Rottamazione del magazzino, regole per il modello redditi

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Tutto pronto per l’adesione alla rottamazione del magazzino. I soggetti che hanno provveduto nel bilancio 2023 all'adeguamento delle esistenze iniziali di magazzino all'1.1.2023, secondo quanto previsto dalla legge di bilancio 2024, devono riportare i relativi dati nel modello Redditi 2024. Nell’ambito della legge di bilancio 2024 (articolo 1, commi 78-85 della L. n. 213/2023), come noto, è stata riproposta la possibilità di regolarizzare le scritture di magazzino adeguandole alla giacenza effettiva. Si tratta di una eventualità, circoscritta al periodo in corso al 31.12.2023, particolarmente vantaggiosa per le aziende che presentano disallineamenti nelle giacenze di magazzino.  

A tal fine, è richiesto il versamento di una imposta sostitutiva nella misura del 18% nonché dell'Iva qualora la regolarizzazione sia effettuata con l'eliminazione delle predette esistenze. Con il Decreto ministeriale del 24 giugno 2024 sono stati approvati i coefficienti di maggiorazione necessari per determinare le imposte dovute per l'adeguamento, mentre con la risoluzione n. 30/E del 17 giugno 2024 sono stati istituiti i codici tributo per procedere al versamento delle suddette imposte.

Nella trattazione che segue si cerca di fornire la sintesi della disposizione in esame.

Ambito soggettivo

Sotto il profilo soggettivo, sono interessati dalla procedura gli esercenti attività d’impresa che “non” adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio (e, quindi, interessati sono solo gli OIC adopter).

Ambito oggettivo

Ai sensi dell'articolo 1, comma 78, della L. n. 213/2023, l'adeguamento può riguardare le esistenze iniziali dei beni di cui all’articolo 92 del Tuir. 

Si tratta, in particolare, delle rimanenze:

• dei beni alla cui produzione o scambio è diretta l'attività d'impresa;
• di materie prime e sussidiarie, dei semilavorati e degli altri beni mobili, esclusi quelli strumentali, acquistati/prodotti per essere impiegati nella produzione.

Non sono interessate dalla sanatoria, invece, le esistenze iniziali relative a opere, forniture e servizi di durata ultrannuale di cui all'art. 93, Tuir. Inoltre, non sono interessate dalla regolarizzazione le esistenze iniziali relative a servizi in corso di esecuzione al termine dell'esercizio, valutati in base a quanto previsto dall'art. 92, comma 6 del Tuir (ossia, in base alle spese sostenute nell'esercizio).

Modalità di adeguamento

Operativamente, l'adeguamento delle esistenze iniziali di magazzino può essere effettuato mediante:

1. l’eliminazione delle esistenze iniziali di quantità o di valori superiori a quelli effettivi;
2. l’iscrizione delle esistenze iniziali in precedenza omesse.

Nel caso dell'eliminazione delle esistenze iniziali, richiamando le indicazioni fornite dalla circolare n. 115/2000, appare possibile:

• eliminare “fisicamente” i beni risultanti dalla contabilità iscritti con valori “superiore” a quelli effettivi;
• ovvero, ridurre i costi unitari di valutazione dei beni esistenti in quanto superiori a quelli effettivi.

Esempio – Quantità reali iscritte a un costo superiore al valore effettivo Si supponga che nel bilancio 2022, una S.r.l. abbia iscritto rimanenze finali per un totale di 50.000 euro, valorizzando 1.000 unità ognuna con un costo di 50 euro. In realtà, il costo unitario ammonta a 40 euro. Pertanto, il valore delle esistenze iniziali 2023 deve essere adeguato a 40.000 euro, stornando l'eccedenza.

 

Esempio – Iscrizione di quantità maggiori di quelle effettive Si supponga che nel bilancio 2022, una S.r.l. abbia iscritto rimanenze finali per un totale di 50.000 euro, valorizzando 4.000 unità al costo medio unitario di acquisto di 10 euro. In realtà, le unità effettive ammontano a 3.000. Avvalendosi della seconda ipotesi su riportata, il contribuente provvede ad adeguare le rimanenze a un valore di 40.000 euro, stornando l'eccedenza di 10.000 euro.

