Nuova chance per l’assegnazione agevolata nel 2025

La legge di Bilancio 2025 (art. 1, commi 31 - 36 della L. n. 207/2024) ha riproposto la disposizione agevolativa che consente l’assegnazione agevolata ai soci di taluni beni (beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione e beni mobili iscritti in pubblici registri, non utilizzati come beni strumentali nell’attività dell’impresa). La disciplina segue lo schema dell’art.1, commi 100 e seguenti della L. n. 197/2022, a sua volta costruito seguendo la precedente L. 208/2015 (prorogata per il 2017 dalla L. 232/2016), e tiene conto dei chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con le circolari nn. 26/E/2016 e 37/E/2016.  

In generale, i vincoli posti alle operazioni di assegnazione agevolata di beni riguardano:

• la natura giuridica delle società (società di capitali o di persone commerciali);
• la qualifica dei soci;
• la natura dei beni assegnati (beni immobili o beni mobili registrati);

L’agevolazione permette alle società di assegnare beni ai soci mediante l’assolvimento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap pari all’8% (ovvero al 10,5% per le società considerate “non operative”).  L’imposta sostitutiva va applicata ad una base imponibile determinata sulla differenza tra il valore normale del bene assegnato ed il suo costo fiscalmente riconosciuto.

Soggetti interessati

Possono procedere all'assegnazione agevolata:

• le società per azioni, in accomandita per azioni e società a responsabilità limitata;
• le società in nome collettivo e società in accomandita semplice.
• le società di armamento;
• le società di fatto che hanno per oggetto l’esercizio di attività commerciali.
• le società in liquidazione, purché sussistano le condizioni previste dalla norma.

Di converso, non rientrano tra i destinatari della disciplina gli enti non commerciali e le società non residenti che hanno una stabile organizzazione in Italia.

Nota Bene

Secondo lo studio del Notariato n. 46-2023/T , la forma giuridica della società va verificata al momento dell’assegnazione, pur se andrebbero valutate con attenzione operazioni potenzialmente circolari (es. società semplici che si trasformano in società commerciali e successivamente assegnano beni con agevolazioni).

I soci beneficiari

Secondo l’articolo 1 co. 31 della L. 207/2024, le agevolazioni sono concesse alla condizione che i soci siano iscritti a libro soci, ove prescritto, al 30.9.2024, ovvero che siano stati iscritti entro il 31.1.2025, in forza di un titolo di trasferimento avente data certa anteriore all’1.10.2024. È ragionevole ritenere che per le S.r.l., non più obbligate alla tenuta del libro soci, si debba fare riferimento alle risultanze del registro delle imprese. Relativamente alle società non obbligate alla tenuta del libro dei soci (ad esempio, società di persone), l’identità dei soci medesimi alla data del 30 settembre 2024 deve essere provata mediante idoneo titolo avente data certa (circolare 26/E/2016).

La disposizione – già prevista anche nelle precedenti versioni della misura - intende evitare che soggetti prima estranei alla compagine sociale vi possano entrare in prossimità dell’atto di assegnazione o di cessione, beneficiando così delle agevolazioni. Per i soci che rispettano il requisito, quindi, le agevolazioni non sono condizionate né alla natura giuridica (persone fisiche o giuridiche), né al regime fiscale e alla residenza fiscale (italiana o estera).

Secondo la circolare n. 26/E/2016, la percentuale di partecipazione del socio, della quale occorre tenere conto ai fini dell’assegnazione, è quella esistente alla data dell’assegnazione medesima. Se, quindi, un socio ha il 15% di partecipazione al 30.09.2024, ma per effetto dell’acquisto di un ulteriore 5% prima dell’atto di assegnazione si ritrova con una percentuale di partecipazione pari al 20% alla data dell’atto, gli compete una quota del 20% di quanto complessivamente assegnato.

