Ravvedimento operoso: ulteriori chiarimenti dell’Agenzia

---

Condividi l'articolo:

---

Sì al pagamento della sanzione dopo l'imposta

Con il ravvedimento operoso il contribuente ha la possibilità di rimediare spontaneamente alle violazioni tributarie beneficiando a determinate condizioni della riduzione delle sanzioni. Il ravvedimento è stato profondamente innovato dalla Legge di Stabilità 2015, che ha cercato di semplificare il rapporto tra l'Amministrazione finanziaria e il contribuente favorendo inoltre la “compliance fiscale”.

Le disposizioni introdotte vogliono incoraggiare l’assolvimento spontaneo degli obblighi tributari in base ai quali l’Agenzia delle Entrate con l’utilizzo delle nuove tecnologie telematiche, mette a disposizione dei contribuenti gli elementi e le informazioni di cui è in possesso e che riguardano possibili anomalie dichiarative. Il tutto per stimolare l’adempimento degli obblighi tributari e favorire l’emersione spontanea delle basi imponibili.

Il ravvedimento operoso

La Legge di Stabilità per il 2015 ha modificato l’articolo 13 del D.lgs n. 472 del 1997 sul ravvedimento operoso, in particolare è stata introdotta la lettera a)-bis per la quale l'Agenzia delle Entrate ha fornito dei chiarimenti con la circolare 23 del 9 giugno 2015. Il legislatore ha voluto attribuire specifica e autonoma rilevanza alle violazioni che riguardano il contenuto della dichiarazione originaria, corretta dal contribuente entro novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione.

Nella originaria formulazione, la disposizione prevedeva una riduzione della sanzione a un 1/9 del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il novantesimo giorno successivo al termine per la presentazione della dichiarazione, ovvero quando non è prevista dichiarazione periodica, entro novanta giorni dall’omissione o dall’errore.

Nei chiarimenti effettuati con la citata circolare 23 è stato sancito che la regolarizzazione entro i primi novanta giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, riguarda le sole violazioni commesse mediante la presentazione della dichiarazione, ossia le violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni, disciplinate dall’articolo 8 del D.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

Con riferimento a tali violazioni, le modifiche introdotte, a decorrere dal 1° gennaio 2016, dal decreto sanzioni (D.lgs n.158 del 24 settembre 2015) costituiscono un intervento correttivo sulla lettera a)-bis, in linea con l’interpretazione dell’Agenzia, volto a superare i dubbi che erano sorti dalla formulazione della disposizione.

In particolare viene previsto che entro i novanta giorni decorrenti dal termine per la presentazione della dichiarazione, possono essere regolarizzate le omissioni e gli errori commessi in dichiarazione.

Le violazioni diverse da quelle commesse mediante la dichiarazione possono invece essere regolarizzate, ai sensi della lettera a)-bis, entro novanta giorni decorrenti dalla commissione della violazione.

Con la recente circolare n. 42 del 12 ottobre 2016, l'Agenzia delle Entrate è ritornata sull'istituto del ravvedimento anche alla luce delle disposizioni del decreto legislativo n. 158 del 24 settembre 2015. Il documento di prassi fornisce ulteriori delucidazioni per chiarire il panorama relativo alle correzioni degli errori che si commettono in sede di dichiarazione entro, ma anche oltre, i 90 giorni rispetto al termine ordinario di invio della dichiarazione.

La collaborazione con i contribuenti

Sul tema delle violazioni dichiarative l’Agenzia delle Entrate, sulla base di quanto previsto dalla Legge di Stabilità 2015 (articolo 1, commi 634 e seguenti, Legge 190 del 23 dicembre 2014), ha avviato un percorso di collaborazione e di dialogo con i contribuenti, predisponendo e inviando, sulla base delle informazioni in possesso a diverse tipologie di contribuenti, le cosiddette lettere di compliance che segnalano possibili anomalie in dichiarazione.

Con tali lettere si invita il contribuente a procedere alla regolarizzazione mediante il ravvedimento operoso beneficiando della riduzione delle sanzioni a seconda del tempo trascorso dalla commissione delle violazioni stesse.

Relativamente alle dichiarazioni è importante individuare sotto il profilo sanzionatorio:

• le violazioni nei primi 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione;

• le violazioni che si configurano decorsi 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione.

Inoltre ai fini sanzionatori e del ravvedimento operoso, va fatto un distinguo tra la dichiarazione integrativa (che presuppone una modifica al contenuto di dichiarazione originaria presentata regolarmente) e dichiarazione tardiva.

