Legge di bilancio 2025: principali novità fiscali

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Con la pubblicazione sul Supplemento Ordinario n. 43/L alla Gazzetta Ufficiale del 31 dicembre 2024, n. 305 della Legge n. 207/2024 (cd. Legge di bilancio 2025), a decorrere dal 1° gennaio 2025 entrano in vigore numerose novità in materia fiscale.

Nella disamina che segue si fornisce un primo quadro di sintesi delle principali disposizioni previste.

Misure Irpef

Viene stabilita "a regime" la riduzione da quattro a tre aliquote Irpef (23, 35 e 43 per cento) ed aumentata la soglia di detrazione per i redditi da lavoro dipendente di importo complessivo fino a 15.000.

Inoltre, ai contribuenti con:

• reddito complessivo non superiore a € 20.000 è riconosciuta una somma integrativa, che non concorre alla formazione del reddito, calcolata come percentuale del reddito di lavoro dipendente;
• reddito complessivo superiore a € 20.000 ma non superiore a € 40.000 è riconosciuta una ulteriore detrazione dall'Irpef lorda, rapportata al periodo di lavoro, di € 1.000 se il reddito complessivo è non superiore a € 32.000 e di ammontare decrescente all'aumentare del reddito oltre tale soglia.

Nuove aliquote Irpef

Per quanto riguarda l’Irpef, la novella norma - modificando l’articolo 11, comma 1 del Tuir, secondo quanto già disposto, con riferimento all’anno 2024, dall’articolo 1, comma 1, del DLgs.216 del 2023 - conferma le aliquote per scaglioni di reddito da impiegare, a decorrere dall’anno 2025, per il calcolo dell’imposta lorda sul reddito delle persone fisiche.

Per anno 2024 e dal 2025		Fino al 2023
Scaglioni di reddito	Aliquota	Scaglioni di reddito	Aliquota
Fino € 28.000	23%	Fino a € 15.000	23%
		Oltre € 15.000 e fino a € 28.000	25%
Oltre € 28.000 e fino a € 50.000	35%	Oltre € 28.000 e fino a € 50.000	35%
Oltre € 50.000	43%	Oltre € 50.000	43%

Modificando quanto previsto dall’articolo 13, comma 1, lett. a) del Tuir, poi, si elevano a 1.955 euro le  detrazioni per reddito da lavoro dipendente previste con riferimento ai  redditi fino a 15.000 euro.  

Detrazione lavoro dipendente – anno 2024 e dal 2025
Reddito	Detrazione
non superiore a € 15.000	€ 1.955 (la detrazione non può essere inferiore a € 690). Per i rapporti di lavoro a tempo determinato, la detrazione effettivamente spettante non può essere inferiore a € 1.380
superiore a € 15.000 ma non a € 28.000	€ 1.910 + € 1.190 x [(28.000 - reddito complessivo) / (28.000 - 15.000)]
oltre € 28.000   ma non a € 50.000	€ 1.910 x [(50.000 - reddito complessivo) / (50.000 - 28.000)]

La novella norma specifica anche che:

• la quota di reddito esente dei c.d. "impatriati" concorre all'ammontare sia del reddito complessivo che del reddito di lavoro dipendente;
• il reddito complessivo va assunto al netto del reddito dell'abitazione principale e relative pertinenze.

Trattamento integrativo

Con riferimento al trattamento integrativo di cui all'art. 1, comma 1, D.L. n. 3/2020 (c.d. "Bonus IRPEF"), riconosciuto nella misura di € 1.200 per i soggetti con reddito complessivo fino a € 15.000, il Legislatore conferma a regime la condizione prevista - per il 2024 - dall'art. 1, comma 3 del D.lgs. n. 216/2023.

Conseguentemente, al fine di sterilizzare l’effetto dell’aumento delle detrazioni per lavoro dipendente previste per i redditi fino a 15.000 euro, la novella norma modifica l’articolo 1, comma 1 del D.L. n. 3/2020 prevedendo che l’importo da prendere in considerazione per valutare il rispetto del limite previsto dalla disposizione ai fini della spettanza del trattamento integrativo venga diminuita dell’importo di 75 euro, rapportato al periodo di lavoro nell’anno.

Inoltre, ai titolari di reddito di lavoro dipendente - ad eccezione dei pensionati - che hanno un reddito complessivo non superiore a 20.000 euro, viene riconosciuta una somma che non concorre al reddito pari all'importo risultante dall’applicazione al reddito di lavoro dipendente delle seguenti percentuali.

Somma integrativa (se reddito complessivo non superiore a € 20.000)
Reddito di lavoro dipendente	% del reddito di lavoro dipendente (*)
Fino a € 8.500	7,1%
Oltre € 8.500 fino a € 15.000	5,3%
Oltre € 15.000 e fino a € 20.000	4,8%

( *) Per individuare la percentuale applicabile, il reddito di lavoro dipendente va rapportato all'intero anno .

Ulteriore detrazione Irpef

Ai titolari di reddito di lavoro dipendente (ad eccezione dei percettori di redditi da pensione), che hanno un reddito complessivo superiore a 20.000 euro, è riconosciuta una detrazione dall’imposta lorda,  rapportata al periodo di lavoro, pari:

• a 1.000 euro, se l’ammontare del reddito complessivo è superiore a 20.000 euro ma non a 32.000 euro;
• al prodotto tra 1.000 euro e l’importo risultante da (40.000 - reddito complessivo)/8.000, se  l’ammontare del reddito complessivo è superiore a 32.000 euro ma non a 40.000 euro.

