanza sostitutiva”. Tale sostituzione è ammessa fino al 30/09/2022 a condizione che risulti validamente presentata la domanda originaria.

Modalità di pagamento

L’importo della regolarizzazione deve essere riversato entro il 16 dicembre 2022 in unica soluzione, oppure in tre rate annuali di pari importo, da corrispondere:

• la prima, entro il 16 dicembre 2022,
• le successive, entro il 16 dicembre 2023 e il 16 dicembre 2024,

mediante il modello F24 – Elementi identificativi (cd. “Elide”) ed utilizzando i codici tributo di cui alla risoluzione n. 34/E del 5 luglio 2022.  In particolare, occorrerà utilizzare i seguenti codici tributo:

• "8170" denominato "Riversamento spontaneo del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo - articolo 5, commi da 7 a 12, del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 - UNICA SOLUZIONE";
• "8171" denominato "Riversamento spontaneo del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo - articolo 5, commi da 7 a 12, del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 - PRIMA RATA";
• "8172" denominato "Riversamento spontaneo del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo - articolo 5, commi da 7 a 12, del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 - SECONDA RATA";
• "8173" denominato "Riversamento spontaneo del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo - articolo 5, commi da 7 a 12, del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 - TERZA RATA".

In caso di pagamento rateale, gli interessi sono versati unitamente all'importo dovuto con la seconda e la terza rata. In sede di compilazione del modello "F24 ELIDE", poi, i suddetti codici tributo sono esposti in corrispondenza delle somme indicate nella colonna "importi a debito versati", indicando nella sezione "CONTRIBUENTE", nei campi "codice fiscale" e "dati anagrafici", il codice fiscale e i dati anagrafici del soggetto tenuto al versamento.

Per quanto riguarda la sezione "ERARIO ED ALTRO", sono indicati:

• nel campo "tipo", la lettera "R";
• nel campo "elementi identificativi", nessun valore;
• nel campo "codice", uno dei codici tributo previsti (8170, 8171, 8172 e 8173);
• nel campo "anno di riferimento", il periodo di maturazione del credito cui si riferisce il riversamento;
• nel campo "importi a debito versati", l'importo del riversamento spontaneo, eventualmente comprensivo degli interessi in base al codice tributo indicato.

In caso di pagamento rateale, sono dovuti - a decorrere dal 17 dicembre 2022 - gli interessi calcolati al tasso legale. Il riversamento degli importi dovuti è, tuttavia, effettuato senza avvalersi della compensazione; quindi, non è possibile effettuare il versamento del dovuto con compensazione in F24 di altri crediti spettanti.

La procedura di riversamento non dà, comunque, luogo alla restituzione delle somme eccedenti, qualora già versate, rispetto a quanto dovuto. La rateazione, in particolare:

• non è ammessa nel caso in cui l’importo del credito di imposta da riversare sia stato accertato con atto di recupero o atto impositivo, notificato alla data del 22 ottobre 2021, e non ancora divenuto definitivo a tale data ovvero se è stato constatato con Pvc già consegnato alla stessa data. In tal caso, il contribuente che intenda aderire alla procedura deve riversare entro il 16 dicembre 2022 in unica soluzione l’intero importo del credito oggetto di recupero, accertamento o constatazione;
• è “ammessa” nel caso in cui il contribuente che aderisce alla procedura è stato interessato da atto di recupero o atto impositivo, notificato “successivamente” alla data del 22 ottobre 2021, ovvero da constatazione contenuta in un processo verbale consegnato successivamente alla medesima data. 

Quindi, nel caso in cui l’utilizzo del credito d’imposta sia stato già constatato con un atto istruttorio, ovvero accertato con un atto di recupero crediti, ovvero con un provvedimento impositivo, non ancora divenuti definitivi alla data del 22 ottobre 2021, il riversamento deve riguardare l’intero importo del credito oggetto di recupero, accertamento o constatazione, senza possibilità di applicare la rateazione prevista.  Pertanto, anche in caso di atto non definitivo al 22 ottobre 2021 si può accedere alla sanatoria provvedendo al riversamento del beneficio ottenuto perdendo, però, la possibilità di fruire della dilazione in tre rate.