Non ricorre la necessità dell’ininterrotto possesso della partecipazione dalla data del 30 settembre 2024 alla data dell’assegnazione al socio del bene agevolato. Inoltre, non costituisce causa ostativa al beneficio l’attribuzione di beni agevolabili solo a taluni soci anziché alla generalità di essi; possono essere contestualmente assegnati sia beni agevolabili che beni non agevolabili. 

Nota Bene

È possibile effettuare l’assegnazione anche ad un socio che ha ricevuto per successione ereditaria la partecipazione successivamente al 30.09.2024. Non si tratta di una cessione volontaria della partecipazione.

Beni oggetto dell'assegnazione

Oggetto di assegnazione agevolata ai soci sono i beni immobili diversi da quelli strumentali per destinazione ed i beni mobili iscritti in pubblici registri. Le caratteristiche del bene, come precisato nella circolare n. 26/E, devono essere verificate all'atto dell'assegnazione, a prescindere dalla data di acquisizione.  In particolare, il momento di assegnazione corrisponde con quello in cui la stessa è effettuata (per gli immobili, stipula dell'atto notarile) e non con quello della delibera che la dispone.

Nota Bene

Per le società in stato di liquidazione gli immobili possono rientrare tra i beni agevolati  dato che la ratio della norma consente la fuoriuscita di beni non utilizzati per finalità imprenditoriali.

Immobili

La norma pone quale unica esclusione quella degli immobili strumentali per destinazione, ovvero degli immobili utilizzati dalla società nell’esercizio d’ impresa.

L’assegnazione agevolata può, quindi, riguardare:

• gli immobili patrimoniali di cui all’art. 90 del Tuir;
• gli immobili “merce”, alla cui produzione o scambio è diretta l’attività dell’impresa;
• gli immobili strumentali per natura (iscritti nelle categorie catastali B, C, D, E ed A/10 e non utilizzati direttamente per l’esercizio dell’attività d’impresa).

Con riferimento agli immobili strumentali per natura, la C.M. 112/E/99 aveva chiarito che possono essere assegnati con le modalità agevolate tutti quelli concessi in locazione, comodato o, comunque, non utilizzati direttamente; se, quindi, la società ha due immobili iscritti nella categoria D/1, dei quali uno utilizzato per la produzione e l’altro locato, o inutilizzato, questo secondo opificio può beneficiare delle agevolazioni.

Nel caso in cui, accanto ad un’attività di gestione passiva, che si manifesta con la mera percezione di canoni di locazione/affitto, si pone in essere un’attività consistente nell’esecuzione di una serie di servizi complementari (villaggi turistici, centri sportivi, gallerie commerciali ecc.), gli immobili sono esclusi dal beneficio in quanto strumentali all’attività. Vi possono essere casi particolari per risolvere i quali è necessario applicare il criterio della prevalenza, secondo quanto dettato dal capitolo 4 della circolare 7/E/2013.

Assegnabili solo i beni, esclusi i diritti

Non rientrano tra i beni assegnabili in modo agevolato i singoli diritti, quali quelli reali afferenti i beni medesimi (es., usufrutto, nuda proprietà) ovvero quelli edificatori. 

Al riguardo la circolare n. 26/E/2016 osserva che, essendo la disciplina in esame applicabile solo nei confronti dei beni, non è possibile beneficiare della stessa qualora la società intenda assegnare non l’intera proprietà, ma un singolo diritto sul bene. Nel caso in cui la società risulti titolare di un diritto reale “parziale” sul bene (ad esempio, sia titolare della nuda proprietà e abbia dato in usufrutto o in abitazione il bene al socio), è possibile beneficiare della disciplina in esame qualora la società si liberi del suo diritto reale parziale assegnando definitivamente il bene al socio. Anche in tal caso, infatti, si realizza la fuoriuscita del bene dal patrimonio della società a quello del socio.