In altri termini, per i percettori di reddito tra 32.000,01 e 40.000 euro l’importo riconosciuto è progressivamente in misura decrescente rispetto ai 1.000 euro attribuiti fino alla soglia dei 32.000 euro, per azzerarsi una volta raggiunta la soglia dei 40.000 euro.

Modalità erogazione dei benefici

Le somme su riportate sono riconosciute in via automatica dai sostituti d’imposta, che compensano il credito maturato secondo le disposizioni generali, all’atto dell’erogazione delle retribuzioni, verificandone la spettanza in sede di conguaglio. Qualora in tale sede, infatti, la somma o la detrazione si riveli non spettante, i medesimi sostituti d’imposta provvedono al recupero del relativo importo. Nel caso in cui il predetto importo superi 60 euro, il recupero dello stesso è effettuato in dieci rate di pari ammontare a partire dalla retribuzione che sconta gli effetti del conguaglio. E’ previsto, poi, che i sostituti d’imposta compensino il credito maturato per effetto dell’erogazione della somma mediante l’istituto della compensazione.

Riordino delle detrazioni fiscali

Si introducono, per i percettori di redditi complessivamente superiori a 75.000 euro, alcuni limiti per la fruizione delle detrazioni dall’imposta sul reddito, parametrati in relazione al reddito percepito nonché al numero di figli presenti nel nucleo familiare.

Le disposizioni del nuovo articolo 16-ter del Tuir prevedono infatti che, fermi restando gli specifici limiti previsti da ciascuna norma agevolativa, per i soggetti con reddito complessivo superiore a 75.000 euro gli oneri e le spese per i quali è prevista una detrazione dall’imposta  lorda sono ammessi in detrazione fino a un ammontare calcolato come segue:

Importo base (variabile in base al reddito complessivo) x coefficiente (in base al numero di figli)

ATTENZIONE: Si ricorda che, a decorrere dal 2020, le detrazioni previste spettano per l’intero importo qualora il reddito complessivo non ecceda 120.000 euro mentre qualora il reddito complessivo sia superiore a 120.000 euro esse spettano per la parte corrispondente al rapporto tra l'importo di 240.000 euro, diminuito del reddito complessivo, e 120.000 euro. In altri termini la percentuale di detrazione riconosciuta diminuisce progressivamente al crescere del reddito azzerandosi alla soglia di 240.000 euro.

L’articolo 16-ter, al comma 2, dispone che il suddetto importo base è pari a:

• 14.000 euro, se il reddito complessivo del contribuente è superiore a 75.000 euro;
• 8.000 euro, se il reddito complessivo del contribuente è superiore a 100.000 euro.

Il coefficiente da utilizzare, invece, è pari a:

• 0,50, se nel nucleo familiare non sono presenti figli fiscalmente a carico;
• 0,70, se nel nucleo familiare è presente un figlio fiscalmente a carico;
• 0,85, se nel nucleo familiare sono presenti due figli fiscalmente a carico;
• 1, se nel nucleo familiare sono presenti più di due figli fiscalmente a carico o almeno un figlio con disabilità accertata.

Ne consegue che deriva limiti delle spese / oneri detraibili sono così individuati.

Reddito complessivo	N. figli a carico	Importo massimo spesa /onere detraibile
Oltre € 75.000 fino a € 100.000	0	14.000 x 0,50	€ 7.000
	1	14.000 x 0,70	€ 9.800
	2	14.000 x 0,85	€ 11.900
	3 o più / disabile	14.000 x 1	€ 14.000
Oltre € 100.000	0	8.000 x 0,50	€ 4.000
	1	8.000 x 0,70	€ 5.600
	2	8.000 x 0,85	€ 6.800
	3 o più / disabile	8.000 x 1	€ 8.000

NOTA BENE: La detrazione per carichi di famiglia spettante con riferimento ai figli a carico è riconosciuta nella misura di 950 euro per ciascun figlio, compresi i figli nati fuori del  matrimonio riconosciuti, i figli adottivi, affiliati o affidati, di età pari o superiore a  21 anni ma inferiore a 30 anni nonché per ciascun figlio di età pari o  superiore a 30 anni con disabilità accertata.

Spese o oneri detraibili esclusi

Non concorrono all'ammontare massimo di spesa o onere detraibile nel rispetto del nuovo limite:

1. le spese sanitarie detraibili ai sensi dell'articolo 15, comma 1, lettera c), del Tuir; .
2. le somme investite nelle startup innovative, detraibili ai sensi degli artt.29 e 29-bis del D.L. 179/2012;
3. le somme investite nelle PMI innovative, detraibili ai sensi dell'articolo 4, co. 9 e9-ter, D.L. 3/2015.

