Nuovo trattamento delle perdite fiscali e indicazione nel modello Redditi PF 2019

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La Legge di Bilancio 2019 (art. 1 commi da 23 a 26, Legge n. 145 del 30 dicembre 2018), intervenendo in particolare sull’articolo 8 del TUIR, ha introdotto una serie di modifiche alla disciplina relativa al riporto delle perdite fiscali da parte dei soggetti Irpef.

L’intervento riguarda le imprese individuali, società di persone e le società Srl trasparenti.

Le modifiche non riguardano le perdite prodotte dai lavoratori autonomi.

Il sistema individua due livelli: vi è l’equiparazione fiscale del trattamento delle perdite conseguite dalle imprese in contabilità semplificata a quelle delle imprese in contabilità ordinaria e vi è l’allineamento della disciplina delle perdite fiscali per tutte le imprese, sia che siano soggetti Irpef, sia che siano soggetti Ires.

 

Le perdite fiscali, quindi, possono essere riportate in avanti senza limiti temporali ed essere utilizzate ordinariamente, nei limiti dell’80%, per abbattere i redditi d’impresa di periodo.

La medesima Legge di Bilancio prevede anche un sistema transitorio, che si applica alle perdite d’impresa prodotte dai soggetti Irpef di minori dimensioni in contabilità semplificata.

In relazione alle eccedenze di perdite d’impresa prodotte nel 2017, 2018 e 2019, la norma transitoria consente un recupero di tali eccedenze, che altrimenti sarebbero andate perse, finalizzato a disciplinarne un utilizzo postumo. Le nuove disposizioni si applicano a partire dal 2018.

Sulla disciplina per il riporto delle perdite si è anche espressa di recente l’Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 8 del 10 aprile 2019, relativa alle novità contenute nella Manovra di fine anno.

 

Le disposizioni in vigore prima della Legge di Bilancio 2019

Per meglio comprendere le modifiche apportate, può essere utile partire dal sistema previgente le stesse. Prima della Legge di Bilancio 2019, la disciplina delle perdite contenuta nell’art. 8 del TUIR, prevedeva un trattamento (di utilizzo e riporto delle stesse) diverso a seconda della tipologia di soggetto e dal regime contabile applicato (contabilità ordinaria o semplificata).

Per le perdite derivanti da imprese in contabilità ordinaria e da partecipazione in società di persone in contabilità ordinaria, la compensazione poteva avvenire con redditi della stessa natura conseguiti nei successivi periodi, ma non oltre il quinto, per l’intero importo che trova capienza negli stessi.

Per le perdite derivanti da società di capitali e da partecipazione in società di capitali trasparenti, la compensazione poteva avvenire con redditi della stessa natura conseguiti nei periodi successivi in misura non superiore all’80% del reddito del periodo in cui la perdita è compensata.

Infine, per le perdite derivanti da imprese in contabilità semplificata e da partecipazione in società di persone in contabilità semplificata e per quelle conseguite da lavoratori autonomi, la compensazione poteva avvenire con altri redditi (di qualsiasi natura). Una eventuale eccedenza non poteva essere riportata ai periodi successivi.

 

Le modifiche apportate dalla Legge di Bilancio 2019

La Legge di Bilancio 2019 interviene, dunque, sull’articolo 8 (commi 1 e 3) del TUIR e lo fa su diversi livelli. È stato modificato (eliminando) il riferimento alle società di cui all’articolo 66 dello stesso TUIR (con la modifica del comma 1), e in pratica viene prevista uniformità di trattamento tra le perdite dei soggetti in contabilità semplificata e quelli in contabilità ordinaria, con la conseguente previsione di scomputo delle perdite in verticale e quindi solo dal reddito d’impresa.

Inoltre, viene previsto (modifica al comma 3), per entrambe le fattispecie (contabilità ordinaria o semplificata), la possibilità di utilizzare illimitatamente le perdite nel limite dell’80%.

Resta salva la regola in base alla quale le “perdite di periodo” possono compensare eventuali ulteriori redditi d’impresa conseguiti dal soggetto Irpef nel medesimo periodo, senza dover rispettare il limite dell’80%.

 

NB! - Il limite dell’80% non trova applicazione per le perdite prodotte nei primi tre periodi di attività e in quelle situazioni in cui il soggetto cessa di operare in regime d’impresa.

 

La nuova disciplina di utilizzo delle perdite, si rende applicabile anche alle perdite maturate nei periodi d’imposta anteriori a quello di entrata in vigore delle modifiche, per le quali non si sia già concluso, al 1° gennaio 2018, il periodo massimo di riporto quinquennale (il riferimento è alle perdite prodotte dal 2013 al 2017).