Conferme in tal senso sono arrivate dalla circolare n. 37/E/2016, par. 2.1, nella quale è stato precisato che “non possa mai essere oggetto di .. cessione agevolata…il singolo diritto (es. usufrutto, nuda proprietà), in quanto lo stesso non è un bene”. Così, ad esempio - continua la circolare - la società può beneficiare della disciplina agevolativa, in quanto si realizza la fuoriuscita del bene dal suo patrimonio, qualora abbia la piena proprietà del bene e si liberi dello stesso bene assegnando o cedendo ai soci singoli diritti reali (ad esempio, usufrutto ad un socio e nuda proprietà ad un altro socio).

Società in liquidazione

Nell’ipotesi di società che si trovano in una fase di liquidazione - in cui non è esercitata alcuna attività d’impresa, ma si è in presenza di una mera fase di chiusura dei rapporti di credito/debito verso terzi finalizzata alla cessazione dell’attività - gli immobili possono rientrare nell’assegnazione agevolata. In tal caso si ritiene rispettata la finalità della disciplina in commento che intende favorire la fuoriuscita di quei beni che non sono direttamente utilizzati nell’espletamento di attività tipicamente imprenditoriali.

Affitto d’azienda

La circolare n. 37/E/2016, al paragrafo 2.3, ha chiarito che:

• il contratto di affitto d’azienda, avendo ad oggetto una universalità di beni, non consente di ricondurre il singolo bene compreso nell’azienda alla tipologia di “bene” suscettibile di assegnazione/cessione agevolata e ciò anche se la società svolge in via esclusiva o prevalente l’attività di affitto d’azienda;
• possono essere assegnati in via agevolata i singoli beni ricompresi nel contratto di affitto di azienda che, prima dell’assegnazione/cessione, non rientrino più nel contratto di affitto del complesso aziendale.

Le società agricole ed i terreni

Con riferimento alle società operanti nel settore agricolo, si precisa che qualora il terreno sia utilizzato per effettuare la coltivazione e/o l’allevamento di animali lo stesso non è assegnabile ai soci in regime agevolato, essendo in tal caso impiegato dalla società nell’esercizio dell’impresa.

Rientrano, invece, nella disciplina in esame i terreni concessi in locazione o in comodato al momento dell’assegnazione, non essendo in tal caso gli stessi impiegati dalla società nell’esercizio dell’impresa. Nella circolare n. 37/E/2016 l’Agenzia delle Entrate ha poi precisato che, nelle ipotesi di cessione/assegnazione ai soci di terreni agricoli “con sovrastanti fabbricati rurali”, l’imposta sostitutiva è determinata partendo dal reddito dominicale rivalutato del terreno (se si opta per il solo valore catastale dei terreni agricoli), sempreché il fabbricato rurale sovrastante sia strumentalmente funzionale alle necessità del fondo e sia trasferito unitamente al fondo stesso.

I beni mobili registrati

La norma prevede la possibilità di assegnare in modo agevolato ai soci i beni mobili iscritti in pubblici registri “non utilizzati” come strumentali per l’attività d’impresa.  Si tratta tipicamente di autoveicoli aziendali diversi da quelli utilizzati in modo esclusivamente strumentale quali, ad esempio, quelli utilizzati da scuole guida, imprese di autonoleggio ovvero gli aeromobili da turismo per le scuole di addestramento al volo e le imbarcazioni da diporto per le scuole di addestramento alla navigazione.

Modalità di assegnazione 

L'assegnazione deve avvenire, in linea generale, nel rispetto del principio della par condicio tra i soci, sulla base delle quote di partecipazione al capitale sociale. È, tuttavia, possibile assegnare un immobile in comunione tra i soci. Le agevolazioni in esame possono essere usufruite anche con riferimento ad un bene assegnato nei confronti soltanto di alcuni soci e non necessariamente alla generalità degli stessi. In presenza di beni difficilmente divisibili (ad esempio, immobili) la par condicio è comunque rispettata qualora ad un socio sia attribuito un immobile agevolabile e agli altri sia corrisposta una somma di denaro, che rappresenta una distribuzione di utili o una restituzione di capitale. Inoltre, possono essere contestualmente assegnati sia beni agevolabili che beni non agevolabili.