Inoltre, sono esclusi gli oneri detraibili sostenuti in dipendenza di prestiti/mutui contratti fino al 31.12.2024:

• gli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché le quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione, pagati a soggetti residenti in Italia /UE ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti in dipendenza di prestiti o mutui agrari di ogni specie, nei limiti dei redditi dei terreni dichiarati (articolo 15, comma 1, lettera a) del Tuir);
• gli  interessi passivi, e relativi oneri accessori, nonché le quote di  rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti  residenti in Italia /UE ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di  soggetti non residenti in dipendenza di mutui garantiti da ipoteca su  immobili contratti per l'acquisto dell'unità immobiliare da adibire  ad abitazione principale entro un anno dall'acquisto stesso, per un  importo non superiore a 4.000 euro (articolo 15, comma 1, lettera b) del Tuir);
• un importo pari al  19% dell'ammontare complessivo non superiore a 5 milioni di  lire degli interessi passivi e relativi oneri accessori, nonché delle quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione pagati a soggetti  residenti in Italia /UE ovvero a stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di  soggetti non residenti, in dipendenza di mutui contratti e garantiti da  ipoteca, per la costruzione dell'unità immobiliare da adibire ad  abitazione principale (articolo 15, comma 1-ter del Tuir)

Sono, altresì, escluse le rate delle spese detraibili per interventi di recupero edilizio ai sensi dell’articolo 16-bis del TUIR ovvero di altre disposizioni normative sostenute fino al 31 dicembre 2024, nonché i premi di assicurazione detraibili ai sensi dell'articolo 15, comma 1, lettere f) e f-bis) del TUIR, sostenuti in dipendenza di contratti stipulati fino al 31 dicembre 2024. Trattasi dei premi per assicurazioni aventi ad oggetto il rischio di morte / non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana / invalidità permanente non inferiore al 5%, ovvero il rischio di eventi calamitosi per un'unità immobiliare ad uso abitativo.

ATTENZIONE: Il reddito complessivo è assunto al netto del reddito dell’unità immobiliare adibita ad abitazione principale e di quello delle relative pertinenze di cui all’articolo 10, comma 3-bis, del TUIR.

Detrazioni figli a carico e altri familiari

Viene confermata la modifica alla lettera c) dell'art. 12, comma 1 del Tuir in materia di detrazione IRPEF per i figli a carico. Nello specifico, viene ora stabilito che la detrazione per figli a carico (le cui modalità di calcolo e imputazione non subiscono modifiche):

• è riconosciuta per i figli "di età pari o superiore a 21 anni ma inferiore a 30 anni nonché per ciascun figlio di età pari o superiore a 30 anni con disabilità accertata" ai sensi dell'art. 3, Legge n. 104/92;
• non spetta ai contribuenti fiscalmente residenti in Italia che non sono cittadini italiani o di uno stato UE  o di uno Stato aderente all’Accordo sullo Spazio Economico Europeo, in relazione ai familiari residenti all'estero.

Rispetto al passato, pertanto, l'ambito di applicazione della detrazione per i figli a carico viene ridotta, in quanto oltre alla soglia reddituale (€ 4.000 fino a 24 anni e € 2.840,51 successivamente) assume ora  rilevanza anche il limite dell'età (massimo 30 anni), che non opera solo con riferimento ai figli disabili. Inoltre, a seguito della nuova formulazione della lett. c), è possibile beneficiare della detrazione per figli a carico (nel rispetto dei limiti previsti) anche per i figli del coniuge deceduto, a condizione che questi siano conviventi con il coniuge superstite.

Per quanto riguarda gli "altri familiari" a carico viene confermata la riscrittura dell'art. 12, comma 1, lett. d), TUIR, a seguito della quale la detrazione di € 750 prevista per gli "altri familiari" è riconosciuta solo per ciascun ascendente convivente con il contribuente. L'ambito di applicazione della detrazione è pertanto circoscritto ad una cerchia di familiari più ristretta (i soli ascendenti) rispetto al passato; la precedente formulazione prevedeva la fruizione di tale detrazione per ogni altra persona indicata nell'art. 433, C.c. convivente con il contribuente o che percepisce assegni alimentari non risultanti da Provvedimenti dell'Autorità giudiziaria.

Assegnazione agevolata di beni ai soci

La norma “ripropone” il regime fiscale dell’assegnazione agevolata di beni ai soci ovvero la trasformazione in società semplice. In particolare, le società commerciali che assegnano o cedono beni (immobili o mobili registrati) non strumentali ai soci entro il 30.09.2025 versano in due rate un’imposta sostitutiva pari all’8% (ovvero pari al 10,5% se la società non è operativa) sulla differenza tra valore normale e costo fiscalmente riconosciuto dei medesimi beni. Il medesimo regime si applica alle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione di beni (immobili o mobili registrati) non strumentali e che si trasformano in società semplici entro il medesimo 30 settembre.

Così, le società in nome collettivo, in accomandita semplice, a responsabilità limitata, per azioni e in accomandita per azioni che, entro il 30 settembre 2025, assegnano o cedono ai soci beni immobili, diversi da quelli strumentali per destinazione, o beni mobili iscritti in pubblici registri non utilizzati come beni strumentali nell’attività propria dell’impresa, possono applicare le disposizioni agevolate a condizione che tutti i soci risultino iscritti nel relativo libro, ove prescritto, alla data del 30 settembre 2024 ovvero che siano iscritti entro fine gennaio 2025, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore al 1° ottobre 2024. Possono, inoltre, beneficiare dell’agevolazione in esame anche le società in liquidazione, purché sussistano le condizioni previste dalla norma.

