Per le compensazioni fiscali, regole puntuali
Pubblicato il 15 aprile 2021
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Ai sensi dell'articolo 17 del DLgs.n.241/1997, il contribuente ha la facoltà di compensare nei confronti dei diversi enti impositori (Stato, INPS, Enti Locali, INAIL, ENPALS) i crediti e i debiti risultanti dalla dichiarazione e dalle denunce periodiche contributive. Sul punto, abbiamo assistito a diversi interventi da parte del legislatore con, da ultimo, un sostanziale restyling delle disposizioni in materia di compensazione.
Regole per l’utilizzo in compensazione dei crediti fiscali
Come noto, con riferimento ai crediti maturati a decorrere dal periodo d'imposta 2019 (emergenti dal modello redditi/Irap 2020), nell’ambito dell’articolo 17, comma 1 del D.Lgs.241/1997 (per effetto D.L. n. 124/2019) è stato inserito il seguente periodo: “La compensazione del credito annuale o relativo a periodi inferiori all’anno dell’imposta sul valore aggiunto, dei crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi e all’imposta regionale sulle attività produttive, per importi superiori a 5.000 euro annui, può essere effettuata a partire dal decimo giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui il credito emerge”.
Conseguentemente, i crediti relativi alle imposte dirette (Irpef ed Ires) e relative addizionali, all’Irap ed alle imposte sostitutive delle imposte sui redditi possono essere utilizzati in compensazione “orizzontale”, per importi superiori a 5.000 euro annui, solo a partire dal 10° giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui emerge il credito. Si tratta di una disposizione che ha allineato le regole previste per la compensazione dei crediti emergenti dalle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi e all’Irap a quelle vigenti in materia di Iva. Tuttavia, le regole di presentazione “preventiva” della dichiarazione per la compensazione di crediti superiori a 5.000 euro annui non si applicano:
- ai crediti emergenti dalla dichiarazione del sostituto d'imposta (modello 770);
- alle compensazioni “verticali o interne”; infatti, il limite di 5.000 euro, superato il quale scatta l'obbligo di apporre il visto di conformità, è riferibile esclusivamente alla compensazione orizzontale dei crediti e “non” alla compensazione verticale, ancorché questa venga effettuata mediante F24 (in tal senso la risoluzione 218/E/2003 e la circolare n. 29/E/2010).
In merito alla verifica del “superamento” del limite di 5 mila euro anni, ai fini della preventiva presentazione della dichiarazione, nella risoluzione 110/E/2019 è stato altresì precisato che “..sono considerate solo le compensazioni dei crediti che necessariamente devono essere esposte nel modello F24”. Così, ad esempio, se nello stesso modello F24 è utilizzato in compensazione un credito IRES (codice tributo 2003) per l’importo di 6.000 euro e – aggiungendo 1.000 euro di fondi propri – viene effettuato il pagamento dell’acconto IRES di 7.000 euro per il periodo d’imposta successivo (codici tributo 2001 e 2002), l’operazione “non” dovrà essere preceduta dalla presentazione della dichiarazione dei redditi da cui emerge il credito IRES in quanto tale compensazione è espressamente prevista dall’articolo 4, comma 3 del D.L.69/1989 secondo cui “le eccedenze di imposta risultanti dalla dichiarazione dei redditi possono essere computate in diminuzione, distintamente per ciascuna imposta, anche dall'ammontare della prima rata dell'acconto dovuto per il periodo di imposta successivo e, per il residuo, da quello della seconda rata”. Nello stesso documento di prassi sono stati indicati i “codici tributo” dei debiti che possono essere estinti tramite compensazione con crediti “pregressi” afferenti la medesima imposta, senza che la compensazione concorra al limite dei 5.000 euro.
Resta fermo che, ai fini della compensazione orizzontale dei crediti - relativi all’Iva, alle imposte sui redditi (Irpef ed Ires) e alle relative addizionali, alle ritenute alla fonte, alle imposte sostitutive dell’Irpef e all’Irap - di importo superiori a 5.000 euro annui, è necessario che la dichiarazione da cui gli stessi scaturiscono sia munita del visto di conformità o della sottoscrizione “alternativa” del soggetto cui è demandata la revisione legale dei conti ai sensi dell’articolo 2409-bis del codice civile. In particolare, stando alla circolare 28/E/2014, deve ritenersi “equivalente” al visto di conformità anche la sottoscrizione della dichiarazione da parte:
- del collegio dei revisori di cui all'articolo 234 del TUEL;
- del collegio dei revisori dei conti di cui all'articolo 14, comma 1, lett. e), del D.L. n.138/2011 quale organo di vigilanza sulla regolarità contabile, finanziaria ed economica della gestione della regione.