ATTENZIONE: L'eliminazione totale o parziale di esistenze iniziali provoca, direttamente o indirettamente, una diminuzione del netto patrimoniale, senza generare un onere fiscalmente deducibile. Pertanto, l'importo derivante dall'eliminazione delle esistenze iniziali, se imputato a conto economico, va indicato tra le variazioni in aumento del risultato d'esercizio in sede di dichiarazione dei redditi. La rappresentazione contabile della eliminazione è libera da un punto di vista fiscale, fatti salvi i vincoli civilistici in relazione alla veste giuridica del soggetto operante (società di persone, società di capitali).

La seconda tipologia di adeguamento riguarda l'iscrizione di esistenze iniziali in precedenza omesse, consentendo di ottenere il riconoscimento di costi che, altrimenti, non avrebbero rilevanza fiscale.  Stando alla norma, pare possibile regolarizzare solo quantità inferiori a quelle reali e non, invece, valori precedentemente “sottostimati”. In tale direzione anche la C.M. n. 115/2000 laddove afferma che l'iscrizione di esistenze iniziali è consentita “unicamente” con riferimento alle quantità dei beni in precedenza omesse, mentre, non è consentita in caso di valori precedentemente sottostimati, che configura una mera rivalutazione. Il valore di iscrizione dei beni in precedenza omessi è determinato secondo i criteri del TUIR e nel rispetto delle regole dell'articolo 2426 del codice civile in tema di valutazioni di bilancio. In tal caso, ai fini della regolarizzazione non è dovuto alcun importo ai fini Iva ed è richiesto il versamento dell'imposta sostitutiva del 18% sul valore iscritto. In caso di imputazione a conto economico dell'importo derivante da tale iscrizione è necessario effettuare una variazione in diminuzione nel modello redditi.

Calcolo dell’Iva in caso di eliminazione delle rimanenze

In caso di eliminazione di esistenze iniziali di quantità o valori superiori a quelli effettivi, l'adeguamento comporta il pagamento sia dell'Iva non assolta che di una imposta sostitutiva (18%) delle imposte sui redditi e dell'Irap non pagate. Per quanto riguarda l’Iva, questa viene determinata applicando l’aliquota “media” riferibile all’ammontare che si ottiene moltiplicando il valore eliminato per un “coefficiente di maggiorazione” stabilito, per le diverse attività, con un apposito decreto. L’aliquota media, tenendo conto della esistenza di operazioni non soggette ad Iva ovvero soggette a regimi speciali, è così individuata:

Aliquota media 2023 = Iva su operazioni imponibili - Iva su cessioni di beni ammortizzabili / volume affari + operazioni non soggette a Iva + operazioni non soggette a dichiarazione

Conseguentemente, il costo dell'adeguamento, ai fini Iva, è dato dal seguente prodotto:

IVA dovuta = aliquota media IVA per il 2023 × valore eliminato × coeff. maggiorazione

Coefficienti di maggiorazione

Con il decreto 24 giugno 2024, il Ministero dell’Economia ha approvato i coefficienti di maggiorazione da utilizzare per determinare le imposte dovute (Iva e sostitutiva) nel caso in cui il contribuente intenda procedere all’adeguamento delle rimanenze di magazzino ai sensi della L. n. 213/2023. Tale adeguamento può essere effettuato mediante l’eliminazione delle esistenze iniziali di quantità o valori superiori a quelli effettivi nonché mediante l’iscrizione delle esistenze iniziali in precedenza omesse. In linea con il disposto dalla norma di riferimento, sono stati previsti - per ogni attività - specifici coefficienti individuati in base ai relativi codici Ateco, distinti in tre diverse tabelle.

In particolare, i soggetti che, nel periodo d’imposta 2023, hanno svolto attività economiche:

1. per le quali sono stati approvati gli ISA e hanno dichiarato ricavi di importo non superiore a 5.164.569 euro, anche qualora si sia verificata, per il medesimo periodo d’imposta, una delle cause di esclusione previste, utilizzano i coefficienti indicati nell’allegato n. 1 al decreto;
2. per le quali sono stati approvati gli ISA e hanno dichiarato ricavi di importo superiore a 5.164.569 euro, utilizzano i coefficienti di cui all’allegato n. 2 al decreto;
3. per le quali non sono stati approvati gli ISA e hanno dichiarato ricavi di importo non superiore a 5.164.569 euro, utilizzano i coefficienti di cui all’allegato n. 3 al decreto.