Non rientrano, invece, tra i soggetti destinatari della disciplina - in quanto esclusi dal tenore letterale della norma - gli enti non commerciali e le società non residenti nel territorio dello Stato che hanno una stabile organizzazione in Italia. Le medesime agevolazioni si applicano alle società che hanno per oggetto esclusivo o principale la gestione dei predetti beni e che entro il 30 settembre 2025 si trasformano in società semplici.

L’imposta sostitutiva - dovuta nella misura dell’8% - si applica alla differenza tra il valore normale dei beni assegnati (o, in caso di trasformazione, quello dei beni posseduti all'atto della trasformazione) ed il loro costo fiscalmente riconosciuto.  Ai sensi dell’articolo 9, comma 3 del Tuir per valore normale si intende il prezzo o  corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o  similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di  commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati  acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.

Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d’uso.

Per le società non operative in almeno due dei tre d’imposta precedenti a quello in corso al momento dell’assegnazione, cessione o trasformazione, l’imposta sostitutiva si applica nella misura del 10,5%.

ATTENZIONE: Ai sensi dell’articolo 30 della legge n. 724 del 1990, si considerano “non operative” le società che hanno conseguito ricavi effettivi (ammontare  complessivo dei ricavi ed incremento delle rimanenze) inferiori ai ricavi presunti (determinati applicando dei coefficienti di legge ad alcune voci patrimoniali).

Le riserve in sospensione d’imposta annullate per effetto dell’assegnazione dei beni ai soci e quelle delle società che si trasformano sono assoggettate a imposta sostitutiva nella misura del 13%.

Oltre alla tassazione sostitutiva, va notato che le regole di determinazione dei fabbricati sono assolutamente vantaggiose; infatti, per gli immobili, su richiesta della società e nel rispetto delle condizioni prescritte, il valore normale può essere determinato in misura pari a quello risultante dall’applicazione all’ammontare delle rendite risultanti in catasto dei moltiplicatori dell’imposta di registro.

Ove si scelga la cessione, ai fini della determinazione dell’imposta sostitutiva, il corrispettivo, se inferiore al valore normale del bene, determinato ai sensi dell’articolo 9 del Tuir, o, in alternativa, al valore catastale, è computato in misura non inferiore a uno dei due valori. Il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute dai soci delle società trasformate deve essere aumentato della differenza assoggettata a imposta sostitutiva. Nei confronti dei soci assegnatari non si applicano le presunzioni di prioritaria distribuzione dei commi 1 e da 5 a 8 dell’articolo 47 del Tuir; tuttavia, il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o delle quote possedute.

Imposte di registro

Per le assegnazioni e le cessioni ai soci, le aliquote dell’imposta proporzionale di registro eventualmente applicabili sono ridotte alla metà e le imposte ipotecarie dal 3% all’1,5%, e catastali si applicano in misura fissa (pari a 200 euro).

Versamento dell’imposta sostitutiva

 Si prevede che l’imposta sostitutiva debba essere versata in due rate (con modello F24):

• la prima (pari al 60% dell’imposta dovuta) entro il 30 settembre 2025;
• la seconda (pari al restante 40%) entro il 30 novembre 2025;

Restano applicabili le disposizioni previste per le imposte sui redditi per riscossione, rimborsi e contenzioso.

Rivalutazione di terreni e partecipazioni            

Viene introdotta “a regime” la possibilità di avvalersi della rideterminazione del costo di acquisto delle partecipazioni, negoziate e non negoziate, e dei terreni edificabili e con destinazione agricola.  In particolare, possono formare oggetto di rivalutazione le partecipazioni (negoziate e non) possedute dal 1° gennaio di ciascun anno, a condizione che, entro il 30 novembre del medesimo anno, si proceda al versamento di apposita imposta sostitutiva (che ora passa dal 16% al 18%).

La novella norma modifica l’articolo 5 della legge n. 448 del 2001 relativamente alla disciplina applicabile alla rideterminazione del costo di acquisto delle partecipazioni ed “aggiorna” i riferimenti normativi del Tuir che nella versione vigente risultano obsoleti.

ATTENZIONE: Con l’articolo 1, comma 30 della legge di bilancio 2025 si rinnova il contenuto dell’articolo 5 (Rideterminazione dei valori di acquisto di partecipazioni) e dell’articolo 7 (Rideterminazione dei valori di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola) della legge 28 dicembre 2001, n. 448.

In particolare, al punto n. 1) si novella il comma 1 del citato articolo 5 della legge n. 448 del 2001, richiamando l’articolo 67, comma 1, lettere c) e c-bis) del TUIR (articolo 81, comma 1, lettere c) e c-bis), secondo l’attuale formulazione) con riguardo agli effetti che la rideterminazione del valore produce nel calcolo delle plusvalenze e delle minusvalenze di natura finanziaria relative a tali partecipazioni.