Non sono invece state modificate le disposizioni del TUIR inerenti l’utilizzo delle perdite fiscali, come il riporto illimitato, sotto i profili quantitativo e temporale, delle perdite realizzate nei primi tre periodi d’imposta e che si riferiscono ad una nuova attività produttiva.

 

Non viene, inoltre, modificato il divieto di riporto delle perdite (limitatamente alle Snc e alle Sas), nel caso in cui la maggioranza delle partecipazioni con diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto, che riporta le perdite, sia trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo e, inoltre, venga modificata l’attività principale di fatto esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate.

 

NB! - Le modifiche apportate ai commi 1 e 3, determinano, dunque, che per le imprese in contabilità semplificata o ordinaria e per i soci di società di persone in contabilità semplificata o ordinaria, si applichino regole analoghe a quelle previste per le società di capitali.

 

Anche l’Agenzia delle Entrate, nella circolare n. 8 del 10 aprile 2019, ha evidenziato che le nuove regole per il riporto delle perdite dei soggetti Irpef, sono state “avvicinate” al regime fiscale previsto per i soggetti Ires, a prescindere dal regime contabile adottato.

 

In sintesi per le perdite derivanti dai predetti soggetti è prevista:

• la compensazione esclusivamente con redditi d’impresa (e non anche con altri redditi di categoria diversa);
• per l’eccedenza, è possibile il riporto ai periodi successivi (senza limiti temporali) in misura non superiore all’80% del reddito conseguito nel periodo in cui la perdita è compensata.

 

NB! - La compensazione con altri redditi (di qualsiasi natura) e l’impossibilità del riporto dell’eventuale eccedenza ai periodi successivi continua a trovare applicazione soltanto per le perdite di lavoro autonomo.

 

Perdite nei primi tre periodi d’imposta

Il rinvio dell’art. 8 del TUIR all’art. 84, comma 2 dello stesso TUIR, consente anche per i soggetti Irpef il riporto illimitato delle perdite conseguite nei primi 3 periodi d’imposta e nella misura del 100%.

In particolare, viene disposto che le perdite realizzate nei primi tre periodi d'imposta dalla data di costituzione, possono essere computate in diminuzione del reddito complessivo dei periodi d'imposta successivi, entro il limite del reddito imponibile di ciascuno di essi e per l'intero importo che trova capienza nel reddito imponibile di ciascuno di essi a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva.

 

NB! - Secondo le istruzioni del modello Redditi 2019, la predetta disposizione trova applicazione anche per le perdite relative ai primi 3 anni di attività maturate nel regime dei “vecchi” minimi ex art. 1, commi da 96 a 117, Legge n. 244 del 24 dicembre 2007, dei “nuovi” minimi ex art. 27, commi 1 e 2, D.L. n. 98/2011, nonché per quelle derivanti dall’attività di lavoro autonomo prodotte nel 2006 - 2007.

 

Perdite derivanti da partecipazioni in società di persone detenute da società di capitali

Le perdite derivanti da partecipazioni in società di persone detenute da società di capitali erano utilizzabili (prima delle modifiche) a riduzione degli utili assegnati dalle medesime società nei successivi 5 periodi d’imposta.

Con le modifiche al comma 6 dell’art. 101 del TUIR, le perdite attribuite dalle società di persone sono utilizzabili:

• senza limiti di tempo non essendo più previsto il limite dei cinque anni;
• solo a riduzione degli utili assegnati dalle medesime società (analogamente al passato).

 

Srl trasparenti

Nelle Srl trasparenti, l’art. 116, comma 2, del TUIR prevedeva la compensazione delle perdite solo con eventuali redditi d’impresa dell’anno, ed il rinvio delle perdite eccedenti ai successivi esercizi (non oltre il quinto), potendole compensare con redditi della stessa tipologia.

Le modifiche al sopra citato comma 2, fanno sì che le perdite attribuite ai soci da una Srl trasparente, siano riportabili senza limiti di tempo, nei limiti dell’80% degli altri redditi d’impresa conseguiti in ciascun anno e per l’intero importo che trova capienza in essi.

La nuova disciplina delle perdite dei soggetti Irpef si estende anche alle perdite derivanti dalla partecipazione in società trasparenti ex art. 116, TUIR.

 

Viene anche integrato il comma 2-bis dell’art. 116, al fine di applicare, anche per le società trasparenti, il divieto di riporto delle perdite in caso di trasferimento della maggioranza delle partecipazioni del soggetto che riporta le perdite e di modifica dell’attività principale esercitata nei periodi d’imposta in cui le perdite sono state realizzate.