Determinazione dell’imposta sostitutiva

L’imposta sostitutiva (da indicare nella colonna 4 del rigo RQ111) è determinata applicando l'aliquota del 18% alla differenza tra l'ammontare dell'imponibile come sopra determinato e il valore del bene eliminato.

Imposta sostitutiva  = 18% × (valore eliminato × coefficiente di maggiorazione - valore eliminato)

L'adeguamento, in particolare, va richiesto nella dichiarazione dei redditi 2024 (esercizio 2023), compilando la Sezione XXVII del quadro RQ (righi da RQ110 a RQ112).  Inoltre, in caso di contabilizzazione mediante rilevazione a conto economico, nel quadro RF va operata una variazione in aumento (in caso di eliminazione di esistente iniziali) ovvero una variazione in diminuzione (in caso di iscrizione di esistenze iniziali).

ATTENZIONE: Contabilmente, se l'errore viene giudicato irrilevante, la correzione deve essere rilevata nel conto economico dell'esercizio in corso al 30.9.2023 quale sopravvenienza passiva (voce B.14), nel caso di eliminazione di rimanenze, ovvero, quale sopravvenienza attiva (voce A.5), nell'ipotesi di iscrizione di rimanenze in precedenza omesse. Di contro, se la non corretta indicazione delle rimanenze è giudicata rilevante, l'importo della rettifica (in meno o in più) apportata alle giacenze iniziali si iscrive sul saldo di apertura del Patrimonio netto del bilancio dell'esercizio in cui si individua l'errore. La rettifica viene solitamente rilevata tra gli utili portati a nuovo, ma può essere apportata a un'altra componente del Patrimonio netto, se più appropriato. In tal caso, il Patrimonio netto di apertura dovrà essere:

• ridotto, in caso di eliminazione di esistenze iniziali di quantità o valori superiori a quelli effettivi;
• aumentato, nel caso di iscrizione di esistenze iniziali in precedenza omesse.

Dunque, il richiamo è ai criteri previsti dal documento OIC 29 in materia di correzione di errori contabili; in particolare, occorre stabilire se l'errore commesso è qualificabile, o meno, come rilevante.

Compilazione modello Isa

Indicazione dell’adeguamento anche nel modello Isa tramite la barratura di un'apposita casella a rigo F08. Tale barratura consente di evitare la segnalazione dell'anomalia connessa al fatto che il valore delle rimanenze finali 2022 è diverso rispetto a quello delle esistenze iniziali 2023.

Eliminazione di esistenze iniziali 2023 – Esemplificazione

La società Alfa S.r.l. svolge l’attività di “Fabbricazione di imballaggi in legno” (codice 16.24), soggetta agli ISA, con ricavi 2022 inferiori a € 5.164.569, presenta esistenze iniziali iscritte al 01.01.2023 per 350.000 euro. Avvalendosi della sanatoria, la società intende eliminare quantità/valori per 50.000 euro. Ai fini della determinazione dell’aliquota “media” Iva si prenda in considerazione la seguente situazione:

Calcolo aliquota media

Iva operazioni imponibili (rigo VE26+campo dettaglio rigo VE38)	1.150.000
Iva operazioni effettuate in anni precedenti ed esigibili nell’anno (VE39)	0
Iva operazioni effettuate nell’anno ed esigibili nei successivi anni (VE37)	0
Iva operazioni di intrattenimento	0
Iva cessioni beni ammortizzabili (VE40)	130.000
Iva su passaggi interni	0
Iva detraibile forfettariamente	0
Volume d’affari (VE50)	2.780.000
Altre operazioni che danno luogo a ricavi, qualora operazioni fuori campi e non soggette a dichiarazione.	0

L’aliquota media dell’Iva 2023 sarà pari a 36,69% (1.150.000-130.000/2.780.000).