In generale, possono formare oggetto di rivalutazione le partecipazioni possedute dal 1° gennaio di ciascun anno a condizione che, entro il 30 novembre del medesimo anno, si proceda al versamento dell’imposta sostitutiva. Il nuovo comma 1 dell’articolo 5 ripropone le modalità di determinazione del valore normale al 1° gennaio dell’anno di rivalutazione, da assumere in luogo del costo di acquisto delle partecipazioni. Con il punto n. 2) si dispone, invece, l’abrogazione del comma 1-bis dell’articolo 5, concernente le modalità di determinazione del valore normale delle partecipazioni negoziate in mercati regolamentari ed introdotto dalla legge di bilancio 2023.  Il punto n. 3), sostituisce il comma 2 dell’articolo 5, prevedendo che l’aliquota dell’imposta sostitutiva per la rivalutazione delle partecipazioni debba essere pari al 18% (anziché al 16%) e versata entro il 30 novembre di ciascun anno.  Il successivo punto n. 4), sostituisce il comma 3 dell’articolo 5, prevedendo la possibilità di rateizzare il versamento dell’imposta sostitutiva fino ad un massimo di tre rate annuali, di pari importo, dovute a partire dalla predetta data del 30 novembre. Pertanto, la nuova formulazione della norma de qua, non prevede il pagamento di interessi sulle rate successive alla prima.

 Il punto n. 5), nel modificare l’ultimo periodo del comma 4 dell’articolo 5, stabilisce che, in ogni caso, la redazione e il giuramento della perizia giurata debbano essere effettuati entro il 30 novembre di ciascun anno. Sempre al fine di rendere la disciplina relativa alla rivalutazione applicabile “a regime”, il punto n. 6) modifica il comma 5 dell’articolo 5 facendo riferimento alla data del 1° gennaio di ogni anno (anziché al 1° gennaio 2022, come prevede il testo vigente). In particolare, il comma 5 dispone che se la relazione giurata di stima è predisposta per conto della stessa società o dell’ente nel quale la partecipazione è posseduta, la relativa spesa è deducibile dal reddito d’impresa in quote costanti nell’esercizio in cui è stata sostenuta e nei quattro successivi. Se la relazione giurata di stima è predisposta per conto di tutti o di alcuni dei possessori dei titoli, quote o diritti alla data del 1° gennaio di ogni anno, la relativa spesa è portata in aumento del valore di acquisto della partecipazione in proporzione al costo effettivamente sostenuto da ciascuno dei possessori.

Con il punto n. 7) si "aggiornano" i riferimenti normativi al Tuir post riforma del 2004, mentre con il punto n. 8) si sopprime al comma 7 dell’articolo 5 il riferimento al 1° gennaio 2002.  Il punto n. 9), poi, introduce un comma aggiuntivo all’articolo 5 (comma 7-bis), ai sensi del quale si preclude la facoltà di procedere con la rivalutazione delle partecipazioni detenute da società o enti commerciali non residenti in Italia e privi di stabile organizzazione e che soddisfano i presupposti per fruire del regime PEX.

A “regime” anche la rivalutazione dei terreni edificabili. Con l’articolo 1, comma 30 della legge di bilancio 2025, alla lettera b), si novella l’articolo 7 della L. 448/2001 relativamente alla disciplina applicabile alla rideterminazione del costo di acquisto dei terreni edificabili e con destinazione agricola, modificando, altresì, i riferimenti normativi al TUIR.  Nello specifico, il punto n. 1) sostituisce il comma 1 dell’articolo 7, al fine di disciplinare a regime la rivalutazione dei terreni. In tal senso, si prevede che, entro il 30 novembre di ciascun anno, i contribuenti possano optare, mediante pagamento di un’imposta sostitutiva, per la rivalutazione dei terreni edificabili e con destinazione agricola posseduti alla data del 1° gennaio dello stesso anno, ai fini della determinazione delle plusvalenze di cui all’articolo 67, comma 1, lettere a) e b) del TUIR.  Per effetto di tale opzione, nella determinazione delle plusvalenze, si considera il valore del terreno al 1° gennaio dell’anno di esercizio dell’opzione, in luogo al costo o il valore d’acquisto dello stesso. Il valore deve risultare da una perizia di stima giurata, cui si applica l’articolo 64 del codice di procedura civile, redatta da determinate categorie di soggetti (iscritti negli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri, dei dottori agronomi, degli agrotecnici, dei periti agrari e dei periti industriali edili).

Il punto n. 2) sostituisce il comma 2 dell’articolo 7, prevedendo che l’aliquota dell’imposta sostitutiva per la rivalutazione dei terreni debba essere pari al 18% (anziché al 16%) e versata entro il 30 novembre dell’anno di esercizio dell’opzione.  Il successivo punto n. 3), sostituisce il primo periodo al comma 3 dell’articolo 7, prevedendo la possibilità di rateizzare il versamento dell’imposta sostitutiva fino ad un massimo di tre rate annuali, di pari importo, dovute a partire dalla predetta data del 30 novembre.

Pertanto, la nuova formulazione della norma de qua, non prevede il pagamento di interessi sulle rate successive alla prima. Sempre al fine di rendere la disciplina relativa alla rivalutazione applicabile “a regime”, il punto n. 4) sostituisce all’ultimo periodo del comma 4 dell’articolo 7 il riferimento temporale ivi contenuto con quello più generale al termine del 30 novembre richiamato, come riformulato dalla presente disposizione.

