Irregolarità formali e ravvedimento speciale, i chiarimenti del fisco

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Con la legge di bilancio 2023 il legislatore ha introdotto una serie di disposizioni in materia di "tregua fiscale". Tra queste un ruolo di non poco conto è riservato alla definizione delle violazioni di natura formale commesse sino al 31.10.2022 (che avviene rimuovendo la violazione e pagando 200 euro, per periodo di imposta, entro il 31.3.2023) nonché il “ravvedimento operoso speciale” strumentale alla definizione delle violazioni riguardanti le dichiarazioni validamente presentate, commesse sino al 31.12.2021. Le principali differenze tra questa misura e il ravvedimento "ordinario" consistono nella riduzione delle sanzioni a 1/18 del minimo e nel fatto che, a differenza di quanto prevede l'art. 13 del DLgs. n. 472/97, è possibile il pagamento rateale. Entrambe le definizioni presuppongono la rimozione della violazione e l'autoliquidazione degli importi ad opera del contribuente. Con la circolare 2/E/2023 sono stati forniti alcuni importanti chiarimenti sulle misure in esame.

Sanatoria delle irregolarità formali

Con l’articolo 1, commi da 166 a 173 della Legge di bilancio 2023 è stata prevista una sanatoria delle irregolarità commesse, per ciascun periodo d’imposta, sino al 31 ottobre 2022, che non rilevano per la determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, dell’IVA e dell’IRAP e sul pagamento di tali tributi. Il perfezionamento si ha con il versamento degli importi, pari a 200 euro per tutte le violazioni commesse in ciascun periodo d'imposta, da eseguirsi in due rate di pari ammontare entro il 31.3.2023 e il 31.3.2024. Oltre a ciò, è necessario rimuovere l'irregolarità o l'omissione.

La norma di riferimento

«166. Le irregolarità, le infrazioni e l’inosservanza di obblighi o adempimenti, di natura formale, che non rilevano sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, dell’imposta sul valore aggiunto e dell’imposta regionale sulle attività produttive e sul pagamento di tali tributi, commesse fino al 31 ottobre 2022, possono essere regolarizzate mediante il versamento di una somma pari a euro 200 per ciascun periodo d’imposta cui si riferiscono le violazioni. 167. Il pagamento della somma di cui al comma 166 è eseguito in due rate di pari importo da versare, rispettivamente, entro il 31 marzo 2023 e il 31 marzo 2024. 168. La regolarizzazione si perfeziona con il pagamento delle somme dovute ai sensi del comma 167 e con la rimozione delle irregolarità od omissioni. 169. Sono esclusi dalla regolarizzazione gli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni emessi nell’ambito della procedura di collaborazione volontaria di cui all’articolo 5-quater del decreto-legge 28 giugno 1990, n. 167, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 1990, n. 227. 170. La procedura non può essere esperita dai contribuenti per l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato. 171. In deroga all’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, con riferimento alle violazioni formali commesse fino al 31 ottobre 2022, oggetto di un processo verbale di constatazione, i termini di cui all’articolo 20, comma 1, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, sono prorogati di due anni. 172. Sono escluse dalla regolarizzazione le violazioni di cui al comma 166 già contestate in atti divenuti definitivi alla data di entrata in vigore della presente legge. 173. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate sono disciplinate le modalità di attuazione dei commi da 166 a 172».

La norma ricalca, nel contenuto, l’analoga regolarizzazione disposta con l’articolo 9, commi da 1 a 8, del D.L. 119/2018, convertito, da cui si differenzia sotto il profilo della tempistica. Per detta norma, nella circolare n. 11/E/2019, l’Agenzia ha fornito i chiarimenti relativi alla regolarizzazione. Con la recente circolare 2/E/2023, nel riprendere i concetti espressi in detto documento di prassi, l’Amministrazione finanziaria rinvia alle disposizioni “per quanto compatibili con l’attuale quadro normativo di riferimento”.

