Dalla riforma delle sanzioni tributarie novità per il ravvedimento operoso

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Con la pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del 28 giugno 2024 del D.lgs. n. 87/2024, attuativo della L. n. 111/2023 (cd. "delega fiscale"), sono state apportate alcune importanti novità al sistema sanzionatorio tributario. Tra i diversi interventi che hanno, di fatto, rimodulato il quadro sanzionatorio si segnalano: le modifiche alle disposizioni in materia di ravvedimento operoso, la razionalizzazione della definizione al terzo delle sanzioni, una generale mitigazione delle sanzioni connesse alle violazioni degli adempimenti tributari. Per quanto concerne la decorrenza delle nuove disposizioni, occorre tener presente che l’articolo 5 del D.lgs. n. 87/2024 prevede che le novità in materia di sanzioni amministrative, anche se favorevoli ai contribuenti, operano per le violazioni commesse a partire dall’1.9.2024.

Nella trattazione che segue si analizzano alcune delle novità previste dal DLgs. n. 87/2024 rimandando altro, eventuale, approfondimento singole misure di particolare interesse.

Novità in materia di ravvedimento operoso

Per effetto del DLgs. n. 87/2024 vengono apportate rilevanti modifiche alle disposizioni in materia di ravvedimento operoso. In particolare:

• viene eliminata la lett. b-ter) della norma di cui all’articolo 13, comma 1, del DLgs.472/97, così come nota nella versione precedente alle modifiche, con la conseguenza che il ravvedimento operoso avvenuto dopo il termine di presentazione della dichiarazione dell'anno in cui la violazione è stata commessa, oppure oltre l'anno, avverrà sempre con riduzione della sanzione a 1/7;
• si introduce la possibilità di applicare, anche in sede di ravvedimento, il cumulo giuridico e la continuazione, limitatamente, però, alla singola imposta e al singolo periodo di imposta;
• le riduzioni delle sanzioni vengono adattate alle novità introdotte dal DLgs. n. 13/2024 e DLgs. n. 219/2023.

Restano immodificati i principi generali del ravvedimento operoso, ossia la necessità di rimuovere la violazione unitamente al pagamento delle imposte, degli interessi legali e delle sanzioni ridotte e la possibilità, per i tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate, i tributi doganali e le accise, di ravvedersi anche a controllo fiscale iniziato (sino alla notifica dell'atto impositivo o dell'avviso bonario).

Ravvedimento oltre il termine della dichiarazione oppure oltre l'anno

 Con la novella normativa si provvede alla rimodulazione delle disposizioni del ravvedimento operoso di cui al comma 1, dell’articolo 13, del Dlgs. n. 472/1997, che alle lettere b-bis) e b-ter) diventa come segue:

Nuovo look per il ravvedimento operoso

b-bis) ad un settimo del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene oltre il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno [...] nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, oltre un anno dall'omissione o dall'errore; b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la comunicazione dello schema di atto di cui all'articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, non preceduto da un verbale di constatazione, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 6, comma 2-bis, primo periodo del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218;

 Rimane fermo, invece, quanto disposto:

• dall'articolo 13, comma 1, lett. a), del DLgs. 472/1997 che, per le sole violazioni sui versamenti (mancato pagamento del tributo o di un acconto), prevede la riduzione a 1/10 del minimo se il ravvedimento avviene nel termine di 30 giorni dalla data in cui è commessa la violazione.
• dall'articolo 13, comma 1, lett. a-bis), del DLgs. n. 472/1997 che, per tutte le violazioni, prevede la riduzione a 1/9 del minimo se “la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro novanta giorni dalla data dell'omissione o dell'errore, ovvero se la regolarizzazione delle omissioni e degli errori commessi in dichiarazione avviene entro novanta giorni dal termine per la presentazione della dichiarazione in cui l'omissione o l'errore è stato commesso”.

