Incentivi per attività svolte prima del Ccnl, quando la tassazione separata?

L’Agenzia delle Entrate, con la risposta all’interpello n. 227 del 25 novembre 2024, fornisce chiarimenti sul regime fiscale applicabile agli incentivi erogati per attività svolte in anni di imposta precedenti a quello di pagamento.

In particolare, l'Agenzia ha precisato che, quando il versamento degli incentivi avviene in un periodo fiscale successivo a quello di maturazione, a causa del verificarsi di una causa giuridica (come l'adozione di un regolamento o la stipula di un contratto collettivo), si configurano le condizioni per applicare la tassazione separata.

Questo chiarimento è di rilevante importanza per le Amministrazioni pubbliche che gestiscono incentivi legati a funzioni tecniche nell’ambito dei contratti pubblici, in quanto stabilisce i criteri per determinare quando è possibile applicare la tassazione separata e quando, invece, è necessario ricorrere alla tassazione ordinaria.

Analizziamo in breve il caso sottoposto all’attenzione dell’Amministrazione finanziaria, prima di vedere quale è la soluzione interpretativa offerta.

Incentivi per funzioni tecniche nel settore pubblico, quale tassazione?

Il caso in esame riguarda un ente pubblico che deve procedere al pagamento degli incentivi per le funzioni tecniche svolte dal proprio personale nell'ambito di contratti pubblici, regolati dal Codice contratti pubblici (D.Lgs. 50/2016). Tuttavia, l'erogazione degli incentivi è stata ritardata a causa di un lungo e complesso iter burocratico.

L'articolo 113 del D.Lgs. 50/2016 stabilisce che gli incentivi per le funzioni tecniche devono essere erogati durante l'esecuzione di contratti pubblici, ma prevede anche che la ripartizione delle risorse debba essere disciplinata da un regolamento interno e da un contratto collettivo, al fine di definire i criteri di distribuzione delle risorse tra i dipendenti coinvolti.

Nel caso in questione, il Regolamento per la ripartizione delle risorse è stato adottato solo nel 2021, mentre il contratto collettivo integrativo, che recepisce i criteri del regolamento, è stato sottoscritto nel dicembre 2021, con un notevole ritardo rispetto alle procedure avviate già nel 2016. Questo ritardo ha impedito l'erogazione degli incentivi relativi alle funzioni tecniche svolte tra il 2016 e il 2020, i cui importi vengono ora liquidati, ma con una certa distanza temporale.

L'ente ha già erogato gli incentivi relativi alle funzioni svolte dal 2021, ma non ha ancora provveduto al pagamento degli incentivi per le attività svolte prima del 2020. Pertanto, l'ente chiede chiarimenti sulla tassazione applicabile agli incentivi liquidati per periodi di imposta precedenti a quello di pagamento, chiedendo se tali importi debbano essere assoggettati a tassazione separata o se debbano essere soggetti a tassazione ordinaria.

Tassazione ordinaria e separata degli emolumenti arretrati: riferimenti normativi

L'articolo 51 del DPR 917/86 (TUIR) definisce che il reddito da lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori percepiti nel periodo d'imposta, inclusi eventuali emolumenti arretrati che, pur essendo relativi a prestazioni svolte in periodi fiscali precedenti, vengono erogati successivamente.

Secondo l'articolo 17, comma 1, lett. b) del TUIR, gli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente, quando riferibili a periodi di imposta precedenti, sono soggetti a tassazione separata se percepiti a causa di atti giuridici sopravvenuti, come leggi, contratti collettivi, sentenze o atti amministrativi.

In questi casi, la tassazione separata è applicabile senza necessità di verificare i motivi del ritardo, poiché la causa giuridica che determina l'erogazione degli emolumenti rende irrilevante la tempistica effettiva del pagamento. Alcuni documenti di prassi della Agenzia delle Entrate chiariscono che le cause giuridiche che giustificano la tassazione separata includono l'adozione di un contratto collettivo o di una modifica legislativa che impone il pagamento di importi arretrati.