Ambito soggettivo

Sotto il profilo soggettivo, la regolarizzazione delle violazioni formali non risulta condizionata a una particolare qualifica rivestita dal soggetto che intende fruirne. Pertanto, può avvalersi della regolarizzazione la generalità dei contribuenti, indipendentemente dall’attività svolta, dal regime contabile adottato e dalla natura giuridica, in relazione alle violazioni formali, commesse in materia di IVA, IRAP, imposte sui redditi e relative addizionali, imposte sostitutive, ritenute alla fonte e crediti d’imposta. Possono, inoltre, avvalersi della sanatoria i sostituti d’imposta, gli intermediari e gli altri soggetti tenuti, ai sensi di specifiche disposizioni, alla comunicazione di dati riguardanti operazioni fiscalmente rilevanti.

Ambito oggettivo

Sotto il profilo oggettivo, considerati gli ambiti impositivi indicati al comma 166, è possibile regolarizzare le violazioni formali (i.e., le irregolarità, le infrazioni e le inosservanze di obblighi o adempimenti di natura formale) commesse fino al 31 ottobre 2022, purché le stesse non rilevino sulla determinazione della base imponibile, sulla liquidazione e sul pagamento dell’Iva, dell’IRAP, delle imposte sui redditi e relative addizionali, delle imposte sostitutive, delle ritenute alla fonte e dei crediti d’imposta. Trattasi, tendenzialmente, di quelle violazioni per le quali il legislatore ha previsto sanzioni amministrative pecuniarie entro limiti minimi e massimi o in misura fissa, non essendoci un omesso, tardivo o errato versamento di un tributo sul quale riproporzionare la sanzione.

Pertanto, le violazioni formali che possono formare oggetto di regolarizzazione sono quelle per cui sono competenti gli uffici dell’Agenzia delle entrate ad irrogare le relative sanzioni amministrative, commesse fino al 31 ottobre 2022 dal contribuente, dal sostituto d’imposta, dall’intermediario e da altro soggetto tenuto ad adempimenti fiscalmente rilevanti, anche solo di comunicazione di dati. Tale aspetto costituisce uno dei tratti che, generalmente, consente di distinguerle dalle cosiddette “violazioni sostanziali”, ovvero quelle violazioni che incidono sulla determinazione dell’imponibile, dell’imposta o sul pagamento del tributo. Si fa riferimento, in ogni caso, a inosservanze di formalità e adempimenti suscettibili di ostacolare l’attività di controllo, anche solo in via potenziale; diversamente, le stesse costituirebbero violazioni “meramente formali”, per le quali l’articolo 6 del Dlgs. n. 472/1997 dispone la non punibilità, trattandosi di violazioni che non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta, ovvero sul versamento del tributo e che non pregiudicano l’attività di controllo dell’amministrazione finanziaria (circolare n. 77/E/2001). 

La regolarizzazione riguarda, quindi, quelle violazioni che possono arrecare “pregiudizio” all'esercizio delle azioni di controllo e che, quindi, non possono essere considerate violazioni “meramente formali”.

Ad esempio, non rientra nell’ambito di applicazione della sanatoria:

• l’omessa presentazione delle dichiarazioni in materia di imposte sui redditi, IRAP o IVA, in quanto l’omissione rileva ai fini della determinazione della base imponibile anche qualora non dovesse risultare un’imposta dovuta;
• la violazione punita in ragione del comportamento antigiuridico consistente nella deduzione di costi o spese sostenuti in relazione a beni o servizi non effettivamente scambiati o prestati - con la sanzione amministrativa dal 25% al 50% dell'ammontare di tali componenti negativi indeducibili indicati nella dichiarazione dei redditi (comma 2 dell’articolo 8 del D.L. 16/2012, convertito);
• le violazioni sui versamenti e da indebita compensazione.