Violazioni commesse sino al 31.8.2024

Violazioni commesse dall'1.9.2024

se il ravvedimento avviene: entro il termine della dichiarazione dell'anno in cui l'errore è stato commesso o entro un anno dalla violazione, la riduzione della sanzione è a 1/8 del minimo (lett. b); entro il termine della dichiarazione dell'anno successivo a quello in cui l'errore è stato commesso o entro due anni dalla violazione, la riduzione della sanzione è a 1/7 del minimo (lett. b-bis); oltre il termine della dichiarazione dell'anno successivo a quello in cui l'errore è stato commesso oppure oltre due anni dalla violazione, la riduzione della sanzione è a 1/6 del minimo (lett. b-ter).

se il ravvedimento avviene: entro il termine della dichiarazione dell'anno in cui l'errore è stato commesso o entro un anno dalla violazione, la riduzione della sanzione è a 1/8 del minimo (lett. b); oltre il termine della dichiarazione dell'anno in cui l'errore è stato commesso oppure oltre l'anno dalla violazione, la riduzione della sanzione è a 1/7 del minimo lett. b-bis)).

Ravvedimento in presenza di controlli fiscali

Il ravvedimento operoso, per i tributi amministrati dall'Agenzia delle Entrate, i tributi doganali e le accise non è ostacolato da un eventuale controllo fiscale ma solo dalla notifica di un atto impositivo (accertamento, contestazione di sanzione, recupero del credito). Tuttavia, le riduzioni delle sanzioni da ravvedimento operoso vengono rimodulate per renderle aderenti alle modifiche apportate in materia di procedimento di accertamento. In particolare, occorre tener presente:

• l'art. 6-bis della L. n. 212/2000 (introdotto dal DLgs. n. 219/2023), che, per determinate categorie di atti, prevede la necessità di instaurare un contraddittorio preventivo tra le parti. A tal fine, viene notificato al contribuente uno schema d’atto avverso il quale è possibile proporre memorie difensive nei successivi 60 giorni oppure presentare, nei successivi 30 giorni, domanda di adesione;
• l'art.5-quater del DLgs. n. 218/1997 (introdotto dal DLgs. n. 13/2024), che consente al contribuente di aderire per intero al verbale di constatazione fruendo della riduzione delle sanzioni a 1/6 del minimo.

Così, ferme restando le riduzioni alle sanzioni in caso di ravvedimento - da 1/10 a 1/7 del minimo, che permangono se il ravvedimento avviene in presenza di atti diversi da quelli dopo elencati, come accessi, questionari o inviti a comparire - per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, se il ravvedimento avviene:

• dopo lo schema d’atto (art.6-bis, L. n.212/2000) – non preceduto da verbale di constatazione e senza domanda di adesione - la riduzione della sanzione è pari a 1/6 del minimo (lett. b-ter);
• dopo il verbale di constatazione senza che sia inviata la comunicazione di adesione ai sensi dell'art. 5-quater del DLgs. n. 218/1997 e, comunque, prima dello schema di atto di cui all'art. 6-bis della L. 212/2000, la riduzione della sanzione è pari a 1/5 del minimo (lett. b-quater));
• dopo lo schema di atto di cui all'art. 6-bis, L. n. 212/2000, preceduto da verbale di constatazione e senza domanda di adesione, la riduzione della sanzione è a 1/4 del minimo (lett. b-quinquies).

Nuovo look per il ravvedimento operoso

b-ter) ad un sesto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la comunicazione dello schema di atto di cui all'articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, non preceduto da un verbale di constatazione, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 6, comma 2-bis, primo periodo del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218;

b-quater) ad un quinto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la constatazione della violazione ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, senza che sia stata inviata comunicazione di adesione al verbale ai sensi dell'articolo 5-quater del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218, e, comunque, prima della comunicazione dello schema di atto di cui all'articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212. La definizione di cui al periodo precedente non si applica alle violazioni indicate negli articoli 6, comma 2-bis, limitatamente all'ipotesi di omessa memorizzazione ovvero di memorizzazione con dati incompleti o non veritieri, comma 3, o 11, comma 5, del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471;

b-quinquies) a un quarto del minimo se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene dopo la comunicazione dello schema di atto di cui all'articolo 6-bis, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212, relativo alla violazione constatata ai sensi dell'articolo 24 della legge 7 gennaio 1929, n. 4, senza che sia stata presentata istanza di accertamento con adesione ai sensi dell'articolo 6, comma 2-bis, primo periodo, del decreto legislativo 19 giugno 1997, n. 218;

Cumulo giuridico e continuazione

Per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, l'articolo 13, comma 2-bis, del DLgs. n. 472/1997, prevede quanto segue:

"Se la sanzione è calcolata ai sensi dell'articolo 12, la percentuale di riduzione è determinata in relazione alla prima violazione. La sanzione unica su cui applicare la percentuale di riduzione può essere calcolata anche mediante l'utilizzo delle procedure messe a disposizione dall'Agenzia delle entrate. Se la regolarizzazione avviene dopo il verificarsi degli eventi indicati al comma 1, lettere b-ter), b-quater) e b-quinquies), si applicano le percentuali di riduzione ivi contemplate".