Allo stesso modo, il punto n. 5) sopprime al comma 5 dell’articolo 7 il riferimento al fatto che il costo per la relazione giurata di stima possa essere portato in aumento del valore di acquisto del terreno edificabile e con destinazione agricola nella misura in cui non solo sia stato effettivamente sostenuto ma sia anche rimasto a carico del contribuente.  Pertanto, con il nuovo comma 5 dell’articolo 7 l’aumento del valore di acquisto del terreno edificabile e con destinazione agricola del costo per la relazione giurata di stima è ammesso sempre nella misura in cui è stato effettivamente sostenuto dal contribuente.

Ires premiale

L’articolo 1, commi 436-444 della L. n. 207/2024 (legge di bilancio 2025) ha previsto l’introduzione della cd. “Ires premiale”. Per espressa disposizione di legge, l’agevolazione è predisposta “in attesa dell’attuazione dei principi e dei criteri direttivi previsti dall’articolo 6, comma 1, lettera a), della legge n. 111 del 2023”.

Il principio di cui al citato articolo 6 concerne la riduzione dell’aliquota IRES nel caso in cui sia impiegata in investimenti, con particolare riferimento a quelli qualificati, o anche in nuove assunzioni ovvero in schemi stabili di partecipazione dei dipendenti agli utili. La novella norma trova applicazione per il solo periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (ossia il 2025 per i soggetti solari) e demanda ad apposito decreto del Ministro dell’economia e delle Finanze le disposizioni attuative, anche al fine di disciplinare le modalità di riversamento dell’agevolazione nelle ipotesi di decadenza dal beneficio.

Soggetti beneficiari

Possono beneficiare dell’IRES ridotta i seguenti soggetti:

• le società per azioni e in accomandita per azioni, le società a responsabilità limitata, le società cooperative e le società di mutua assicurazione, nonché le società europee di cui al regolamento (CE) n. 2157/2001 e le società cooperative europee di cui al regolamento (CE) n. 1435/2003 residenti nel territorio dello Stato (art. 73, co.1 lettera a));
• gli enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i trust, residenti nel territorio dello Stato, che hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (art. 73, co.1 lettera b));
• le società e gli enti di ogni tipo, compresi i trust, con o senza personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato (art. 73, co.1 lettera d)).

Diversamente, sono esclusi dal beneficio le società e gli enti

• in liquidazione ordinaria, assoggettati a procedure concorsuali di natura liquidatoria, nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024
• che determinano il proprio reddito imponibile, anche parzialmente, sulla base di regimi forfetari.

Condizioni richieste

La novella norma prevede la riduzione dell’aliquota IRES dal 24% al 20% nel caso ricorrano “cumulativamente” le seguenti condizioni:

• accantonamento ad apposita riserva di una quota minima pari all’80% degli utili dell'esercizio in corso al 31.12.2024 (in generale, 2024);
• destinazione di una quota pari ad almeno il 30% di tali utili accantonati e, comunque, non inferiore al 24% degli utili dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2023 (di ammontare non inferiore, in ogni caso, a 20 mila euro), a investimenti nell’acquisto, anche mediante contratti di locazione finanziaria, di beni strumentali nuovi destinati a strutture produttive ubicate in Italia, indicati negli allegati A e B alla legge n. 232 del 2016 (investimenti beni strumentali Transizione 4.0) e nell’articolo 38 del D.L. n. 19 del 2024 (investimenti beni strumentali Transizione 5.0), che siano effettuati tra il 01.01.2025 e la scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2024. Per le imprese con esercizio coincidente con l'anno solare quindi gli investimenti devono essere realizzati entro il 31.10.2026 (termine di presentazione del mod. REDDITI 2026, relativo al 2025);

Previste ulteriori condizioni affinché detti soggetti possano beneficiare dell’agevolazione, ossia che:

1. nel periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024 (ossia 2025 peri soggetti solari):

• il numero di unità lavorative per anno (ULA) non sia diminuito rispetto alla media del triennio precedente (2022-2024);
• siano effettuate nuove assunzioni di lavoratori dipendenti con contratto di lavoro a tempo indeterminato in misura tale da garantire un incremento occupazionale di almeno l’1% del numero di lavoratori dipendenti a tempo indeterminato mediamente occupato nel periodo d’imposta precedente (2024) e, comunque, in misura non inferiore a una nuova assunzione;

2. l’impresa non abbia fatto ricorso all’istituto della cassa integrazione guadagni (CIG) nell’esercizio 2024 o in quello successivo (2025), ad eccezione del caso in cui l’integrazione salariale ordinaria sia stata corrisposta in presenza di situazioni aziendali dovute a eventi transitori e non imputabili all’impresa o ai dipendenti, incluse le intemperie stagionali. Sul punto, si rammenta che, ai sensi dell’articolo 11 del DLgs.148 del 2015, oltre al caso sopra menzionato, l’istituto dell’integrazione salariale ordinaria è previsto anche in situazioni temporanee di mercato.

Cause di decadenza

Previste due specifiche fattispecie di “decadenza” dall’agevolazione, ossia:

• distribuzione della quota di utile accantonata entro il 2° esercizio successivo al 2024;
• dismissione, cessione a terzi, destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero destinazione stabilmente a strutture produttive localizzate all’estero, anche se appartenenti allo stesso soggetto, dei beni oggetto di investimento entro il 5° periodo d’imposta successivo a quello nel quale è stato realizzato l’investimento.