La tassazione delle società

L’articolo 1, commi 32 e 33, della L. 207/2024 prevede che:

• sulle plusvalenze che emergono a seguito delle operazioni agevolate è dovuta un’imposta sostitutiva dell’8% (10,5% se la società è di comodo per almeno 2 periodi d’imposta sugli ultimi tre);
• le plusvalenze possono essere determinate assumendo, in luogo del valore normale, il valore catastale degli immobili; quindi, sulla differenza tra il valore normale dei beni assegnati ed il loro costo fiscalmente riconosciuto si applica una imposta sostitutiva nella misura dell’8% ovvero del 10,5% per le società “non operative” .
• sulle riserve in sospensione d’imposta annullate è dovuta un’imposta sostitutiva del 13%.

 Per la circolare n. 37/E/2016 in caso di assegnazione di più beni che producono componenti positivi e negativi, l’imposta sostitutiva va applicata sull’ammontare dei componenti positivi al netto dei negativi. Le plusvalenze che emergono dall’assegnazione dei beni ai soci beneficiano, quindi, di norme favorevoli sia per quanto riguarda l’aliquota d’imposizione che in merito al calcolo del valore delle plusvalenze.

Il concetto di valore normale

Ai fini della determinazione della base imponibile dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap, con riferimento agli immobili, il valore “normale” può essere determinato secondo le regole ordinarie dell’articolo 9 del Tuir, ovvero, su richiesta della società, in misura pari a al valore cd. “catastale”. In tal caso, per gli immobili, le plusvalenze possono essere determinate assumendo, in luogo del valore normale, il valore catastale determinato a norma dell’art. 52 co. 4 del DPR 131/86.

Per effetto del rinvio al citato art. 52, occorre considerare il reddito dominicale dei terreni moltiplicato per 75 rivalutato del 25%, ovvero la rendita catastale dei fabbricati moltiplicata per 100 rivalutata del 5%:

• rivalutati del 20% (10% per la prima casa e le relative pertinenze) ai sensi dell’art. 1-bis del DL 168/2004;
• rivalutati del 40%, limitatamente ai fabbricati di categoria B, a norma dell’art. 2, comma 45, del DL 262/2006;

La tabella che segue evidenzia, per ciascun immobile, il moltiplicatore “finale” che deve essere applicato al reddito dominicale o alla rendita catastale al fine di determinare il valore “sostitutivo” del valore normale da usare per il calcolo delle plusvalenze assoggettate all’imposta sostitutiva dell’8% o del 10,5%.

La circolare n. 26/E/2016 precisa che il valore normale prescritto dalla norma può essere computato in misura non inferiore ad uno dei sopra indicati valori e, a libera scelta del contribuente, anche in un valore “intermedio”. Quindi, il contribuente può determinare la plusvalenza assumendo un qualsiasi valore intermedio tra il valore normale dell’immobile e il valore catastale.  Possono essere effettuate anche scelte diversificate per l’immobile assegnato, indipendentemente dal fatto che l’assegnazione possa riguardare più immobili.

Nota Bene - Il  caso del diritto parziale

Nelle specifiche ipotesi in cui la società può assegnare in modo agevolato un diritto “parziale “(ad esempio nuda proprietà) al socio che è già titolare di altro diritto (ad esempio usufrutto), il valore “normale” del diritto assegnato verrà determinato partendo dal valore (normale o catastale) della piena proprietà ridotto del diritto precedentemente concesso al socio (ad esempio, usufrutto o abitazione) calcolato sulla base del valore normale o catastale di cui all’articolo 48 del TUR.  Va da sé che il valore normale o catastale del bene ridotto del diritto concesso al socio va confrontato con il valore fiscale della piena proprietà del bene anch’esso ridotto del valore del diritto concesso al socio.