 

La Circolare n. 8 dell’Agenzia, specifica che anche alle imprese che aderiscono al regime della trasparenza (di cui all’art. 116 del TUIR) si applicano (con le nuove modifiche) le previsioni di contrasto al commercio delle c.d. “bare fiscali” di cui all’art. 84, comma 3 del TUIR.

Le disposizioni del comma 1 del medesimo articolo 84 (relativamente al riporto delle perdite) non si applicano nel caso in cui la maggioranza delle partecipazioni aventi diritto di voto nelle assemblee ordinarie del soggetto che riporta le perdite venga trasferita o comunque acquisita da terzi, anche a titolo temporaneo e, inoltre, venga modificata l'attività principale di fatto esercitata nei periodi d'imposta in cui le perdite sono state realizzate.

Per i soggetti che usufruiscono di un regime di esenzione dell’utile, la perdita è riportabile per l’ammontare che eccede l’utile che non ha concorso alla formazione del reddito negli esercizi precedenti, ai sensi dell’art. 84, comma 1, secondo periodo, TUIR.

 

Regime transitorio

Nell’ambito delle modifiche al sistema di utilizzo delle perdite, vi sono alcune disposizioni transitorie che assumono particolare rilevanza in relazione alla imprese in contabilità semplificata.

Il comma 25 dell’articolo 1 della Legge di Bilancio 2019 stabilisce una deroga al nuovo comma 3 dell’articolo 8 del TUIR esclusivamente per le imprese commerciali di cui all’articolo 66 del TUIR (Imprese minori).

Come evidenziato dalla relazione illustrativa, la modifica all’articolo 8 del TUIR ritrova la sua ragione nella volontà del legislatore di superare il problema verificatosi per le imprese in contabilità semplificata, che applicano il nuovo regime di cassa, e che ha comportato l’imputazione integrale del costo dell’importo delle rimanenze iniziali nel primo esercizio in cui il reddito è determinato secondo il principio di cassa, consentendo loro il riporto delle perdite.

La rilevazione di grandi perdite attribuibili alla rilevanza assunta dalle rimanenze di magazzino che, nel primo anno di applicazione del nuovo regime, (esercizio 2017), hanno concorso alla determinazione del reddito come costi, ha indotto il legislatore a ridurre gli squilibri che potevano generarsi prevedendo un regime transitorio di utilizzo delle predette perdite finalizzato a contemperare sia gli interessi dei soggetti che le hanno prodotte, consentendo il riporto delle perdite, sia gli interessi erariali riducendo il loro impatto sul gettito, consentendo un riporto parziale delle stesse.

Tale regime, disciplinato nei commi 25 e 26 della Legge di Bilancio 2019, introduce puntuali regole di riporto delle perdite relative ai periodi di imposta 2017-2019, negli esercizi successivi dal 2018 al 2020.

 

Perdite nel 2018 e nel 2019

La disposizione transitoria limita (rispetto alla soglia dell’80%) la deducibilità delle perdite delle imprese minori che si producono nel 2018 e 2019.

In deroga al nuovo articolo 8 comma 3, le perdite del periodo 2018 sono computate in diminuzione (compensabili) dei redditi d’impresa relativi ai periodi d’imposta 2019 e 2020 in misura non superiore, rispettivamente, al 40% e al 60% dei medesimi e per l’intero importo che trova capienza in essi.

 

Le perdite del 2019 sono computate in diminuzione dei redditi d’impresa relativi al periodo d’imposta 2020 in misura non superiore al 60% dei medesimi, e sempre per l’intero importo che trova capienza in essi.

 

Perdite maturate nel 2017

Le imprese minori possono recuperare la parte non compensata della perdita fiscale relativa al periodo d’imposta 2017 con il reddito complessivo di tale anno.

Tale eccedenza di perdita può essere computata in diminuzione dei redditi d’impresa conseguiti:

• nei periodi d’imposta 2018 e 2019, in misura non superiore al 40% degli stessi, e per l’intero importo che trova capienza in essi;
• nel periodo d’imposta 2020, in misura non superiore al 60% degli stessi e per l’intero importo che trova capienza in essi.

 

In questo modo si pone rimedio alle tante situazioni nell’ambito delle quali, il passaggio avvenuto nel corso del 2017 da un sistema di determinazione di reddito regolato dalla competenza a quello per cassa, ha determinato elevate perdite per effetto, principalmente, dell’azzeramento del costo sospeso delle rimanenze di magazzino.

Non sempre tali perdite hanno potuto incrociare altrettanti redditi tassabili, per cui il rischio era di trovarsi a che fare con la “perdite delle perdite”, con effetti distorsivi sulla determinazione del reddito tassabile.

 

Le perdite 2017, non compensate nel triennio (2018 2020), sono compensabili negli esercizi successivi nella misura ordinaria dell’80%.