Violazioni oggetto di sanatoria

Ai sensi dell'articolo 1 comma 166 della L.197/2022 sono sanabili le "irregolarità, le infrazioni e l'inosservanza di obblighi o adempimenti, di natura formale, che non rilevano sulla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta sul valore aggiunto e dell'imposta regionale sulle attività produttive e sul pagamento di tali tributi". Formulazione che, di per sé, lascia ampio spazio d’azione ma che ci espone ad una accurata valutazione delle diverse situazioni. Sul punto, nell’ambito della circolare 2/E/2023 l’Agenzia delle Entrate ha fornito una elencazione “a titolo esemplificativo, e non esaustivo” delle violazioni definibili.

la presentazione di dichiarazioni annuali redatte non conformemente ai modelli approvati, ovvero l’errata indicazione o l’incompletezza dei dati relativi al contribuente;

l’omessa o irregolare presentazione delle liquidazioni periodiche IVA (art. 11, co. 2-ter, del D.lgs. 471/1997); invero, tale violazione può essere definita solo quando l’imposta risulta assolta e non anche quando la violazione ha avuto effetti sulla determinazione e sul pagamento dell’imposta;

l’omessa, irregolare o incompleta presentazione degli elenchi Intrastat;

l’irregolare tenuta e conservazione delle scritture contabili, nel caso in cui la violazione non abbia prodotto effetti sull’imposta complessivamente dovuta;

l’omessa restituzione dei questionari inviati dall’Agenzia o da altri soggetti autorizzati, ovvero la restituzione dei questionari con risposte incomplete o non veritiere;

l’omissione, incompletezza o inesattezza delle dichiarazioni d’inizio, o variazione dell’attività di cui all’art. 35 del DPR 633/72 ovvero delle dichiarazioni di cui all’articolo 35-ter e 74-quinquies dello stesso decreto;

l’erronea compilazione della dichiarazione di cui all’art. 8, co. 1, lett. c), DPR 633/72 che abbia determinato l’annullamento della dichiarazione precedentemente trasmessa invece della sua integrazione;

l’anticipazione di ricavi o la posticipazione di costi in violazione del principio di competenza, sempre che la violazione non incida sull’imposta complessivamente dovuta nell’anno di riferimento (art. 1, D.lgs. 471/97);

la tardiva trasmissione delle dichiarazioni da parte degli intermediari (art.7-bis del Dlgs. 241/1997);

le irregolarità od omissioni compiute dagli operatori finanziari;

l’omessa o tardiva comunicazione dei dati al sistema tessera sanitaria;

l’omessa comunicazione della proroga o della risoluzione del contratto di locazione soggetto a cedolare secca (articolo 3, comma 3 del DLgs. 23/2011);

la violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e registrazione delle operazioni imponibili ai fini IVA, quando la violazione non ha inciso sulla corretta liquidazione del tributo (art. 6, co.1, D.lgs.471/97);

la violazione degli obblighi inerenti alla documentazione e alla registrazione delle operazioni non imponibili, esenti o non soggette ad Iva, quando la violazione non rileva neppure ai fini della determinazione del reddito;

la detrazione dell’Iva, erroneamente applicata in misura superiore a quella effettivamente dovuta a causa di un errore di aliquota e, comunque, assolta dal cedente o prestatore, in assenza di frode (articolo 6, comma 6, del D.lgs. 471/97);

l’irregolare applicazione delle disposizioni concernenti l’inversione contabile, in assenza di frode (articolo 6, commi 9-bis, 9-bis1 e 9-bis2, del D.lgs. 471/1997); invero, tale violazione può essere definita solo quando l’imposta risulta, ancorché irregolarmente, assolta e non anche quando la violazione ne ha comportato il mancato pagamento;

l’omesso esercizio dell’opzione nella dichiarazione annuale, sempre che si sia tenuto un comportamento concludente conforme al regime contabile o fiscale scelto in conformità a quanto disposto dal DPR 442/1997, fatta salva l’ipotesi di omesso esercizio delle opzioni che devono essere comunicate con la dichiarazione dei redditi da presentare nel corso del primo periodo di applicazione del regime opzionale sanabile mediante l’istituto della remissione in bonis;

la mancata iscrizione al VIES (articolo 11 del D.lgs. n. 471/97).