Tale disposizione va coordinata con l'articolo 12, comma 8, del DLgs. n. 472/1997, anch’esso modificato dal DLgs. n. 87/2024, secondo cui il cumulo giuridico e la continuazione si applicano limitatamente alla singola imposta e al singolo periodo di imposta.

Articolo 12, comma 8 Dlgs.472/1997

Nei casi di accertamento con adesione, di conciliazione giudiziale o di ravvedimento, in deroga ai commi 3 e 5, le disposizioni sulla determinazione di una sanzione unica si applicano separatamente per ciascun tributo, per ciascun periodo d'imposta e per ciascun istituto deflativo. La sanzione conseguente alla rinuncia, all’impugnazione dell’avviso di accertamento [...] e alla definizione agevolata ai sensi degli articoli 16 e 17 del presente decreto non può stabilirsi in progressione con violazioni non indicate nell’atto di contestazione o di irrogazione delle sanzioni.

Omessa dichiarazione

Rimane fermo quanto stabilito con l'articolo 13, comma 1, lett. c) del DLgs. n. 472/1997, e, quindi, per l'omessa dichiarazione il ravvedimento operoso, con riduzione della sanzione a 1/10 del minimo, continua a poter avvenire solo nei 90 giorni dal termine.  Viene, però, introdotto il comma 2-ter al citato articolo 13 secondo cui: "La riduzione della sanzione è, in ogni caso, esclusa nel caso di presentazione della dichiarazione con un ritardo superiore a novanta giorni". Tale espressione potrebbe permettere di superare la prassi in base alla quale, nei comparti impositivi dove non esiste una norma analoga all'articolo 2, comma 7 del DPR n. 322/1998 (secondo cui la dichiarazione presentata dopo i 90 giorni si considera omessa) il ravvedimento, anche per l'omessa dichiarazione, potrebbe avvenire nei più ampi termini delle lettere da b) a b-ter) dell'art. 13 del DLgs. n. 472/1997. Questo è stato sostenuto per la dichiarazione IMU e per la dichiarazione di successione.

Definizione al terzo delle sanzioni

Tenuto conto della norma di cui agli articoli 16 e 17 del DLgs. n. 472/1997, il contribuente o il coobbligato possono “definire” le sanzioni al terzo. In particolare, gli articoli 16 comma 2 e 17 comma 3 del DLgs. n. 472/1997, prevedono che l'ammontare delle sanzioni dovute per effetto della definizione non può essere inferiore ad 1/3 dei minimi edittali previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo.  

Il DLgs. n. 87/2024 ha operato modifiche ai suddetti commi inserendo le parole "ovvero delle misure fisse o proporzionali", lasciando così intendere che il confronto deve avvenire anche quando la violazione è punita in misura fissa o senza limiti edittali.

Articolo 16 comma 3 del DLgs. n. 472/1997

Entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, il trasgressore e gli obbligati in solido possono definire la controversia con il pagamento di un importo pari ad un terzo della sanzione indicata e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali, ovvero delle misure fisse o proporzionali,  previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo..

Articolo 17 comma 2 del DLgs. 472/1997

È ammessa definizione agevolata con il pagamento di un importo pari ad un terzo della sanzione irrogata e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali, ovvero delle misure fisse o proporzionali, previsti per le violazioni più gravi relative a ciascun tributo, entro il termine previsto per la proposizione del ricorso.

ATTENZIONE: La novità più significativa è da ritrovare nella possibilità di effettuare il pagamento del dovuto a rate, cosa che per questa forma di definizione non era possibile in passato.

Per effetto del Dlgs .n. 87/2024, gli importi potranno essere pagati senza la necessità di prestare alcun tipo di garanzia:

• in un massimo di 8 rate trimestrali di pari importo

oppure

• in un massimo di 16 rate trimestrali di pari importo se le somme superano i 50.000 euro.