Consolidato

Qualora le società e gli enti beneficiari partecipino al consolidato nazionale o mondiale, l’importo su cui spetta l’aliquota del 20 per cento è utilizzato dalla società o ente controllante, ai fini della liquidazione dell’imposta dovuta, fino a concorrenza del reddito eccedente le perdite computate in diminuzione. Si rammenta che gli istituti del consolidato nazionale e del consolidato mondiale sono disciplinati rispettivamente dagli articoli da 117 a 129 e dagli articoli da 130 a 142 del TUIR.

Trasparenza fiscale

In caso di opzione per il regime di trasparenza di cui all’art. 115 del Tuir, l’importo su cui spetta l’aliquota ridotta è attribuito a ciascun socio in misura proporzionale alla sua quota di partecipazione agli utili.

Acconto Ires 2026

Per quanto riguarda la determinazione dell’acconto dovuto per il periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2025 (in generale, per il 2026) si assume, quale imposta del periodo precedente, quella che sarebbe stata determinata non applicando l'agevolazione in esame.

Ulteriori novità in sintesi

Si riepilogano, di seguito, ulteriori importanti novità previste dalla Legge di bilancio 2025.

Modifica limiti fruibilità del regime forfetario	E’ eleva da 30 mila euro a 35 mila euro, la soglia di reddito da lavoro dipendente (o redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente) superata la quale è precluso l’accesso al regime forfetario.
Detrazione spese di istruzione	Previsto l’innalzamento – a regime - da 800 a 1.000 euro dell'importo massimo delle spese di istruzione detraibili, relative alla frequenza di scuole dell'infanzia del primo ciclo di istruzione e della scuola secondaria di secondo grado.
Mutui prima casa	Si interviene sulla disciplina del Fondo di garanzia per l’acquisto della prima casa, prorogando al 31.12.2027 (dal 31.12.2024) la possibilità di usufruire della garanzia massima dell’80%, a valere sul Fondo, sulla quota capitale dei mutui destinati alle categorie prioritarie, aventi specifici requisiti di reddito ed età. Le disposizioni, inoltre, differiscono alla medesima data l’applicazione di alcune norme a supporto nell’accesso al credito fornito dalle garanzie del Fondo prima casa in favore delle famiglie numerose.
Auto concesse in uso promiscuo ai dipendenti	Viene modificato l’art. 51, comma 4, lett. a) del Tuir in materia di tassazione dei redditi di lavoro dipendente nei casi di concessione in uso promiscuo ai dipendenti di autoveicoli ex art. 54, comma 1, lett. a), c) e m) del Codice della strada, motocicli e ciclomotori, superando la precedente disciplina basata sulle emissioni di anidride carbonica. La nuova disposizione prevede che per i veicoli di nuova immatricolazione, concessi in uso promiscuo ai dipendenti con contratti stipulati dall’1.1.2025, il fringe benefit sia calcolato come segue: 50% dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale annua di 15.000 km, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle ACI; 20% dell’importo di cui sopra nel caso di veicoli elettrici ibridi plug-in; 10% dell’importo di cui sopra per i veicoli a batteria a trazione esclusivamente elettrica. Gli importi in esame devono essere assunti al netto dell’ammontare eventualmente trattenuto al dipendente e ragguagliati ad anno.
Fringe benefit - Incremento della soglia di non imponibilità	Viene previsto l’incremento temporaneo, per il 2025, 2026 e 2027, della soglia di non imponibilità dei fringe benefit, in deroga all’art. 51, comma 3, prima parte, del TUIR. In particolare, la misura di tale soglia è elevata da 258,23 euro a: • 1.000 euro per tutti i dipendenti; • 2.000 euro per i soli lavoratori dipendenti con figli fiscalmente a carico. In caso di superamento del limite, concorre a formare il reddito di lavoro dipendente l’intero importo (non solo l’eccedenza).  La norma amplia, per tutti i dipendenti (con o senza figli a carico), l’ambito oggettivo di applicazione della soglia di esenzione dei fringe benefit. Viene, infatti, previsto che non concorrono al reddito di lavoro dipendente nei suddetti limiti, oltre al valore dei beni ceduti e dei servizi prestati, anche le somme erogate o rimborsate dal datore di lavoro ai propri lavoratori dipendenti per il pagamento delle utenze domestiche del servizio idrico integrato, dell’energia elettrica e del gas naturale nonché delle spese per la locazione dell’abitazione principale o per gli interessi sul mutuo relativo all’abitazione principale. Viene, inoltre, previsto che: • per l’attuazione dell’incremento della misura sia per i dipendenti con figli che senza, i datori di lavoro provvedono previa informativa alle rappresentanze sindacali unitarie laddove presenti; • per i dipendenti con figli, il limite di 2.000 euro si applica se il lavoratore dichiara al datore di lavoro di avervi diritto indicando il codice fiscale dei figli.
Riduzione imposta sostitutiva premi di produttività dipendenti	Viene prevista anche per il triennio 2025, 2026 e 2027 la riduzione dal 10% al 5% dell’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionale e comunale sui premi di risultato. In sostanza, limitatamente ai premi e alle somme erogati nei suddetti anni l’aliquota è pari al 5%.
