Deducibilità totale delle spese di rappresentanza. Le condizioni in circolare agenziale

Porta il titolo “Modifiche al regime di deducibilità dal reddito d’impresa delle spese di rappresentanza” la circolare agenziale 34/E/2009, resa ufficiale ieri. Si compone di dieci paragrafi, diretti a fornire interpretazione delle varianti sostanziali intervenute sulla disciplina fiscale delle spese di rappresentanza (articolo 108, comma 2 del TUIR), per mezzo prima della Finanziaria 2008, poi del decreto dell’Economia 19 novembre 2008. Per effetto delle modifiche alle regole previgenti, le spese di rappresentanza divengono ora (dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007) interamente deducibili nel periodo d’imposta di sostenimento (la disciplina previgente prevedeva la deducibilità delle spese di rappresentanza nella misura di 1/3 del loro ammontare per quote costanti nell’esercizio di sostenimento e nei 4 successivi), benché la totale deducibilità sia sottoposta alla condizione che la spesa risponda a requisiti di inerenza e congruità, tenendo conto anche della natura e della destinazione della spesa stessa, del volume dei ricavi dell'attività caratteristica dell'impresa e della sua attività internazionale.

Non sono qualificabili come spese di rappresentanza quelle sostenute per eventi aziendali in cui sono presenti esclusivamente dipendenti dell’impresa: non possono considerarsi spese sostenute nell’ambito di “significative attività promozionali” dei prodotti dell’impresa. A mancare è, in questo caso, l’ulteriore requisito della ragionevolezza.

Altri requisiti qualificanti sono:

la gratuità - il carattere essenziale delle spese di rappresentanza è individuato nella mancanza di un corrispettivo o di una specifica controprestazione da parte dei destinatari dei beni e servizi erogati;

le finalità promozionali o di pubbliche relazioni - il requisito di inerenza delle spese di rappresentanza è collegato, oltre che al carattere di gratuità, anche alla specifica destinazione delle stesse: in tal senso, si considerano “inerenti” le erogazioni a titolo gratuito che perseguono finalità promozionali, consistendo nella divulgazione sul mercato dell’attività svolta, dei beni e servizi prodotti, a beneficio sia degli attuali clienti, che di quelli potenziali, ovvero di pubbliche relazioni, ricomprendendo tutte le iniziative volte a diffondere e/o consolidare l’immagine dell’impresa, ad accrescerne l’apprezzamento presso il pubblico, senza una diretta correlazione con i ricavi;

la ragionevolezza e la coerenza - una spesa di rappresentanza deve risultare ragionevole, in quanto idonea a generare ricavi ed adeguata rispetto all’obiettivo atteso in termini di ritorno economico; in alternativa, coerente con le pratiche commerciali di settore.

Le attuali regole fissano un limite quantitativo entro il quale le spese di rappresentanza sono da considerare “congrue” rispetto al volume dei ricavi dell’attività caratteristica dell’impresa e, come tali, deducibili nell’esercizio in cui sono state sostenute (cosiddetto plafond di deducibilità).

Le spese eccedenti quel limite sono indeducibili e saranno oggetto di apposita variazione in aumento in dichiarazione dei redditi. Se l’importo delle spese di rappresentanza sostenute nell’esercizio é inferiore a quello del limite di congruità, la differenza (l’importo del plafond che non trova riscontro in spese sostenute nel periodo di imposta) non potrà essere portata ad incremento del plafond di deducibilità del periodo d’imposta successivo e, pertanto, non potrà essere utilizzata per la “copertura” di spese sostenute negli anni successivi. Le spese per vitto e alloggio qualificabili come «spese di rappresentanza» devono essere assoggettate alla specifica disciplina prevista per le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande (deducibilità nei limiti del 75%); solo successivamente, alla disciplina per cui l’importo delle spese, ridotto al 75% per effetto dell’applicazione delle norme di cui sopra, dovrà essere sommato all’importo delle “altre” spese di rappresentanza. L’ammontare ottenuto è deducibile entro il limite di congruità previsto dalla legge. Per i lavoratori autonomi, in particolare, il costo sostenuto per prestazioni alberghiere e somministrazione di alimenti e bevande, deducibile entro il limite teorico del 75%, se si configura anche come spesa di rappresentanza, deve rispettare ancora un parametro: l’1% dei compensi ritratti nel periodo d’imposta.

Alle imprese di nuova costituzione che di solito sostengono, nella fase di start up, costi elevati prima di conseguire ricavi, la norma riserva un differimento: la deducibilità delle spese di rappresentanza sostenute dall’impresa nella fase di start up (in cui i ricavi sono pari a zero - ed il plafond è anch’esso pari a zero) potrà essere procrastinata, ma nel rispetto di due limiti:

a. temporale - le spese potranno essere dedotte nell’esercizio di conseguimento dei primi “ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa” e, al massimo, in quello successivo;

b. quantitativo - le spese di rappresentanza sostenute nella fase di start up saranno deducibili nella misura in cui le medesime spese sostenute nel periodo di conseguimento dei primi ricavi e del successivo siano inferiori al relativo plafond di deducibilità.

Sugli oneri che non costituiscono spese di rappresentanza - cioè spese per l’ospitalità dei clienti attuali o potenziali, spese di ospitalità sostenute nei confronti di soggetti diversi dai clienti, spese di ospitalità per i clienti sostenute nell’ambito di eventi, spese sostenute direttamente dall’imprenditore individuale in occasione di trasferte ovvero da società specializzate nell’organizzazione di fiere ed eventi simili, spese che conservano natura “commerciale” – la circolare del Fisco illustra gli oneri documentali che gravano sopra i contribuenti che abbiano sostenuto delle spese qualificabili come di ospitalità dei clienti (interamente deducibili) o di rappresentanza (limitatamente deducibili).

Da ultimo, la circolare affronta i riflessi della disciplina delle spese di rappresentanza ai fini IVA, nell’ambito del regime dei contribuenti minimi e nella dichiarazione dei redditi: i contribuenti che, in attesa del decreto 19/11/2008, hanno effettuato detrazioni Iva inesatte possono regolarizzarsi con la dichiarazione annuale, senza subire sanzioni.

Alessia Lupoi