Tuttavia, l'applicazione della tassazione separata esclude i casi in cui il ritardo nel pagamento sia considerato "fisiologico", ossia strettamente legato ai tempi tecnici necessari per l'elaborazione e l'erogazione degli importi, senza che vi sia una causa giuridica specifica che giustifichi il pagamento a posteriori. In altre parole, quando il ritardo è dovuto a circostanze "oggettive di fatto" (come tempi tecnici o pratici), non si applica la tassazione separata, ma quella ordinaria.

Pertanto, quando il ritardo nel pagamento è legato a circostanze giuridiche, come l'adozione di un nuovo contratto collettivo o l'emanazione di una legge che stabilisce l'erogazione di somme arretrate, questi emolumenti sono soggetti a tassazione separata, senza bisogno di ulteriori indagini sul ritardo stesso. In questo contesto, il legislatore ha chiaramente previsto che la sopravvenienza di un contratto collettivo o di altre normative che impongono l'erogazione di emolumenti arretrati rappresenta una causa giuridica che giustifica l'applicazione della tassazione separata.

Incentivi per attività svolte in periodi di imposta antecedenti a quello di erogazione. Regime fiscale

In relazione al caso di specie, nella risposta n. 227 del 25 novembre 2024, l'Agenzia delle Entrate ha concluso che gli incentivi per le funzioni tecniche svolte dal personale, riferibili ad attività precedenti il 2021, devono essere assoggettati a tassazione separata.

Ciò in quanto l'erogazione degli emolumenti avviene in un periodo di imposta successivo rispetto a quello in cui gli incentivi sono maturati, e tale ritardo è giustificato dal sopraggiungere di una "causa giuridica", ovvero l'adozione del regolamento e la sottoscrizione del contratto collettivo nel 2021. Secondo l'articolo 17, comma 1, lettera b) del TUIR, infatti, gli emolumenti arretrati per prestazioni di lavoro dipendente, che si riferiscono ad anni precedenti e sono corrisposti a seguito di atti amministrativi sopravvenuti, sono soggetti a tassazione separata.

Per quanto riguarda invece gli incentivi relativi alle funzioni svolte dal 2021, che sono stati erogati a partire dal dicembre 2023, l'Agenzia sottolinea che, qualora il ritardo nell'erogazione degli incentivi sia considerato "fisiologico" rispetto ai tempi necessari per la complessità delle procedure previste dal regolamento e dal contratto collettivo, tali emolumenti sono da assoggettare a tassazione ordinaria. L'Agenzia fa riferimento alla risoluzione del 13 dicembre 2017, n. 151/E, in cui è stato chiarito che il ritardo nella corresponsione, se giustificato da procedimenti amministrativi complessi, può essere considerato fisiologico se conforme alle tempistiche adottate da altri sostituti d'imposta per situazioni analoghe.

Pertanto, gli incentivi del 2021, che non sono stati corrisposti nell'immediato anno fiscale successivo a quello di maturazione, ma con una tempistica conforme a quella prevista dalle normative interne, concorreranno alla tassazione ordinaria.

Tabella riassuntiva sulla tassazione degli incentivi

Di seguito una Tabella riassuntiva dei chiarimenti resi dall’Amministrazione finanziaria circa la tassazione da applicare agli incentivi corrisposti per attività svolte in periodi di imposta antecedenti a quello di erogazione.

Conclusioni

• Tassazione separata: si applica agli incentivi per attività svolte prima del 2021, erogati successivamente al 2021, in quanto il ritardo è giustificato dal sopraggiungere del contratto collettivo (causa giuridica).
• Tassazione ordinaria: si applica agli incentivi erogati per attività svolte dal 2021, se il ritardo nell'erogazione è considerato fisiologico e conforme ai tempi ordinari di simili procedimenti.