Presenza di atto istruttorio

Nel caso in cui oggetto del riversamento spontaneo è il credito di imposta R&S constatato in un processo verbale (PVC), il contribuente deve inserire, nella relativa sezione del modello, la data della consegna del verbale.  Così, ad esempio, se nel Pvc consegnato nel 2018 è stato constatato un indebito utilizzo di un credito maturato nel 2016, nella sezione II dell’istanza andrà riportata la data di consegna del verbale del 2018.  Si rileva che la presenza di un Pvc consegnati fino al 22 ottobre 2021 preclude il ricorso al riversamento in forma rateale. In questo caso, l’indebito utilizzo emergente deve essere riversato in unica soluzione entro il 16 dicembre 2022. Nel caso di processi verbali consegnati “dopo” il 22.10.2021 e fino alla data di presentazione della domanda è consentito il ricorso al riversamento rateale.

 

Presenza di atto di recupero crediti o altro provvedimento impositivo

Se oggetto del riversamento è il credito di imposta R&S contestato con atto di recupero crediti o con altro atto impositivo, il contribuente deve inserire, nel relativo riquadro del modello, il numero dell’atto che intende regolarizzare e la data di notifica dello stesso. Così, ad esempio, se con un atto notificato nel 2018 è stato contestato un indebito utilizzo di un credito maturato nel 2016, nella sezione II dell’istanza andrà riportata la data di notifica dell’atto del 2018. Si evidenzia che la presenza di atti di recupero crediti o altri provvedimenti impositivi notificati fino alla data del 22 ottobre 2021 preclude il ricorso al riversamento in forma rateale. In questo caso, quindi, l’indebito utilizzo emergente deve essere riversato in unica soluzione entro il 16.12.2022. Nel caso di atti di recupero o altri provvedimenti impositivi notificati dopo il 22.10.2021 e fino al 30 settembre 2022 (data presentazione istanza) è consentito il ricorso al riversamento rateale.

Perfezionamento della procedura

La procedura di riversamento si “perfeziona” con l’integrale versamento del dovuto (in unica soluzione ovvero con l’ultima rata dell’intero importo dovuto). Nel caso del riversamento “rateale”, tuttavia, il mancato pagamento di una delle rate entro la data di scadenza prevista (incluso il pagamento della prima rata e non versamento delle rate successive) comporta:

• il mancato perfezionamento della procedura;
• l’iscrizione a “ruolo” dei residui importi dovuti;
• l’applicazione di una sanzione pari al 30% degli stessi importi e degli interessi nella misura prevista dall’articolo 20 del D.P.R. n. 602/73 con decorrenza dalla data del 17 dicembre 2022. 

In esito al perfezionamento della procedura è esclusa la punibilità per il delitto di indebita compensazione di cui all’articolo 10-quater del DLgs. 74/2000 che condanna chi non versa le somme dovute impiegando crediti d’imposta non spettanti o inesistenti per un importo annuo superiore a 50 mila euro. Restano ferme le criticità evidenziate dalla dottrina. Si conferma, infatti, che dall’importo dovuto si scomputano le somme già versate, sia a titolo definitivo che non definitivo, senza tener conto di sanzioni e interessi; aspetto, questo, che appare paradossale considerato che l’intento della procedura è, appunto, lo stralcio di sanzioni e interessi.  

 

Quadro Normativo

- AGENZIA DELLE ENTRATE - PROVVEDIMENTO N. 188987 DEL 1° GIUGNO 2022; - AGENZIA DELLE ENTRATE - RISOLUZIONE N. 41/E DEL 26 LUGLIO 2022; - AGENZIA DELLE ENTRATE - RISOLUZIONE N. 34/E DEL 5 LUGLIO 2022; - ARTICOLO 5, COMMI DA 7 A 12 DEL D.L. N. 146/2021;