 

Alla luce delle suddette indicazioni è possibile sostenere che nel caso in cui un soggetto passivo abbia  trasmesso una fattura elettronica commettendo un errore ("codifica" dell'operazione), senza incidere sulla corretta liquidazione del tributo, possa rientrare nell’ambito di applicazione della sanatoria; allo stesso modo, si ritiene sanabile la tardiva trasmissione dei corrispettivi purché tale ritardo non abbia inciso sulla corretta liquidazione del tributo. Tuttavia, la regolarizzazione in esame non si applica:

• alle violazioni formali di norme tributarie concernenti ambiti impositivi diversi da quelli previsti dalla norma (ad esempio, violazioni formali inerenti l’imposta di registro e l’imposta di successione);
• alle violazioni formali oggetto di rapporto esaurito, intendendosi per tale il procedimento concluso in modo definitivo alla data del 1° gennaio 2023;
• alle violazioni formali oggetto di rapporto pendente al 1° gennaio 2023 ma in riferimento al quale sia intervenuta pronuncia giurisdizionale definitiva oppure altre forme di definizione agevolata antecedentemente al versamento della prima rata della somma dovuta per la regolarizzazione;
• agli atti di contestazione o irrogazione delle sanzioni emessi nell'ambito della procedura di collaborazione volontaria di cui all'articolo 5-quater del D.L. n. 2/1990 convertito (cd.voluntary disclosure), compresi gli atti emessi a seguito del mancato perfezionamento della medesima procedura.

Inoltre, la regolarizzazione non può essere esperita per l'emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato. L’esclusione rileva sia con riferimento alle violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale sia con riferimento alle violazioni inerenti l’imposta sul valore delle attività finanziarie all’estero (cd. Ivafe) e l’imposta sul valore degli immobili situati all’estero (cd. Ivie).

Viene, altresì, chiarito che sono “escluse” dalla sanatoria le comunicazioni necessarie a perfezionare alcuni tipi di opzione o l’accesso ad agevolazioni fiscali, per le quali non è sufficiente il comportamento concludente adottato, tant’è che il legislatore ha previsto l’istituto della remissione in bonis per consentire ai contribuenti di sanare la violazione entro il termine della prima dichiarazione utile.

Tra le comunicazioni escluse dalla sanatoria rientra anche quella destinata all’Enea. Come confermato anche nella circolare n.19/E/2020, la certificazione all’Enea costituisce uno dei documenti necessari per poter beneficiare della detrazione spettante per le spese sostenute per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici; pertanto, attesa la similitudine con la sanatoria del 2019, la tardiva od omessa comunicazione all’Enea non rientra tra le violazioni formali oggetto di definizione agevolata. Come chiarito con la circolare n. 11/E/2019, restano, altresì, escluse dalla sanatoria le violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale, in particolare, dell’obbligo di compilazione del quadro RW da parte dei contribuenti e quelle concernenti l’IVIE e l’IVAFE. Tenuto conto della ratio sottesa a tale esclusione, per l’Agenzia sono escluse dalla definizione anche le violazioni dell’obbligo di comunicazione di cui all’articolo 1 del D.L n. 167 del 1990 da parte degli intermediari bancari e finanziari e degli operatori finanziari.