Il costo fiscalmente riconosciuto

L’altro elemento da considerare ai fini della determinazione della base imponibile cui applicare l’imposta sostitutiva è costituito dal costo fiscalmente riconosciuto del bene assegnato. A tale riguardo si precisa che, relativamente ai beni plusvalenti, il costo fiscalmente riconosciuto è determinato secondo i criteri previsti dall’articolo 110, comma 1, lettera b), del Tuir, al netto degli ammortamenti fiscalmente dedotti. 

Con riferimento ai beni che in caso di cessione danno luogo a ricavi (cd. “beni-merce”), nell’ipotesi in cui questi non siano valutati in base al metodo del "costo specifico", il costo fiscalmente riconosciuto va determinato facendo riferimento ad una situazione di magazzino, relativa ai beni assegnati, redatta alla data di assegnazione con i criteri di cui all’articolo 92 del Tuir.

Pertanto, il costo fiscalmente riconosciuto, da contrapporre al valore normale ai fini del calcolo dell’imposta sostitutiva dovuta, è determinato:

Valore normale o catastale inferiore al costo fiscalmente riconosciuto

Nell'ipotesi in cui il valore normale o catastale dei beni assegnati sia inferiore al loro costo fiscalmente riconosciuto, la base imponibile ai fini del calcolo dell’imposta sostitutiva sarà pari a “zero”. In tali casi, la circolare n. 26/E/2016 ha precisato che:

• la minusvalenza non è deducibile ai fini del reddito d’impresa;
• la mancanza di base imponibile non preclude la possibilità di fruire della disciplina agevolativa.

La successiva circolare n. 37/E/2016, paragrafo 1.3, è tornata sulla questione chiarendo che la minusvalenza che si genera per effetto dell'assegnazione di beni “diversi” da quelli merce:

• non assume rilevanza ai fini della determinazione del reddito d'impresa;
• assume rilevanza ai fini IRAP sulla base del principio della presa diretta dal bilancio;
• riduce il "risultato operativo lordo della gestione caratteristica" preso a riferimento nel criterio di deducibilità degli interessi passivi (articolo 96 del TUIR).

Invece, per effetto della assegnazione di beni “merce” che origina un componente negativo di reddito:

• il differenziale negativo di reddito rilevato in contabilità (ricavi e costi) assume rilevanza ai fini della determinazione del reddito d'impresa, sempre che il componente positivo sia stato determinato in misura pari al valore normale ai sensi dell'articolo 9 del TUIR;
• il differenziale negativo di reddito rilevato in contabilità (ricavi e costi) assume rilevanza ai fini IRAP sulla base del principio della presa diretta dal bilancio;
• il differenziale negativo di reddito rilevato in contabilità (ricavi e costi) riduce il "risultato operativo lordo della gestione caratteristica" preso a riferimento nel criterio di deducibilità degli interessi passivi.

L'aliquota dell'imposta sostitutiva

L’aliquota dell’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell’Irap, da applicare alla base imponibile come sopra determinata è pari all’8% ovvero al 10,5% per le società considerate di comodo in almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento della assegnazione. L’imposta sostitutiva del 10,5% è applicabile in relazione ai soggetti nei cui confronti trova applicazione la disciplina delle cd. "società non operative" per almeno due dei tre periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento della assegnazione. I soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare devono, quindi, verificare le risultanze dei periodi d’imposta 2022, 2023 e 2024. 

La società si deve considerare non di comodo anche se ne è esclusa in forza di cause di esclusione o di disapplicazione automatica, nonché della risposta positiva all’interpello; come chiarito, poi, dalla circ. 26/2016, alle società che hanno ottenuto una risposta positiva all’interpello sono equiparate le società che hanno disapplicato la disciplina con le indicazioni sostitutive nel prospetto del quadro RS.

Imposta sostitutiva sulle riserve in sospensione 

Sulle riserve in sospensione d’imposta annullate per effetto dell’assegnazione è dovuta un’imposta sostitutiva del 13%.