Diversamente, i soggetti che possono apporre il visto di conformità ai fini della compensazione sono:
- i responsabili dell'assistenza fiscale (cd. RAF) dei CAF-imprese; inoltre à possibile ricomprendere tra i soggetti che possono apporre il visto di conformità anche i cd. RAF dei CAF-dipendenti;
- gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli dei consulenti del lavoro, indicati nell'art. 3, comma 3, lett. a), del DPR n.322/1998;
- gli iscritti alla data del 30.09.1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle CCIAA per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria, indicati nell'art. 3, comma 3, lett. b), del DPR n. 322/1998.
L'obbligo del visto di conformità (o sottoscrizione alternativa) viene meno, invece, laddove il contribuente - pur essendo in presenza di un credito superiore a 5.000 euro - utilizzi in compensazione "orizzontale" nel modello F24 un importo non superiore al limite di 5.000 euro. Inoltre, il visto di conformità non è richiesto per i crediti d’imposta aventi natura strettamente agevolativa. In particolare, nella circolare n. 28/E/2014 viene chiarito che - ad esempio – sono esclusi dall'obbligo di apposizione del visto di conformità il credito d'imposta a favore degli autotrasportatori per il consumo di gasolio (Caro petrolio), il credito d'imposta per nuovi investimenti nelle aree svantaggiate di cui alla legge n. 296 del 2006, il credito d'imposta per l'acquisto e la rottamazione di autoveicoli, etc. Diversamente, è necessario il visto di conformità per il credito d'imposta derivante dalla trasformazione delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio, di cui all'articolo 2, commi da 55 a 58, del D.L. 225/2010.
Va da sé che gli importi a credito che il contribuente sceglie di utilizzare in compensazione non devono essere necessariamente utilizzati in via prioritaria per compensare i debiti risultanti dalla medesima dichiarazione. Ad esempio, l’eccedenza a credito IRES può essere utilizzata per compensare altri debiti (IVA, ritenute) piuttosto che per diminuire l’acconto IRES. Il contribuente può avvalersi del tipo di compensazione che ritiene più indicata alle sue esigenze e, conseguentemente, utilizzare gli importi a credito:
- in compensazione, per il pagamento dei debiti relativi ad una diversa imposta, alle ritenute ed ai contributi. In tale caso, il contribuente è obbligato a compilare e presentare il modello F24, anche se, per effetto della compensazione, il modello presenta un saldo finale uguale a zero;
- in diminuzione degli importi a debito relativi alla medesima imposta. In tale caso, il contribuente può scegliere se esporre la compensazione esclusivamente nel modello di dichiarazione ovvero anche in F24.
Il limite massimo dei crediti d’imposta rimborsabili in conto fiscale e/o utilizzabili in compensazione è di 700.000 euro per ciascun anno solare. Qualora l’importo dei crediti spettanti sia superiore al suddetto limite, l’eccedenza può essere chiesta a rimborso nei modi ordinari ovvero può essere portata in compensazione nell’anno solare successivo. L’importo dei crediti utilizzati per compensare debiti relativi a una stessa imposta non rileva ai fini del limite massimo di euro 700.000, anche se la compensazione è effettuata mediante il modello F24. I soggetti titolari di partita IVA che intendono effettuare la compensazione dei crediti relativi alle imposte sui redditi e alle relative addizionali, alle ritenute alla fonte, alle imposte sostitutive delle imposte sul reddito e dei crediti d’imposta da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi sono tenuti ad utilizzare esclusivamente i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle entrate.
Esonero per l'applicazione degli Isa
Sono “esonerati” dall'apposizione del visto di conformità i soggetti ISA con un livello di affidabilità almeno pari a “8” (in relazione al periodo d'imposta 2018) ovvero a “8,5” (in relazione al periodo d'imposta 2019): per questi, si ricorda, l’esonero dal visto di conformità è previsto per la compensazione dei crediti tributari di importo non superiore a 20.000 euro annui per le imposte dirette e l’Irap (ovvero a 50.000 euro annui relativi all’Iva). I livelli di affidabilità fiscale ai quali è collegato il regime premiale sono stati individuati dai provvedimenti rispettivamente n. 126200/E/2019 e n. 183037/E/2020. Il contribuente che rientra in detti casi dovrà barrare l’apposita casella “Esonero dall’apposizione del visto di conformità” presente nel frontespizio dei modelli di dichiarazione dei redditi.