Ambito temporale

Possono essere oggetto di definizione le irregolarità formali commesse sino al 31.10.2022. Tale sanatoria non è preclusa dalla notifica di un atto di contestazione/irrogazione della sanzione, di un verbale di constatazione o dal ricorso del contribuente, essendo solo necessario che l'eventuale atto di contestazione/irrogazione non sia definitivo all'1.1.2023. Per individuare il momento che rileva ai fini della violazione, sembra corretto riferirsi al termine entro cui avrebbe dovuto essere effettuato l'adempimento. La regolarizzazione di violazioni formali che non si riferiscono ad uno specifico periodo d’imposta, come ad esempio quelle relative alla comunicazione di dati da parte di soggetti diversi dal contribuente, deve riguardare l’anno solare in cui la violazione è stata commessa.

Perfezionamento della regolarizzazione

La regolarizzazione si perfeziona mediante:

• la rimozione delle irregolarità od omissioni. In particolare, le irregolarità, infrazioni o inosservanze compiute entro il 31 ottobre 2022 devono essere rimosse per ciascun periodo d’imposta - al più tardi - entro il termine di versamento della seconda rata (ossia entro 31 marzo 2024);
• il versamento di una somma pari a 200 euro per ciascun periodo d’imposta cui si riferiscono le violazioni, eseguito in due rate di pari importo, la prima entro il 31 marzo 2023 e la seconda entro il 31 marzo 2024.

Qualora le violazioni formali non si riferiscano ad un periodo d’imposta, occorre fare riferimento all’anno solare in cui sono state commesse. Per i soggetti con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare, il versamento dell’importo dovuto regolarizza le violazioni formali che si riferiscono al periodo d’imposta che ha termine nell’anno solare indicato nel modello F24.  Quando nello stesso anno solare hanno termine in date diverse più periodi d’imposta, per ciascuno di essi va eseguito il versamento dell’importo. Il versamento può essere effettuato in due rate di pari importo, la prima entro il 31 marzo 2023 e la seconda entro il 31 marzo 2024. É consentito anche il versamento in un'unica soluzione entro il 31 marzo 2023.

Con apposita risoluzione l’Agenzia delle entrate dovrà istituire il codice tributo per il versamento delle somme dovute per la regolarizzazione da riportare nel modello F24. Riguardo gli aspetti della “rimozione” delle irregolarità l’Agenzia ha precisato che qualora il soggetto interessato non abbia effettuato “per un giustificato motivo” la rimozione di tutte le violazioni formali dei periodi d’imposta oggetto di regolarizzazione, la stessa comunque produce effetto se la rimozione avviene entro un termine fissato dall'ufficio dell’Agenzia delle entrate, che non può essere inferiore a trenta giorni; la rimozione va in ogni caso effettuata entro il predetto termine del 31 marzo 2024 in ipotesi di violazione formale constatata o per la quale sia stata irrogata la sanzione o comunque fatta presente all’interessato. L’eventuale mancata rimozione di tutte le violazioni formali non pregiudica comunque gli effetti della regolarizzazione sulle violazioni formali correttamente rimosse.

Resta chiaro che la rimozione non va effettuata quando non è possibile o necessaria avuto riguardo ai profili della violazione formale. Rientrano in tale ipotesi, ad esempio, le violazioni riguardanti l’errata applicazione dell’inversione contabile, ai sensi dei commi 9-bis1 e 9-bis2 dell’articolo 6 del DLgs. n. 471/1997. Il mancato perfezionamento non dà diritto, comunque, alla restituzione di quanto versato. Da ultimo, si evidenzia che il perfezionamento della regolarizzazione non comporta la restituzione di somme a qualunque titolo versate per violazioni formali, salvo che la restituzione debba avvenire in esecuzione di pronuncia giurisdizionale o provvedimento di autotutela.

Proroga dei termini

Ai sensi del comma 171 dell’articolo 1 della legge di bilancio 2023, in deroga all’articolo 3, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, con riferimento alle violazioni formali commesse fino al 31 ottobre 2022, oggetto di processo verbale di constatazione (cd. PVC), consegnato anche successivamente al 1° gennaio 2023, sono “prorogati” di due anni i termini per la notifica dell’atto di contestazione o di irrogazione.