L’imposta è dovuta, quindi, solo se per effetto dell’assegnazione si annullano, in contropartita dei beni assegnati, le riserve in sospensione d’imposta. Tali riserve possono derivare, ad esempio, da una precedente legge speciale di rivalutazione di cui la società ha beneficiato; essa non riguarda, invece, i casi di cessione agevolata, in quanto non vi è alcuna riserva di patrimonio netto ridotta per effetto della vendita del bene (e ciò anche se il bene stesso è un immobile a suo tempo rivalutato). 

Non rappresentano riserve in sospensione d’imposta, e non costituiscono quindi presupposto per l’imposta del 13%, le riserve costituite a fronte della rivalutazione solo civilistica, senza il pagamento dell’imposta sostitutiva (l’ultima delle quali è quella effettuata ai sensi dell’art. 110 del DL 104/2020). Inoltre, non è dovuta l’imposta sostitutiva  del 13% sulle riserve affrancate ai sensi di leggi speciali in materia. 

Altro caso che non comporta il pagamento dell’imposta sostitutiva del 13% è quello delle società di persone in contabilità semplificata, per le quali la prassi ha da sempre assunto una posizione secondo cui non si applica tutto il corpo di norme che riguarda la fiscalità del saldo attivo di rivalutazione. Se il saldo attivo di rivalutazione è già stato utilizzato per la copertura delle perdite, con riduzione definitiva da parte dell’assemblea straordinaria, non si pongono più problematiche di tassazione della suddetta riserva.

Versamento imposte sostitutive 

Le società che si avvalgono delle disposizioni della norma in esame devono versare:

• il 60% dell’imposta sostitutiva entro il 30.09.2025;
• la restante parte (40%) entro il 30.11.2025.

Ove non siano approvati nuovi codici tributo, le imposte devono essere versate con i seguenti codici tributo:

• “1836”: per l’imposta sostitutiva dell’8% o 10,5% sulle plusvalenze che emergono per l’assegnazione;
• “1837”: per l’imposta sostitutiva del 13% sulle riserve in sospensione d’imposta annullate.

Detti codici vanno riportati nella sezione “Erario” dell’F24, indicando, quale “anno di riferimento” quello cui si riferisce il versamento per le operazioni poste in essere. L'esercizio dell'opzione per l'assegnazione agevolata dei beni deve ritenersi perfezionato con l'indicazione in dichiarazione dei redditi (quadro RQ) dei valori dei beni assegnati e della relativa imposta sostitutiva.

Tassazione dei soci delle società di capitali

In merito ai soci, le norme agevolative prevedono che:

• ai soci assegnatari non si applicano le disposizioni previste dall’art. 47 commi 1, 5, 6, 7 e 8 del TUIR;
• il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute.

In sostanza, esse riprendono, fatta salva la numerazione degli articoli del TUIR, la formulazione che aveva caratterizzato l’art. 29 della L. 449/97. Per questo, nella circ. 16/E/2006,  sono stati richiamati gli interventi interpretativi emersi in sede di commento a questi ed, in particolare, quanto precisato nella circ. 40/E/2002 (§ 1.4.2), secondo cui il pagamento dell’imposta sostitutiva sulle plusvalenze ha il potere di “chiudere (fino a concorrenza dell’ammontare tassato) qualsiasi debito tributario sia in capo alla società, sia in capo al socio”; la norma “intende garantire che il pagamento dell’imposta sostitutiva operato dalla società sia definitivo e liberatorio per i soci assegnatari (sia di società di capitali, sia di società di persone) di qualsiasi ulteriore tassazione, esattamente come previsto per le cessioni agevolate e per le trasformazioni in società semplici”, limitatamente ai maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva.

Nota Bene

In caso di assegnazione dei beni con contestuale accollo dei debiti, il valore da considerare ai fini della rilevanza fiscale in capo al socio deve essere considerato al netto dell’importo dei debiti accollati.