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Compensazione crediti maturati relativi a imposte sui redditi e IRAP |
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Importi fino a 5.000 euro |
compensazione dal primo giorno del periodo d’imposta successivo a quello di maturazione del credito. Obbligo di utilizzare i servizi telematici dell'Agenzia:
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Importi superiori a 5.000 euro |
Crediti maturati prima del periodo d'imposta 2019 compensazione dal primo giorno del periodo d’imposta successivo a quello di maturazione del credito purché la dichiarazione venga presentata munita del visto di conformità o della sottoscrizione dell'organo di controllo (salvo esonero ISA). Crediti maturati a decorrere dal periodo d'imposta 2019
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Crediti contributivi e previdenziali
I crediti INPS risultanti dal Modello DM10/2 possono essere compensati nel modello F24 a partire dalla data di scadenza della presentazione della denuncia da cui emerge il credito contributivo, a condizione che il contribuente non ne abbia richiesto il rimborso nella denuncia stessa. La compensazione può essere effettuata entro 12 mesi dalla data di scadenza della presentazione della denuncia da cui emerge il credito.
Possono essere compensati, inoltre, i crediti risultanti dalla liquidazione effettuata nel quadro RR del Modello Redditi relativo agli iscritti alle gestioni speciali artigiani e commercianti ed ai professionisti senza cassa iscritti alla gestione separata lavoratori autonomi dell'INPS. La compensazione può essere effettuata fino alla data di scadenza di presentazione della dichiarazione successiva.
Infine, si osserva che i crediti INAIL utilizzabili in compensazione sono quelli risultanti dall'autoliquidazione dell'anno in corso. Tali crediti possono essere compensati fino al giorno precedente la successiva autoliquidazione. Così, ad esempio, un credito derivante dall'autoliquidazione 2020/2021 potrà essere utilizzato in compensazione dalla medesima data fino al giorno precedente la successiva autoliquidazione. L'eventuale quota di credito che risulterà non utilizzata alla data di scadenza finale sarà oggetto di rimborso. Tuttavia, non possono essere utilizzati in compensazione con debiti nei confronti di altri Enti i crediti derivanti da conteggi e rettifiche dell'INAIL.
Obbligo di utilizzo dei servizi telematici
A seguito dell’articolo 3 del D.L. n.124/2019 convertito (che modifica il comma 49-bis dell’art. 37, D.L. n. 223/2006), in relazione ai crediti maturati a decorrere dal periodo d'imposta 2019, è stato esteso anche ai soggetti “non titolari di partita Iva” l’obbligo di utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate per la presentazione dei modelli F24 contenenti compensazioni “orizzontali” dei crediti relativi alle imposte sui redditi ed alle relative addizionali, alle imposte sostitutive e all’Irap nonché ai crediti d’imposta da indicare nel quadro RU del modello redditi. Per la presentazione delle deleghe contenenti compensazioni diventa, quindi, un obbligo “generalizzato” l’utilizzo dei sistemi telematici delle Entrate (in passato tale obbligo - per non titolari di partita Iva - era circoscritto ai soli F24 “a saldo zero” e per particolari crediti d’imposta agevolativi). Tale obbligo riguarda ora anche la compensazione dei crediti tipici dei “sostituti d’imposta” (ad esempio, quelli finalizzati al recupero delle eccedenze di versamento delle ritenute, del “bonus 80 euro” e dei rimborsi da assistenza fiscale erogati ai dipendenti e pensionati), a prescindere dal possesso della partita Iva. Al riguardo, nella risoluzione n.110/E/2019 sono stati indicati i “codici tributo” dei crediti (suddivisi per tipologia) che comportano l’obbligo di presentazione del modello F24 mediante i servizi telematici della stessa Agenzia delle Entrate nonché i “codici tributo” dei crediti che, configurano “compensazione interna” e, quindi, non rientrano nell'obbligo in esame. Resta ferma, in ogni caso, l’esclusione dall’obbligo di utilizzo dei servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate (anche per i soggetti non titolari di partita Iva) degli F24 contenenti compensazioni tra crediti e debiti della stessa imposta (cd. compensazioni “verticali”).
Si osserva che il modello F24 può essere presentato attraverso i servizi telematici dall’Agenzia:
- direttamente dal contribuente o dal sostituto d’imposta, utilizzando i servizi “F24 web” o “F24 online”;
- avvalendosi di un intermediario abilitato (articolo 3, comma 3, del DPR 322/1998).