Come già precisato con la circolare n. 11/E/2019, detta proroga opera per la semplice presenza delle violazioni formali constatate in un processo verbale, commesse fino al 31 ottobre 2022, a prescindere dalla circostanza che il contribuente destinatario dell’attività di verifica si sia avvalso della definizione agevolata del verbale e indipendentemente dal perfezionamento o meno della stessa.

Ravvedimento speciale delle violazioni tributarie

I commi da 174 a 178 dell’articolo 1 della L. 197/2022 introducono, con riferimento ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, una peculiare forma di ravvedimento operoso cd. “speciale” che, derogando parzialmente alla disciplina ordinaria che ne regolamenta l’istituto (articolo 13 del D.lgs. n. 472/97), prevede la possibilità di regolarizzare esclusivamente le violazioni – diverse da quelle definibili dalle disposizioni riguardanti la definizione agevolata delle somme dovute a seguito del controllo automatizzato delle dichiarazioni) e da quelle attinenti alla regolarizzazione delle irregolarità formali – concernenti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e ai periodi di imposta precedenti. Sono, pertanto, definibili le violazioni riguardanti le dichiarazioni presentate – con riferimento ai periodi di imposta ancora accertabili – al più tardi entro 90 giorni dal termine di presentazione delle stesse (cd. dichiarazioni tardive).

La norma di riferimento

«174. Con riferimento ai tributi amministrati dall’Agenzia delle entrate, le violazioni diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159 e da 166 a 173, riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d’imposta precedenti, possono essere regolarizzate con il pagamento di un diciottesimo del minimo edittale delle sanzioni irrogabili previsto dalla legge, oltre all’imposta e agli interessi dovuti. Il versamento delle somme dovute ai sensi del primo periodo può essere effettuato in otto rate trimestrali di pari importo con scadenza della prima rata fissata al 31 marzo 2023. Sulle rate successive alla prima, da versare, rispettivamente, entro il 30 giugno, il 30 settembre, il 20 dicembre e il 31 marzo di ciascun anno, sono dovuti gli interessi nella misura del 2 per cento annuo. La regolarizzazione di cui al presente comma e ai commi da 175 a 178 è consentita sempreché le violazioni non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, di contestazione e di irrogazione delle sanzioni, comprese le comunicazioni di cui all’articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600. 175. La regolarizzazione di cui ai commi da 174 a 178 si perfeziona con il versamento di quanto dovuto ovvero della prima rata entro il 31 marzo 2023 e con la rimozione delle irregolarità od omissioni. Il mancato pagamento, in tutto o in parte, di una delle rate successive alla prima entro il termine di pagamento della rata successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo degli importi ancora dovuti, nonché della sanzione di cui all’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, applicata sul residuo dovuto a titolo di imposta, e degli interessi nella misura prevista all’articolo 20 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, con decorrenza dalla data del 31 marzo 2023. In tali ipotesi, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di decadenza della rateazione. 176. La regolarizzazione non può essere esperita dai contribuenti per l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori del territorio dello Stato.  177. Restano validi i ravvedimenti già effettuati alla data di entrata in vigore della presente legge e non si dà luogo a rimborso. 178. Con provvedimento del direttore dell’Agenzia delle entrate possono essere definite le modalità di attuazione dei commi da 174 a 177».

Quanto all’ambito applicativo, nella circolare 2/E/2023 è stato precisato che la norma consente di regolarizzare le violazioni “sostanziali” dichiarative e le violazioni sostanziali “prodromiche” alla presentazione della dichiarazione, che non restano assorbite dalla regolarizzazione della dichiarazione.  Per quanto non derogato espressamente, infatti, al ravvedimento speciale si applicano i medesimi chiarimenti forniti per il ravvedimento ordinario; pertanto, resta fermo quanto precisato con la circolare n. 42/E/2016 secondo cui “Restano, infine, dovute autonomamente, in sede di ravvedimento le sanzioni ridotte per le cosiddette violazioni prodromiche (quale, ad esempio, ai fini dell’imposta sul valore aggiunto, l’omessa fatturazione), non potendosi applicare in sede di ravvedimento il principio del cumulo giuridico di cui all'articolo 12 del d.lgs. n. 472 del 1997”.