La dichiarazione integrativa

Dopo aver inviato la dichiarazione nei termini può essere ad esempio necessario correggere un errore di compilazione non rilevabile in sede di controllo formale della stessa, ma solo tramite l'attività di controllo sostanziale (omessa o errata indicazione di redditi, indicazione di indebite detrazioni o deduzioni).

E' il caso della presentazione della dichiarazione integrativa entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario.

Alla luce della nuova disciplina, la sanzione da prendere come riferimento ai fini del ravvedimento è quella prevista dall’articolo 8 del Dlgs 471/1997 sulle violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni.

La disposizione disciplina le violazioni formali relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni che non integrino un’ipotesi di infedele dichiarazione, violazioni nelle quali può ascriversi anche quella dell’infedeltà dichiarativa corretta dal contribuente nei primi 90 giorni dalla scadenza del termine.

La sanzione va presa come riferimento anche per la regolarizzazione della propria posizione qualora il contribuente riceva una lettera di compliance, con la presentazione di una dichiarazione integrativa entro 90 giorni dalla scadenza del termine.

La sanzione dovuta in questi casi per il ravvedimento è ridotta ad 1/9 del minimo (lettera a-bis, comma 1, articolo 13, Dlgs 472/1197) e se dalla dichiarazione integrativa risulta un versamento del tributo in misura inferiore al dovuto (o l’utilizzo di un credito in misura superiore a quello spettante), il contribuente deve versare la relativa differenza e gli interessi (calcolati al tasso legale, con maturazione giorno per giorno, dalla scadenza del versamento).

La sanzione dovuta in questi casi è quella per omesso versamento che è pari al 30%, ma che a sua volta può essere ravveduta e versata in misura ridotta a seconda di quando interviene il ravvedimento.

Un errore nella compilazione, che è invece rilevabile in sede di controllo automatizzato o formale (ad esempio, errore di calcolo nella determinazione degli imponibili), può essere sanato entro 90 giorni dalla scadenza del termine ordinario, con la presentazione della dichiarazione integrativa.

In questo caso la sanzione è solo quella per omesso versamento, pari al 30% di ogni importo non versato, sanzione che in sede di ravvedimento può essere versata in misura ridotta in relazione al momento in cui si attua il ravvedimento.

Mancata presentazione della dichiarazione entro il termine ordinario

Se la presentazione della dichiarazione avviene dopo il termine ordinario, ma entro i 90 giorni, la dichiarazione si considera tardiva e la sanzione prevista è pari a 250 euro (misura fissa). Il contribuente tuttavia può beneficiare del ravvedimento e versare in misura ridotta di 1/10 la sanzione prevista, quindi arriverà a versare l'importi di 25 euro.

Se dalla dichiarazione tardiva emerge un debito d’imposta, si dovrà versare l’imposta dovuta con i relativi interessi (con decorrenza dalla scadenza del versamento), unitamente alla sanzione per omesso versamento (30%), che in sede di ravvedimento può essere versata in misura ridotta a seconda del momento in cui il contribuente si ravvede.

La correzione della dichiarazione superati i 90 giorni

Se avendo presentato la dichiarazione nei termini ci si accorge di aver commesso un errore dopo i 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione, errore non rilevabile in sede di controllo automatizzato o formale, le violazioni consistenti in errori di questo tipo individuano ipotesi di infedele dichiarazione, per cui è prevista una sanzione compresa tra il 90% e il 180% della maggiore imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato.

Per regolarizzare la propria posizione anche a seguito di una lettera di compliance, il contribuente deve presentare una dichiarazione integrativa e versare, oltre al tributo dovuto e agli interessi, la corrispondente sanzione proporzionale (relativa alla dichiarazione infedele o per l’omesso versamento) il cui importo può essere ridotto avvalendosi del ravvedimento operoso.

La sanzione compresa tra il 90% e il 180% si applica solo per le violazioni costituenti infedeltà dichiarativa (ad esempio, omessa indicazione di un reddito), mentre per le mere irregolarità dichiarative (omessa o errata indicazione di dati rilevanti per l’individuazione del contribuente) si applicherà la sanzione prevista dall’articolo 8 del Dlgs 471/1997.

Dichiarazione omessa

La dichiarazione risulta omessa quando il contribuente non presenta nei termini la dichiarazione e non l'ha presentata neppure entro i 90 giorni dalla scadenza del termine.