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Modalità di invio del modello F24 |
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F24 web |
servizio che consente di compilare ed inviare telematicamente il modello F24 direttamente dall’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate, senza la necessità di installare alcun software dedicato sul proprio PC. |
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F24 online |
servizio che consente di inviare telematicamente il modello F24 attraverso il sito internet dell’Agenzia delle Entrate, previa compilazione del modello F24 attraverso il software scaricabile oppure tramite programmi disponibili sul mercato. |
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F24 intermediari |
servizio riservato agli intermediari (professionisti, associazioni, CAF, ecc.) che:
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Resta fermo che l’obbligo di utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia “non sussiste” qualora l’esposizione del credito nel modello F24 rappresenti una “mera modalità alternativa allo scomputo diretto del credito medesimo dal debito d’imposta pagato nello stesso modello F24” (risoluzione 110/E/2019). Tuttavia - a prescindere dalla tipologia di compensazione effettuata - occorrerà presentare il modello F24 “a saldo zero” esclusivamente attraverso i servizi telematici resi disponibili dall’Agenzia ("F24 on line", "F24 web" o "F24 cumulativo"). Si ricorda, infatti, che per effetto dell'articolo 11 comma 2 lett. a) del D.L. n. 66/2014, gli F24 con saldo finale, per effetto delle compensazioni, pari a “zero”, devono essere presentati esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate.
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Presentazione modello F24 - crediti maturati dal periodo d’imposta 2019 |
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Casi |
Soggetti titolati partita Iva |
Soggetti non titolati partita Iva |
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F24 con saldo a “debito” senza compensazioni |
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F24 con compensazioni e saldo a “debito” |
Obbligo di utilizzo dei servizi telematici resi disponibili dall’Agenzia delle entrate (F24 on line, F24 web o F24 cumulativo) |
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F24 a saldo zero |
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Crediti d’imposta agevolazioni |
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Controllo preventivo delle compensazioni
Allo scopo di rafforzare le misure di contrasto alle indebite compensazioni, è stata introdotta una specifica disciplina sanzionatoria (il “comma 49-quater” all’articolo 37 del D.L. 223/2006) “da applicare nei casi in cui venga individuato il tentativo di compensare crediti non utilizzabili”. A tal fine, si rammenta che - a norma dell’articolo 37, comma 49-ter del D.L. 223/2006 - l’Agenzia delle Entrate può sospendere, per 30 giorni, il modello F24 al fine di verificare se sussistono “profili di rischio” in relazione alle compensazioni.
Pertanto se, a seguito della suddetta attività di controllo, i crediti indicati nelle deleghe di pagamento si rivelano (in tutto o in parte) “non utilizzabili” in compensazione, l'Agenzia delle Entrate ne dà pronta comunicazione telematica (entro 30 giorni) al soggetto che ha trasmesso la delega stessa e, nel contempo, irroga una sanzione, per “ciascun” F24 scartato:
- “proporzionale” (pari al 5% dell'importo), nel caso trattasi di importi fino a 5.000 euro
- ovvero, “fissa” (pari a 250 euro), in presenza di importi superiori a 5.000 euro.
Detta disposizione sanzionatoria si applica per “ciascuna delega” di pagamento scartata - a decorre dagli F24 presentati da marzo 2020 – e non ammette l’applicazione delle disposizioni in materia di “cumulo giuridico e continuazione” di cui all’articolo 12 del Dlgs. 472/1997. Il riferimento a “ciascuna delega” comporta che, nel caso in cui siano scartate più deleghe di pagamento, le sanzioni saranno irrogati in relazione a ciascuna di esse, mentre, se all’interno dello stesso modello F24 si individuano più compensazioni “a rischio”, la sanzione verrà irrogata una sola volta in quanto lo scarto è riconducibile ad una unica delega.
Dell’F24 scartato ne viene data comunicazione al soggetto che ha inviato la delega stessa e, quindi, al contribuente o all’intermediario.
Nei 30 giorni successivi al ricevimento della comunicazione il contribuente:
- se rileva “elementi non considerati o valutati erroneamente”, può fornire chiarimenti all'Agenzia;
- è tenuto ad effettuare il pagamento delle sanzioni.
Se il pagamento non viene effettuato, la sanzione viene iscritta a ruolo e contestata mediante cartella. E’ chiaro che l'iscrizione a “ruolo” della sanzione non viene eseguita se il contribuente paga la somma dovuta (la sanzione o le sanzioni in caso di pluralità di violazioni) entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione. Non è prevista, invece, alcuna possibilità di definizione agevolata delle sanzioni. Sul piano temporale, l'agente della riscossione “notifica” la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della delega di pagamento. Vengono, tuttavia, demandate ad un apposito provvedimento dell’Agenzia delle Entrate le relative disposizioni di attuazione.