La prima rata va pagata entro il termine per il ricorso e le rate successive sono pagate entro l’ultimo giorno di ciascun trimestre.

Sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi calcolati dal giorno successivo al termine di versamento della prima rata.

Articolo 16, comma 3, del DLgs. n. 472/1997

.. Le somme dovute possono essere versate anche ratealmente in un massimo di otto rate trimestrali di pari importo o in un massimo di sedici rate trimestrali se le somme dovute superano i 50.000 euro.  L'importo della prima rata è versato entro il termine indicato al comma 1. Le rate successive alla prima devono essere versate entro l'ultimo giorno di ciascun trimestre.  Sull'importo delle rate successive alla prima sono dovuti gli interessi calcolati dal giorno successivo al termine di versamento della prima rata. In caso di inadempimento nei pagamenti rateali si applicano le disposizioni di cui all'articolo 15-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. La definizione agevolata impedisce l'irrogazione delle sanzioni accessorie.

Principali novità per le sanzioni amministrative

Ulteriori novità hanno riguardato una generale mitigazione delle sanzioni amministrative agganciate alle diverse tipologie di violazioni degli adempimenti tributari.

Dichiarazione omessa

Il regime sanzionatorio della dichiarazione omessa (previsto dagli articoli 1, 2 e 5 del DLgs. n. 471/1997) viene, di fatto, mitigato mediante le nuove disposizioni, benché restino irrisolte alcune criticità interpretative.

In generale, la dichiarazione omessa era punita con una sanzione dal 120% al 240% delle imposte dovute o delle ritenute non versate.

NOTA BENE: La riforma del sistema sanzionatorio prevede solo una sanzione proporzionale fissa del 120% con un minimo di 250 euro. 

Nessuna modifica, invece, per la sanzione fissa in caso di dichiarazione omessa dalla quale non emergono tributi da versare; in tal caso, la sanzione è prevista da 250 a 1.000 euro per la dichiarazione dei redditi e da 250 a 2.000 euro per la dichiarazione IVA e per la dichiarazione del sostituto di imposta.

Articolo 1 DLgs. n. 471/1997 - imposte sui redditi e IRAP

Nei casi di omessa presentazione della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi e dell'imposta regionale sulle attività produttive, si applica la sanzione amministrativa del centoventi per cento dell'ammontare delle imposte dovute, con un minimo di euro 250.  Se non sono dovute imposte, si applica la sanzione da euro 250 a euro 1.000. Le sanzioni applicabili quando non sono dovute imposte possono essere aumentate fino al doppio nei confronti dei soggetti obbligati alla tenuta di scritture contabili.

Articolo 2 DLgs. n. 471/1997 - ritenute fiscali

Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione del sostituto d'imposta, si applica la sanzione amministrativa del centoventi per cento dell'ammontare delle ritenute non versate, con un minimo di euro 250. Se le ritenute relative ai compensi, interessi e altre somme, benché non dichiarate, sono state versate interamente, si applica la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000.

Articolo 5 DLgs. n. 471/1997 - Iva

1.Nel caso di omessa presentazione della dichiarazione annuale [...] dell'imposta sul valore aggiunto si applica la sanzione amministrativa del centoventi per cento dell'ammontare del tributo dovuto per il periodo d'imposta o per le operazioni che avrebbero dovuto formare oggetto di dichiarazione, con un minimo di euro 250….. 3.Se il soggetto effettua esclusivamente operazioni per le quali non è dovuta l'imposta, l'omessa presentazione della dichiarazione è punita con la sanzione amministrativa da euro 250 a euro 2.000. La stessa sanzione si applica anche se è omessa la dichiarazione [...] prescritta dall'articolo 50, comma 4, del decreto-legge 30 agosto 1993, n. 331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n. 427, nel caso di effettuazione di acquisti intracomunitari soggetti ad imposta ed in ogni altro caso nel quale non vi è debito d'imposta. Se la dichiarazione omessa è presentata con ritardo superiore a novanta giorni ma non oltre i termini stabiliti dall'articolo 57 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo, si applica la sanzione amministrativa da euro 150 a euro 1.000.