Tracciabilità spese	Intervenendo sull’articolo 51, comma 5 del Tuir la norma specifica che i rimborsi delle spese per vitto,  alloggio, viaggio e trasporto, effettuati mediante autoservizi pubblici non  di linea di cui all’art.1 della L.21/92 (servizio di taxi e  noleggio con conducente), non concorrono a formare il reddito se le predette spese sono effettuate con metodi tracciabili, cioè con versamento bancario o postale o mediante altri sistemi di pagamento  previsti dall’art.23 del  DLgs. 241/97 (carte di debito, credito e prepagate, assegni bancari e circolari). Si “aggiunge” il comma 6-ter all’articolo 54 del Tuir riguardante la determinazione del reddito da lavoro autonomo. Così, le spese relative a prestazioni alberghiere e di somministrazione di alimenti e bevande e le spese per viaggio e trasporto, effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea, addebitate analiticamente al committente, nonché i rimborsi analitici relativi alle medesime spese sostenute per le trasferte dei dipendenti ovvero corrisposti a lavoratori autonomi, sono deducibili se effettuate con metodi tracciabili. La norma aggiungendo il comma 3-bis all’art. 95 del Tuir (riguardante le  spese per prestazioni di lavoro dipendente deducibili dal reddito) specifica poi che le spese di vitto e alloggio, nonché i rimborsi analitici delle spese  per viaggio e trasporto, effettuati mediante autoservizi pubblici non di linea, sostenute per le trasferte dei  dipendenti ovvero corrisposti a lavoratori autonomi, sono deducibili nei  limiti di cui ai commi 1, 2 e 3 del medesimo articolo 95 se effettuate con metodi tracciabili. Da ultimo, intervenendo sull’articolo 108, co. 2 del Tuir (riguardante la deducibilità dal reddito imponibile delle spese di rappresentanza), la nuova norma specifica che le spese medesime sono deducibili se effettuate con metodi tracciabili. Le disposizioni in merito alla tracciabilità delle spese deducibili sono applicabili anche ai fini rap. Sul piano temporale, le nuove disposizioni trovano applicazione, sia ai fini dell’IRPEF che dell’IRAP, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31.12.2024.
Credito d’imposta per investimenti 4.0 - Modifiche	Sono previste alcune modifiche alla disciplina del credito d’imposta per investimenti in beni strumentali 4.0. In primo luogo, è prevista l’abrogazione per il 2025 del credito d’imposta per investimenti in beni “immateriali 4.0” ex art. 1 co. 1058-ter della L. 178/2020, anticipando quindi al 31.12.2024 la scadenza per tale agevolazione. Resta tuttavia ferma la possibilità di prenotazione entro il 31.12.2024, con acconto del 20% e accettazione da parte del venditore, per effettuare gli investimenti nel termine lungo del 30.6.2025. Per quanto riguarda, invece, il credito d’imposta relativo agli investimenti in beni “materiali 4.0”, ex art. 1, comma 1057-bis della L. n. 178/2020 effettuati dall’1.1.2025 al 31.12.2025 (o nel termine “lungo” del 30.6.2026) è prevista l’introduzione di un tetto massimo di spesa pari a 2,2 miliari di euro, con necessità di presentare apposite comunicazioni al GSE. Ai fini dell’utilizzo, rileva l’ordine cronologico di presentazione delle domande.
Bonus elettrodomestici	Per il 2025 è previsto un contributo economico per incentivare l'acquisto di elettrodomestici ad alta efficienza energetica prodotti in Europa, favorendo il risparmio energetico, il riciclo degli apparecchi obsoleti e il sostegno all'industria.  In particolare, si prevede l’istituzione di un contributo, destinato agli utenti finali, per incentivare l’acquisto di elettrodomestici ad alta efficienza energetica (classe non inferiore alla B e prodotti in Europa). L’obiettivo è ridurre i consumi elettrici domestici, migliorare l’efficienza energetica in tale ambito, sostenere la competitività del sistema produttivo industriale e promuovere il corretto smaltimento e riciclo degli apparecchi sostituiti.  Tale contributo copre fino al 30% del costo di un singolo elettrodomestico, con un limite massimo di 100 euro per ciascun elettrodomestico. Questo limite è elevato a 200 euro per le famiglie con un ISEE inferiore a 25.000 euro. In ogni caso, ogni nucleo familiare può beneficiare del contributo per un solo elettrodomestico.  Entro 60 giorni dall’entrata in vigore della legge di bilancio 2025 saranno stabiliti criteri, modalità e termini per l’assegnazione del contributo, garantendo il rispetto del limite di spesa, attraverso un decreto del Ministro delle imprese e del Made in Italy.
Obbligo PEC per amministratori società	Si modifica l’articolo 5, comma 1, del D.L. 179/2012 disponendo l’estensione dell’obbligo di possedere un indirizzo di posta elettronica certificata (PEC) anche agli amministratori di imprese costituite in forma societaria. La ratio della norma che, per l’appunto, estende l’obbligo di PEC per gli amministratori di società è quella di garantire una comunicazione ufficiale, tracciabile e sicura tra le imprese e la pubblica amministrazione. In questo modo, inoltre, si uniforma l'uso della PEC tra tutte le tipologie di imprese, favorendo l'integrazione nel sistema digitale nazionale.

 

Quadro Normativo

Legge n. 207/2024 pubblicata sul S.O. n. 43/L alla G.U. 31.12.2024, n. 305.