Assegnazione con distribuzione di riserve di utili

In caso di assegnazione agevolata mediante distribuzione di riserve di utili:

• per il socio si rileva un utile in natura;
• il valore da prendere in considerazione è quello normale o catastale (se viene fatta questa scelta);
• da quest’ultimo valore si sottrae l’ammontare già assoggettato ad imposta sostitutiva alla società.

La differenza tra il valore normale del bene e la plusvalenza assoggettata ad imposta sostitutiva concorrerà al reddito del socio assegnatario secondo i modi ordinari.

Se il socio è una persona fisica non imprenditore titolare di una partecipazione in una società di capitali, sull’ammontare che costituisce reddito in natura la società è tenuta a prelevare la ritenuta d’imposta del 26% di cui all’articolo 27 del D.P.R. 600/1973. Tali ritenute sono versate negli ordinari termini (entro il giorno 16 del mese successivo al trimestre solare in cui sono state operate).

Per i soci delle società di persone l’applicazione delle ordinarie regole di tassazione per trasparenza determina che il pagamento dell’imposta sostitutiva rende - per l’importo già tassato – “definitiva e liberatoria” la tassazione in capo ai soci assegnatari. In particolare, l’assegnazione dei beni ai soci comporta una riduzione del patrimonio netto della società in contropartita della riduzione dell’attivo patrimoniale conseguente al trasferimento dei beni nella sfera patrimoniale del socio. Il riconoscimento, ai fini fiscali, del maggior valore del bene in capo al socio, per effetto del pagamento dell’imposta sostitutiva, comporta la rideterminazione del costo della partecipazione. Quest’ultimo, infatti, dovrà essere:

• incrementato del maggior valore assoggettato a imposta sostitutiva dalla società;
• decrementato in conseguenza della fuoriuscita del bene dal patrimonio sociale.

Il versamento dell’imposta sostitutiva effettuato dalla società determina, in misura proporzionale, l’incremento del valore della partecipazione di tutti i soci - al fine di rendere definitiva e liberatoria la tassazione operata dalla società - mentre il bene potrà essere attribuito ad uno solo dei soci con conseguenziali effetti di riduzione del valore fiscale della partecipazione.

Si evidenzia, peraltro, che per il socio assume rilevanza ai fini della tassazione (ossia come riduzione del valore della partecipazione) il valore (normale o catastale) preso a riferimento dalla società per determinare la plusvalenza da assoggettare a imposta sostitutiva. In sostanza, il socio assegnatario, prima di operare la riduzione del costo della partecipazione in misura pari al valore (normale o catastale) del bene, dovrà incrementare lo stesso costo per la differenza assoggettata a imposta sostitutiva.

Esempio - tassazione socio di società di persone

Si supponga che il socio abbia una partecipazione in una società di persone che possiede solo il bene assegnato e che prenda a riferimento il valore catastale per determinare la plusvalenza (indipendentemente dal fatto che riduca riserve di utili o di capitali).  

Si ipotizzino, inoltre, i seguenti valori:

• valore normale del bene assegnato: 100;
• valore catastale del bene assegnato: 95;
• valore fiscale del bene: 90;
• differenza su cui si applica l’imposta sostitutiva: 5 (95-90);
• costo della partecipazione del socio “ante” assegnazione: 90;
• costo della partecipazione del socio post assegnazione: 0 (90 + 5 - 95);
• differenza da assoggettare a tassazione: 0;
• costo fiscale del bene in capo al socio: 95.

Come si evince dall’esempio, dopo l’assegnazione, il socio incrementa il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (90) per un importo pari alla plusvalenza tassata in capo alla società (5) e, contestualmente, lo riduce per un importo pari al valore catastale del bene assegnato (95) preso a riferimento dalla società per determinare la plusvalenza da assoggettare a imposta sostitutiva. Poiché il valore catastale del bene assegnato (95) è pari al nuovo costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione (95), non emerge una differenza da assoggettare a tassazione in capo al socio. Il costo fiscale del bene in capo al socio sarà, nell’esempio, pari al valore catastale del bene, considerato che quest’ultimo ha assunto rilevanza ai fini della tassazione in capo al socio stesso.