Per tale violazione è prevista una sanzione compresa tra il 120% e il 240% dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di 250 euro. Se non sono dovute imposte si applica la sanzione da 250 a 1.000 euro.

Se la dichiarazione omessa viene comunque presentata entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo (e in ogni caso prima dell’inizio di qualunque attività di accertamento, di cui il contribuente abbia avuto formale conoscenza), si applica la sanzione dal 60% al 120% dell’ammontare delle imposte dovute, con un minimo di 200 euro.

In questo caso se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da 150 a 500 euro.
La dichiarazione presentata oltre i 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione è da considerarsi comunque omessa e le sanzioni non possono essere spontaneamente regolarizzate applicando il ravvedimento.

Ravvedimento omesso versamento Iva

L'omesso versamento dell'Iva a debito risultante dalla liquidazione periodica è ravvedibile entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno di commissione della violazione, ai sensi della lettera b) dell’articolo 13 del d.lgs. n. 472 del 1997.

Oltre al versamento dell’imposta dovuta e degli interessi entro il termine per la presentazione della dichiarazione Iva relativa all'anno nel corso del quale è stato omesso il versamento periodico, è prevista la sanzione del 3,75% dell'importo non versato, pari ad un ottavo del 30 per cento previsto dall'articolo 13, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

La compensazione del debito Iva periodico e il conseguente ravvedimento delle sanzioni può essere anticipata utilizzando il credito Iva maturato in un trimestre successivo a quello violato. Tale credito deve essere rimborsabile ai sensi degli articoli 30 e 38-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 e preventivamente destinato alla compensazione mediante presentazione del modello Iva TR, in applicazione dell’articolo 8 del D.P.R. 14 ottobre 1999, n. 542.

Tale compensazione (orizzontale) andrà evidenziata nel modello F24 e sarà subordinata al rispetto dei limiti di 5.000 euro annui (comma 1 art. 17 del D.lgs 241 del 1997) e di 700.000 euro annui di cui all'articolo 34, comma 1, della Legge n. 388 del 2000.

Se il credito da destinare in compensazione Iva sia superiore a 15.000 euro, tuttavia non occorre il visto di conformità di cui all’articolo 10 del decreto legge n. 78 del 2009, la cui preventiva apposizione sul modello Iva TR è indispensabile solo in caso di richiesta di rimborso.

In assenza dei requisiti per utilizzare le eccedenze di credito trimestrale, il ravvedimento dell'omesso versamento periodico può essere effettuato utilizzando in compensazione il credito Iva emergente dalla dichiarazione annuale. In tal caso il credito può essere compensato con un debito Iva pregresso a partire dal 1° gennaio dell'anno successivo a quello della maturazione.

In caso di utilizzo del credito annuale, se la compensazione viene effettuata dopo la presentazione della dichiarazione Iva, sarà necessario presentare una dichiarazione rettificativa (correttiva nei termini o integrativa) per dare evidenza dell’ulteriore versamento periodico (non indicato nella dichiarazione originaria) e del conseguente incremento del credito annuale compensato.

Qualora il credito da destinare in compensazione Iva sia superiore al limite di 15.000 euro, occorre la preventiva apposizione sulla dichiarazione annuale del visto di conformità.

Ravvedimento operoso in momento successivo al versamento del tributo

La circolare 42 si è interessata inoltre della determinazione della sanzione in misura ridotta da versare nella fattispecie in cui il ricorso al ravvedimento avvenga successivamente al versamento tardivo del tributo.

La stessa Agenzia, con la risoluzione n 67 del 23 giugno 2011, ha ammesso la possibilità di effettuare il ravvedimento in modalità frazionata, ossia la possibilità di perfezionare un ravvedimento parziale rispetto al quantum dovuto.

E' stato anche chiarito che è necessario che siano corrisposti oltre all’imposta, anche gli interessi e le sanzioni commisurati alla frazione del debito d’imposta versato tardivamente.

Se comunque tra un versamento e l’altro viene notificato un atto di liquidazione o di accertamento (compreso una comunicazione ex articoli 36-bis e 36-ter del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, e 54-bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633), l’omesso versamento della parte di debito che residua non potrà beneficiare delle riduzioni delle sanzioni previste dall'articolo 13 che invece andranno irrogate dagli Uffici, secondo le regole ordinarie. Il ravvedimento è perfezionato solo per la quota versata.