Ambito oggettivo

Ai sensi dell'articolo 1 comma 174 della L. 197/2022, "Con riferimento ai tributi amministrati dall'Agenzia delle entrate, le violazioni diverse da quelle definibili ai sensi dei commi da 153 a 159 e da 166 a 173, riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d'imposta precedenti, possono essere regolarizzate con il pagamento di un diciottesimo del minimo edittale delle sanzioni irrogabili previsto dalla legge, oltre all'imposta e agli interessi dovuti".

Un primo aspetto da segnalare riguarda, quindi, l’annualità sanabile. Nel ravvedimento “speciale” rientrano le violazioni "riguardanti le dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d'imposta precedenti". Appare possibile, quindi, sanare le violazioni dichiarative commesse nei modelli Redditi/Irap 2022 (periodo di imposta 2021).

Ritornando alla norma, due sono gli aspetti da sottolineare, ossia che la sanatoria riguarda nel contempo:

• le dichiarazioni validamente presentate;
• i tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate.

Conseguentemente, non ci sono dubbi che sul fatto che:

• non possono essere sanate le omesse dichiarazioni dei redditi, IVA e IRAP e del sostituto di imposta e le dichiarazioni presentate con ritardo superiore ai 90 giorni,
• le violazioni, sia pur dichiarative, gestite da altri enti impositori non rientrano nel ravvedimento speciale (si pensi all'infedele dichiarazione IMU, tributo comunale).

Una ulteriore criticità concerne il riferimento al periodo d’imposta ossia alle “dichiarazioni validamente presentate relative al periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2021 e a periodi d'imposta precedenti". Stando alla lettera della norma, infatti, potrebbero essere escluse dal ravvedimento speciale quelle violazioni, benché relative a dichiarazioni, riguardanti tributi “non periodici”, quali ad esempio l'imposta di registro, la tassa di concessione governativa o l'imposta di bollo.

Cause ostative

L'articolo 1 co. 174 della L. 197/2022 prevede che la regolarizzazione "è consentita sempreché le violazioni non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, di contestazione e di irrogazione delle sanzioni, comprese le comunicazioni di cui all'articolo 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600".

In base alla norma, quindi, la preclusione deriva dalla notifica:

• dell'avviso di accertamento;
• dell’atto di contestazione della sanzione;
• dell’atto di recupero del credito di imposta;
• della cartella di pagamento;
• della comunicazione bonaria inerente al controllo formale.

Inoltre, non sono definibili con il ravvedimento speciale le violazioni rilevabili ai sensi degli articoli 36-bis DPR 600/1973 e 54-bis del DPR 633/1972, ossia le violazioni da avviso bonario risultanti da controllo automatico delle dichiarazioni. La preclusione al ravvedimento si verifica quando si pagano le somme o la prima rata, non quando spira il relativo termine (31.03.2023).

Occorre, altresì, far presente che la regolarizzazione in esame:

• non è esperibile per l’emersione di attività finanziarie e patrimoniali costituite o detenute fuori dal territorio dello Stato (comma 176);
• non incide sui ravvedimenti già effettuati alla data di entrata in vigore della medesima disposizione, con l’effetto che non è possibile chiedere il rimborso delle somme già versate (comma 177).

Perfezionamento del ravvedimento

In deroga alla disciplina ordinaria del ravvedimento operoso, la regolarizzazione implica sempre (e, quindi, anche per le sanzioni irrogabili in relazione alle violazioni prodromiche) il pagamento di un 1/18 del minimo edittale delle sanzioni irrogabili previsto dalla legge, oltre all’imposta e agli interessi dovuti, e si perfeziona con il versamento del dovuto in un’unica soluzione, ovvero della prima rata, entro il 31 marzo 2023, nonché con la rimozione, entro il medesimo termine, delle irregolarità od omissioni ravvedute.