In caso di eliminazione delle esistenze iniziali, il calcolo delle imposte (tenendo conto di un coefficiente di maggiorazione previsto dal DM 24 giugno 2024) dovrebbe risultare come segue:

Eliminazione esistenze iniziali – IVA

valore eliminato	coefficiente maggiorato	Valore maggiorato	Aliquota media	Iva dovuta
50.000	1,64	82.000	36,69%	30.086,00

 

Eliminazione esistenze iniziali – Ires/Irap

valore eliminato	coefficiente maggiorato	Valore maggiorato	differenza	Imposta (18%)
50.000	1,64	82.000	32.000	5.760,00

L’imposta totale dovuta sarà pari a 35.846 euro (di cui 30.086 di Iva e 5.760 di imposte sul reddito e Irap). La compilazione della sezione XXVII del quadro RQ del modello redditi 2024 andrà effettuata come segue:

L'eliminazione di esistenze iniziali – nel caso di contabilizzazione dell’adeguamento con il transito a conto economico - comporta la rilevazione di una sopravvenienza passiva non rilevante fiscalmente. Pertanto, nel modello Redditi SC 2024, oltre alla compilazione del quadro RQ, nel quadro RF va effettuata una variazione in aumento corrispondente al valore eliminato (nel caso pari a 50.000).

Diversamente, se la società avesse contabilizzato l'adeguamento con il metodo del “patrimonio netto”, non  sarebbe stata necessaria alcuna variazione nel quadro RF.   L'adeguamento del magazzino va, poi, segnalato nel modello ISA e, in particolare, tramite la barratura dell'apposita casella presente a rigo F08, campo 2.ù

Imposte dovute nel caso di iscrizione di esistenze iniziali

In caso di iscrizione di esistenze iniziali, l'adeguamento comporta il pagamento della sola imposta sostitutiva in misura pari al 18% (da applicare al valore iscritto), mentre non è dovuta l'Iva e non assume alcuna rilevanza il coefficiente di maggiorazione.

Esempio - Iscrizione di esistenze iniziali

• Valore contabile delle rimanenze = 40.000
• Valore effettivo delle rimanenze = 80.000
• Importo dell'adeguamento = 40.000
• Imposta sostitutiva = 7.200 (40.000 x 18%)

La compilazione del rigo RQ112, del modello redditi 2024 andrà effettuata come segue:

In tal caso, l’imposta sostitutiva di €.7.200 è da corrispondere in due rate da 3.600 euro ciascuna.

Termini di versamento

Per l'articolo 1, comma 82, della L. n. 213/2023, le imposte dovute vanno versate in due rate di pari importo, di cui:

• la prima, entro il termine di versamento del saldo delle imposte relative al 2023, ossia il 1° luglio 2024 o il 31 luglio 2024 - con la maggiorazione dello 0,4% - per i soggetti “no ISA" ovvero del 31 luglio 2024 (o 31 agosto 2024 con la maggiorazione dello 0,4%) per i soggetti “ISA" ed i contribuenti forfetari;
• la seconda, entro il termine di versamento della seconda o unica rata dell’acconto delle imposte sui redditi relativa al periodo d’imposta 2024, ossia entro il 30 novembre 11.2024.

Quindi, per il versamento della prima rata è possibile beneficiare della proroga di cui all'articolo 37 del DLgs. n. 13/2024, con pagamento del dovuto entro il 31 luglio 2024, senza la maggiorazione dello 0,4%; oppure entro il 30 agosto 2024, con la maggiorazione dello 0,4%. Al mancato pagamento nei termini consegue l’iscrizione a ruolo a titolo definitivo delle somme non pagate e dei relativi interessi nonché delle sanzioni conseguenti all’adeguamento effettuato.

Resta possibile avvalersi del ravvedimento operoso, secondo le disposizioni generali. La C.M. n. 115/E/2000 precisa che la liquidazione delle imposte dovute ed il riscontro della regolarità dei versamenti sono effettuati ai sensi dell'art. 36-bis del DPR 600/73, per l'imposta sostitutiva, ed ai sensi dell'art. 54-bis.  DPR n. 633/72, per l'IVA (si tratta della c.d. "liquidazione automatica"). In ogni caso, resta possibile avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso.