 

Le limitazioni in merito all’utilizzo delle perdite prodotte nel 2017, 2018 e 2019 dalle imprese in contabilità semplificata si applicano anche nel caso in cui l’impresa adotti o opti per la contabilità ordinaria.

 

L’Agenzia delle Entrate, nella Circolare n. 8, ha precisato che “la limitazione prevista dalla disposizione normativa intende colpire l’ammontare delle perdite maturate nel 2017 dalle imprese in contabilità semplificata per effetto delle modifiche all’articolo 66 del TUIR e, quindi, opera indipendentemente dall’eventuale e successiva opzione per il regime di contabilità ordinaria”.

 

Perdite e regime forfettario

Le modifiche dell’articolo 8 del TUIR sono da coordinare anche con riferimento alle disposizioni che riguardano, ad esempio, il regime forfettario di cui all’articolo 1, commi da 54 a 89 della legge n. 190 del 23 dicembre 2014.

Nello specifico, il comma 68 dell’articolo 1 della Legge n. 190/2014 consente al contribuente, che adotta il regime forfettario, di utilizzare le perdite pregresse maturate nei periodi precedenti a quello da cui decorre il regime forfettario in deduzione dal reddito determinato secondo le modalità indicate nel comma 64 (Circolare Agenzia delle Entrate n. 10 del 4 aprile 2016).

Alla luce delle modifiche del comma 3 dell’articolo 8 del TUIR, le perdite d’impresa realizzate dai predetti soggetti prima dell’ingresso nel citato regime, conseguite nei periodi di applicazione della contabilità ordinaria, risultano utilizzabili esclusivamente in abbattimento del reddito d’impresa e sono riportabili senza limiti di tempo, in misura non superiore all’80 per cento dei relativi redditi conseguiti in detti periodi d’imposta.

Diversamente, qualora le perdite realizzate dai predetti soggetti prima dell’ingresso nel citato regime si riferiscano a periodi d’imposta in cui gli stessi possedevano i requisiti delle imprese minori, di cui all’articolo 66 del TUIR, l’Agenzia delle Entrate ritiene che solo le perdite maturate a partire dal periodo d’imposta 2017 (anche in considerazione delle precisazioni contenute nella relazione illustrativa della legge di bilancio 2019) possano essere oggetto di riporto sulla base delle nuove modalità indicate nell’articolo 8, comma 3, del TUIR e nel rispetto del peculiare regime transitorio.

 

Trattamento delle perdite nel modello Redditi PF

Le modifiche sopra viste e relative all’utilizzo o al riporto delle perdite sono state recepite dalle istruzioni delle dichiarazioni dei redditi 2019. Nel modello Redditi 2019 PF, i quadri interessati sono in particolare il quadro RF e RG (contabilità ordinaria e semplificata).

Nello specifico se al rigo RF99 o RG34 (campo 2), è presente un reddito, al rigo RF100 o RG35, va indicato nella colonna 4 fino a concorrenza, l’ammontare delle perdite 2018 derivanti dalla partecipazione in società di persone ed assimilate esercenti attività d’impresa, nonché dalla partecipazione in società trasparenti ex art. 116, TUIR (risultanti dal quadro RH), non già utilizzate negli altri quadri di determinazione del reddito d’impresa.

 

Imprese in contabilità ordinaria

Imprese in contabilità semplificata

 

In mancanza di tali perdite, o nel caso in cui l’importo delle stesse sia insufficiente, è possibile procedere all’utilizzo anche dell’eccedenza delle stesse di esercizi precedenti, non compensate con altri redditi d’impresa dell’anno, da evidenziare nei seguenti campi:

• colonna 1, in caso di perdite utilizzabili in misura limitata del 40%;
• colonna 2, in caso di perdite utilizzabili in misura limitata dell’80%;
• colonna 3, in caso di perdite utilizzabili in misura piena.

 

Gli importi indicati nei campi 1, 2 e 3 confluiscono anche nella colonna 4.

 

NB! – Le perdite non possono essere utilizzate per compensare il reddito “minimo” derivante dall’eventuale partecipazione in società “di comodo” (rigo RF58, campo 3). Le perdite dei soci relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione per trasparenza, non possono essere utilizzate per compensare i redditi imputati dalle società partecipate.

 

La quota residua (perdite non compensate) delle perdite, va indicata nell’apposito prospetto contenuto nel quadro RS relativo alle perdite d’impresa non compensate nell’anno.

 

Quadro Normativo

Legge n. 145 del 30 dicembre 2018 Circolare Agenzia delle Entrate n. 8 del 10 aprile 2019 D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986 (TUIR)