L'Agenzia delle Entrate esclude qualsiasi rateazione delle somme da ravvedimento, inoltre in caso di controllo fiscale tra un versamento e l’altro del tributo, il contribuente non può invocare l’avvenuta definizione integrale della violazione per effetto del versamento della “prima rata”.

Il contribuente non può nemmeno in caso di omesso o carente versamento, beneficiare della percentuale di riduzione dell’intera sanzione nelle misure più vantaggiose previste dalla lettera a) dell'articolo 13, per il solo fatto di aver versato una prima rata di quanto complessivamente dovuto entro il termine di trenta giorni dalla data di commissione della violazione.

Allo stato attuale emerge che sebbene l’istituto del ravvedimento si perfezioni solo all’esito del versamento del tributo, delle sanzioni e interessi, non è necessario che ciò avvenga in un unico momento, potendo il versamento della sanzione ridotta essere successivo a quello del versamento del tributo e/o degli interessi.

Tuttavia ai fini della determinazione della riduzione disposta dall’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997, rileva il momento in cui la sanzione è effettivamente regolarizzata.

È evidente peraltro che il contribuente accetta il rischio di incorrere nella notifica di un atto di liquidazione o di accertamento che impedirebbe il perfezionamento dell’istituto e quindi il beneficio della riduzione sanzionatoria.

Applicando tali principi ad un tardivo ma integrale versamento del tributo dovuto, senza alcuna corresponsione di sanzioni e interessi, alla luce dell’articolo 13 del D.lgs. n. 472 del 1997, si può ritenere che:

• la sanzione applicabile è quella in cui “ricade” l’integrale tardivo versamento;

• gli interessi moratori sono dovuti per il periodo del ritardo;

• la riduzione sanzionatoria applicabile è riferita al momento in cui si perfeziona il ravvedimento;

• se è notificato un atto di liquidazione o di accertamento, il contribuente che non abbia versato ancora sanzioni e interessi perde la possibilità di avvalersi dell’istituto.

Il momento rilevante per valutare la riduzione sanzionatoria da ravvedimento (anche parziale) in concreto applicabile è quello in cui la sanzione viene regolarizzata, ossia quando la stessa viene versata. Ad esempio, laddove il contribuente intenda avvalersi del ravvedimento operoso e il versamento del tributo è stato effettuato tardivamente in due tranches, una entro 30 giorni dalla scadenza e l’altra successivamente entro 90 giorni, la riduzione applicabile è quella in cui la sanzione e gli interessi sono effettivamente versati.

Ravvedimento del modello 730

La circolare 42 è ritornata anche su termini relativi al ravvedimento del modello 730 nei casi di infedeltà della dichiarazione. Nello specifico chi presenta il modello 730 ma non ha indicato in dichiarazione tutti gli elementi necessari può integrare o rettificare la dichiarazione. Se tali modifiche comportano un minor credito o un maggior debito, deve utilizzare ai fini del ravvedimento il modello Unico PF che può essere presentato:

• entro il 30 settembre 2016 (dichiarazione correttiva nei termini, termine ormai scaduto)

• entro il termine previsto per la presentazione del modello Unico relativo all’anno successivo (dichiarazione integrativa);

• entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stato presentato il modello 730.

Se dall’integrazione o rettifica emerge un importo da versare, il contribuente dovrà pagare contemporaneamente il tributo dovuto, gli interessi calcolati al tasso legale con maturazione giornaliera e le sanzioni in misura ridotta previste per il ravvedimento operoso.
Per il ravvedimento nel caso di presentazione di un modello Unico correttivo nei termini, non è dovuta nessuna sanzione per l’infedeltà dichiarativa e sono dovuti solo la sanzione e gli interessi per l’eventuale omesso versamento della maggiore imposta. Nelle altre ipotesi il modello 730 originariamente presentato deve essere assimilato alla dichiarazione irregolare presentata nei termini e il ravvedimento va fatto secondo le modalità previste per l’integrazione della dichiarazione eseguita entro o oltre 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione.

Quadro Normativo

Circolare n. 42 del 12 ottobre 2016 Circolare n. 23 del 9 giugno 2015 Risoluzione n 67/E del 23 giugno 2011 Decreto Legislativo n. 158 del 24 settembre 2015 Legge n. 190 del 23 dicembre 2014 Decreto Legislativo n. 471 del 18 dicembre1997 Decreto Legislativo n. 472 del 18 dicembre 1997