Modalità di compilazione del modello F24

Con la risoluzione n.30/E del 17 giugno 2024, l’Agenzia delle Entrate ha fornito le indicazioni operative ai fini del versamento, mediante modello F24, delle somme dovute per l’adeguamento delle esistenze iniziali dei beni di cui all’articolo 1, commi da 78 a 85, della L.213/2023. In particolare, per consentire il versamento, tramite modello F24, delle somme in argomento, sono stati istituiti i seguenti codici tributo:

Codice tributo	Denominazione
1732	Adeguamento per eliminazione delle esistenze iniziali dei beni – IVA - articolo 1, comma 80, lettera a), della legge n. 213/2023
1733	Adeguamento per eliminazione delle esistenze iniziali dei beni - Imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e Irap - articolo 1, comma 80, lettera b), della legge n. 213/2023
1734	Adeguamento per esistenze iniziali omesse dei beni - Imposta sostitutiva delle Imposte sui redditi e Irap - articolo 1, co. 81, legge n. 213/2023;
1735	Adeguamento per eliminazione delle esistenze iniziali dei beni - Imposta sostitutiva Ires e Irap - articolo 1, co, 80, lett. b), legge n. 213/2023;
1736	Adeguamento per esistenze iniziali omesse dei beni - Imposta sostitutiva IRES e IRAP - articolo 1, comma 81, della legge n. 213/2023.

In sede di compilazione dell’F24, i codici tributo sono esposti nella sezione “Erario”, con l’indicazione nel campo “Anno di riferimento”, dell’anno d’imposta cui si riferisce il versamento. Il campo “rateazione/Regione/Prov./mese rif.” è valorizzato nel formato “NNRR”, dove “NN” rappresenta il numero della rata in pagamento (“01” in ipotesi di pagamento della prima rata e “02” seconda rata) e “RR” indica il numero complessivo delle rate (“02”).

Riconoscimento dei nuovi valori

Posto che i valori risultanti dall'adeguamento sono riconosciuti ai fini civilistici e fiscali a decorrere dal periodo d'imposta 2023, il valore delle esistenze iniziali di magazzino da indicare nei modelli Redditi e Irap 2024 in sede di dichiarazione deve tenere conto dell'adeguamento effettuato.

Indeducibilità dalle imposte sui redditi e dall'Irap

Ai sensi dell'articolo 1, comma 84, della L. n. 213/2023, l'imposta sostitutiva è indeducibile dalle imposte sui redditi e relative addizionali e dall'IRAP. In occasione della precedente sanatoria, la C.M. n,. 115/E/2000 si era pronunciata per l'indeducibilità dell'IVA dovuta per effetto dell'adeguamento. Andrebbe confermato che analoga impostazione vale anche per la nuova regolarizzazione.

Effetti dell'adeguamento

L'adeguamento del magazzino, come espressamente previsto dalla norma non rileva “ai fini sanzionatori di alcun genere” e non ha effetto sui PVC consegnati e sugli accertamenti notificati fino al 1° gennaio 2024. Tuttavia, l'esclusione da effetti sanzionatori pone, come rilevato in dottrina, alcune questioni in merito all'applicazione di tale disposizione anche ai fini della responsabilità dell'organo amministrativo / di controllo della società (quali, falso in bilancio ex art. 2621 del c.c., illegale ripartizione di utili ex art.2627, ecc..).  Pertanto, nel valutare la convenienza della sanatoria dovranno essere tenuti in considerazione anche gli aspetti relativi alla responsabilità degli amministratori.

Inoltre, come indicato nella C.M. n. 115/2000, il minor o maggior valore indicato per le esistenze iniziali relative al periodo di imposta 2023 non determina l'applicabilità delle sanzioni “amministrative” per violazioni di norme tributarie (quali, ad esempio, l'irregolare tenuta delle scritture contabili, la presentazione di dichiarazione infedele, l'omessa fatturazione o registrazione di operazioni imponibili). I valori risultanti dall'adeguamento delle esistenze iniziali sono riconosciuti ai fini civilistici e fiscali a decorrere dal periodo di imposta 2023 e, nel limite del valore iscritto o eliminato, non possono essere utilizzati ai fini dell’accertamento in riferimento a periodi d’imposta precedenti al 2023 (ossia 2022 e anteriori).

 

Quadro Normativo

ARTICOLO 1 COMMI  78 – 85 DELLA LEGGE N.213/2023; MINISTERO DELL’ECONOMIA E DELLE FINANZE - DM 24.06.2024; AGENZIA DELLE ENTRATE – RISOLUZIONE N. 30/E DEL 17 GIUGNO 2024.