Assegnazione con distribuzione di riserve di capitale

Se a fronte dell’assegnazione di beni la società riduce riserve di capitale, il socio assegnatario non consegue alcun reddito (l’operazione comporta la restituzione di quanto il socio aveva apportato in società); l’unico effetto è rappresentato dalla riduzione del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta.

Come chiarito dalla circolare n. 26/E/2016 all’atto della distribuzione di riserve di capitale occorre:

• incrementare il costo fiscale della partecipazione in misura pari all’imponibile (quota parte di sua spettanza) assoggettato a sostitutiva da parte della società;
• ridurre il costo fiscale della partecipazione in misura pari al valore del bene assegnato.

Infatti, l’assegnazione dei beni ai soci comporta una riduzione del patrimonio netto della società in contropartita della riduzione dell’attivo patrimoniale conseguente al trasferimento dei beni dalla sfera patrimoniale della società a quella del socio.

 Secondo l’articolo 47 del Tuir:

• le attribuzioni effettuate a titolo di restituzione di riserve di capitale sono irrilevanti sotto il profilo reddituale, ma riducono il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione;
• nell’ipotesi in cui la restituzione (assegnazione) ecceda il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione, tale differenza è tassabile in capo al socio.

Il riconoscimento, ai fini fiscali, del maggior valore del bene in capo al socio, per effetto del pagamento dell’imposta sostitutiva da parte della società, comporta la rideterminazione del costo della partecipazione.

Distribuzione contestuale di riserve di utili e di capitale

Se la società attribuisce al socio riserve di capitale unitamente a riserve di utili, secondo l’Agenzia occorre separare gli effetti in proporzione alla natura delle riserve annullate.

Riprendendo l’impostazione della circolare n. 26/E/2016, se ad esempio vengono annullate riserve di capitale per 80 e riserve di utili per 20, il socio:

• incrementa il costo fiscale della partecipazione per un importo pari agli 8/10 della plusvalenza tassata alla società e, contestualmente, lo riduce per un importo pari agli 8/10 del valore normale del bene assegnato;
• non subisce tassazione (utile), dei 2/10 della differenza assoggettata a imposta sostitutiva per la società.

La disposizione agevolativa prevede la disapplicazione dell’art. 47 co. 1 del TUIR: trattasi della norma per cui, indipendentemente dalla delibera assembleare, si considerano distribuite per prime le riserve di utili. Se, quindi, la società con in patrimonio riserve di utili e riserve di capitale non può attingere prioritariamente da queste ultime, ma deve attingere dalle prime, nell’ambito della disposizione agevolativa si disapplica anche  detta presunzione, con conseguente libertà di scelta delle riserve da cui attingere.

Assegnazione con distribuzione di riserve in sospensione d’imposta

Uno dei chiarimenti più importanti forniti dalla circolare n. 37/E/2016 riguarda la possibilità di scomputare dalla base imponibile dell’utile “in natura” del socio le somme assoggettate all’imposta sostitutiva del 13% sulle riserve in sospensione d’imposta.

In particolare, il pagamento della predetta imposta sostitutiva del 13% “libera le riserve utilizzate in sede di assegnazione ed è definitivo e liberatorio anche per i soci assegnatari di qualsiasi ulteriore tassazione”. Tale impostazione risulta coerente con la circolare n. 26/E/2016 ed è finalizzata a favorire la fuoriuscita del bene dal regime d’impresa. Per i soci delle società di capitali, quindi, il pagamento dell'imposta sostitutiva determina l’irrilevanza in capo agli stessi dell'importo assoggettato a tassazione dalla società. L’irrilevanza fiscale in capo al socio dell’importo assoggettato a imposta sostitutiva del 13% dalla società è applicabile sempreché tale importo non sia già stato utilizzato in precedenza nella determinazione del reddito del socio.