Divieto di compensazione a seguito di cessazione partita Iva
Compensazione “limitata” anche in caso di cessazione della partita Iva o di esclusione dalla banca VIES. Come noto, il provvedimento del 12/06/2017 stabilisce che, in attuazione delle disposizioni di cui all’articolo 35 comma 15-bis del DPR 633/1972, nei confronti dei titolari di partita Iva, sono effettati riscontri e controlli (formali e sostanziali) sull’esattezza e completezza dei dati forniti da tali soggetti per la loro identificazione ai fini Iva, applicando criteri di valutazione del rischio mirati, prevalentemente, ad individuare soggetti privi dei requisiti soggettivi e/o oggettivi Iva. I riscontri ed i controlli sono effettuati applicando i diversi criteri di valutazione del rischio, sulla base delle informazioni disponibili nelle banche dati in possesso dell’Agenzia delle Entrate e di quelli eventualmente acquisiti da altre banche dati pubbliche o private. Conseguentemente, ai fini del provvedimento di cessazione della partita Iva, l’analisi del rischio è attuata attraverso procedure “automatizzate” ed eventualmente mediante l’esecuzione di accessi nel luogo di esercizio dell’attività.
Analogamente, nel caso in cui dai controlli venga constatato che il contribuente, sebbene in possesso dei requisiti soggettivi ed oggettivi previsti, abbia consapevolmente effettuato operazioni “intracomunitarie” in un contesto di frode Iva, l’Ufficio - valutata la gravità del comportamento - può notificare un provvedimento di esclusione dell’operatore dalla banca dati Vies rendendo invalida la partita Iva nel sistema elettronico di cui all’articolo 17 del Regolamento (UE) n. 904/2010. Un’ulteriore causa di esclusione dalla banca dati Vies arriva dalla norma di cui al comma 7-bis del citato articolo 35 del DPR 633/1972 secondo cui: “si presume che un soggetto passivo non intende più effettuare operazioni intracomunitarie qualora non abbia presentato alcun elenco riepilogativo per quattro trimestri consecutivi, successivi alla data di inclusione nella suddetta banca dati. A tal fine l'Agenzia delle entrate procede all'esclusione della partita IVA dalla banca dati di cui al periodo precedente, previo invio di apposita comunicazione al soggetto passivo”.
Anche in tale situazione, l’Agenzia delle Entrate procede all’esclusione della partita IVA dalla banca dati VIES.
In tale eventualità, però, non dovrebbe venir meno la possibilità di compensazione dei crediti IVA.
Ciò premesso, per effetto dell'articolo 2 del DL 124/2019 viene stabilito che i crediti relativi ad imposte dirette e IRAP, di qualunque importo, non possono essere utilizzati in compensazione “orizzontale” nel modello F24 in caso di notifica del provvedimento di cessazione della partita IVA per mancanza dei requisiti soggettivi e/o oggettivi di cui agli articoli 1-5 del DPR 633/72.
Tale eventualità rimane in vigore fino a quando la partita Iva risulta cessata ovvero fino a quando permangono le circostanze che hanno determinato l’emissione del provvedimento. Nella relazione al decreto si evidenzia che i suddetti crediti potranno essere oggetto solo della richiesta di rimborso ovvero essere riportati quale “eccedenza pregressa” nella dichiarazione successiva.
Allo stesso modo, i soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie e che risultano essere destinatari di un provvedimento di esclusione dalla banca dati Vies, non potranno avvalersi della compensazione “orizzontale” dei crediti Iva. Attenzione, però che - in quest’ultimo caso - il divieto di compensazione orizzontale, a partire dalla data di notifica del provvedimento, è circoscritto ai soli crediti Iva. L’esclusione rimane in vigore fino a quando non siano rimosse le “irregolarità” che hanno generato l’emissione del provvedimento di esclusione dal Vies. Sul punto, i funzionari dell’Agenzia hanno precisato che la "riabilitazione" all'effettuazione delle compensazioni orizzontali di crediti Iva è direttamente connessa alla rimozione delle irregolarità che hanno generato l'emissione del provvedimento di esclusione. Resta fermo che, qualora il contribuente proceda ugualmente all’utilizzo in compensazione dei crediti, in violazione di quanto sopra previsto, il modello F24 è “scartato” e comunicato tramite i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate al soggetto che ha trasmesso l’F24 mediante apposita ricevuta. Si ricorda che tutti i pagamenti e le compensazioni contenuti nell’ F24 scartato si considerano non eseguiti.
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