NOTA BENE: si rammenta che l’articolo 13 del DLgs.n.472/1997, nel disciplinare il “ravvedimento ordinario”, prevede la possibilità di regolarizzare le violazioni ivi elencate mediante il versamento di sanzioni ridotte, differenziate in ragione del momento in cui ha luogo la regolarizzazione, senza alcuna possibilità di rateazione, salvo quanto previsto, con riferimento al ravvedimento parziale, dall’articolo 13-bis del medesimo decreto. Quindi, elemento di differenziazione del ravvedimento speciale rispetto a quello ordinario è la possibilità di rateizzare il quantum dovuto.

Per il ravvedimento speciale è ammesso il pagamento in 8 rate trimestrali di pari importo con scadenza:

• della prima rata il 31 marzo 2023,
• delle rate successive alla prima, rispettivamente, entro il 30 giugno, il 30 settembre, il 20 dicembre e il 31 marzo di ogni anno.

Sono dovuti gli interessi nella misura del 2% annuo. Il mancato pagamento, anche parziale, di una delle rate successive alla prima entro il termine di versamento della rata successiva comporta la decadenza dal beneficio della rateazione e l’iscrizione a ruolo degli importi ancora dovuti, con l’applicazione della sanzione di cui all’articolo 13 del DLgs. 471/1997 – sul residuo dovuto a titolo di imposta – e degli interessi nella misura prevista dall’articolo 20 del DPR n. 602/1973, con decorrenza dalla data del 31 marzo 2023. In tali ipotesi, la cartella di pagamento deve essere notificata, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di decadenza dalla rateazione. Si precisa che, in caso di inadempimento nei pagamenti rateali, non possono applicarsi le previsioni di cui all’articolo 15-ter del DPR n. 602 del 1973 (ad esempio, la maggiorazione delle sanzioni in caso di decadenza e la disciplina del lieve inadempimento).

Tenuto conto che, secondo le regole ordinarie del ravvedimento operoso, è possibile il pagamento delle somme dovute attraverso la compensazione di cui all’articolo 17 del D.lgs. n. 241 del 1997 e che la disciplina del ravvedimento speciale non esclude espressamente detta compensazione, si ritiene che essa sia utilizzabile per i versamenti relativi alla definizione in argomento.

Per beneficiare della regolarizzazione in esame è necessario che le violazioni “ravvedibili” non siano state già contestate, alla data del versamento di quanto dovuto o della prima rata, con atto di liquidazione, di accertamento o di recupero, contestazione e irrogazione di sanzioni, comprese le comunicazioni di cui all’articolo 36-ter del DPR n. 600 /1973. La notifica di un processo verbale di constatazione (PVC) entro il 31 marzo 2023 non è ostativa alla procedura agevolativa in esame.

Dunque, per quanto non espressamente disciplinato, trattandosi di una forma “speciale” di ravvedimento operoso, sia pure accessibile a condizioni agevolate, opera - in quanto compatibile - la disciplina ordinaria e, per l’effetto, ove la regolarizzazione postuli la presentazione di una dichiarazione integrativa, trova applicazione l’articolo 1, comma 640, della L.n.190/2014, che prevede lo slittamento dei termini di decadenza per l'accertamento, limitatamente ai soli elementi oggetto dell’integrazione.

 

Quadro Normativo

ARTICOLI 1, COMMI DA 166 A 178 DELLA LEGGE N.197 DEL 29/12/2022; AGENZIA DELLE ENTRATE, PROVVEDIMENTO N. 0027629 DEL 30 GENNAIO 2023; AGENZIA DELLE ENTRATE, CIRCOLARE N.2/E DEL 27 GENNAIO 2023;