Dichiarazione tardiva

La novella normativa non apporta modifiche alla dichiarazione presentata entro 90 giorni dal termine. In tal caso, ai sensi dell'art. 2, comma 7 del DPR n. 322/1998, la dichiarazione non si considera ancora omessa.

Pertanto, resta confermato quanto chiarito nella circolare 42/E/2016 che, ai soli fini del ravvedimento operoso equipara la dichiarazione tardiva ad una dichiarazione omessa dalla quale non emergono imposte da versare (oggetto di sanzione fissa minima di 250 euro). Se ci si ravvede entro i 90 giorni, occorre pagare una sanzione dichiarativa pari a 25 euro (250/10 applicandosi la riduzione a 1/10), le imposte, gli interessi legali e ravvedere gli eventuali tardivi versamenti.

Dichiarazione presentata entro il termine per l'accertamento delle imposte

In base alla nuova formulazione dell’articolo 1, comma 1-bis, del DLgs. n. 471/1997, se la dichiarazione omessa:

"è presentata con ritardo superiore a novanta giorni ma non oltre i termini stabiliti dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo, si applica sull'ammontare delle imposte dovute la sanzione prevista dall'articolo 13, comma 1, aumentata al triplo. Se non sono dovute imposte, si applica il comma 1, secondo e terzo periodo"

Quindi, alla dichiarazione presentata con un ritardo superiore ai 90 giorni o comunque prima di una attività di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria (inibiscono la sanzione ridotta i questionari, le richieste documentali, gli accessi e gli inviti a comparire) si applica la sanzione prevista per gli omessi versamenti di cui all'art. 13, comma 1 del DLgs. 471/1997 pari al 25%, aumentata al triplo e, pertanto, pari alla misura del 75%.

ATTENZIONE: Tale fattispecie sanzionatoria è indipendente dal ravvedimento operoso considerato che, essendo decorsi i 90 giorni, non è più possibile ricorrere a tale istituto tenuto conto delle disposizioni di cui all'articolo 13, comma 1, lett. c) del DLgs. n. 472/1997.

Calcolo delle sanzioni in caso di imposte versate

Benché la nuova norma apporti significative modifiche al sistema sanzionatorio, restano immutate le problematiche correlate alla dichiarazione omessa, in particolare in materia di base di calcolo della sanzione qualora il contribuente, spirati i 90 giorni, abbia comunque pagato le imposte. Non è chiaro, infatti, se per "imposta dovuta" si debba intendere il saldo che emerge dalla dichiarazione presentata dopo i 90 giorni oppure le imposte ancora da versare. In prima battura la prassi (circolare n. 54/E/2002, 17.1) aveva precisato il necessario riferimento alle imposte pagate dal contribuente, sicché se queste fossero state pagate per intero la sanzione sarebbe stata fissa.

Poi, è intervenuta la Corte Costituzionale con la sentenza n.46 del 17.3.2023, secondo cui le sanzioni sono sempre “proporzionali” ma eventualmente “riducibili” ai sensi dell'articolo 7, comma 4, del DLgs. n. 472/1997 (prima del DLgs. n. 87/2024 in caso di sproporzione tra condotta tenuta e sanzione, l'art.7, comma 4, del DLgs. n. 472/1997 consentiva la riduzione della sanzione sino alla metà del minimo. Per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 la riduzione potrà essere sino a 1/4 del minimo).

La tesi è stata recepita dalla prassi (risposta a interpello n. 450/E/2023) e, pertanto, i pagamenti del contribuente possono essere considerati solo se avvenuti nei 90 giorni dal termine di presentazione della dichiarazione.

Dichiarazione infedele

La dichiarazione infedele è, di fatto, la violazione che viene commessa più comunemente. Si verifica ogniqualvolta viene trasmessa una dichiarazione con un'imposta o un ammontare di ritenute inferiore al dovuto e può, di conseguenza, concretizzarsi in una serie indefinita di situazioni (costi non inerenti, ritenute non eseguite per mancata dichiarazione di compensi, ricavi/compensi non dichiarati, violazione della competenza fiscale, ecc.).

Nella versione ante modifiche la dichiarazione infedele era punita con una sanzione dal 90% al 180% delle imposte dovute o delle ritenute non versate.

Per effetto delle novità normative, riguardanti le violazioni commesse dal 1° settembre 2024, invece, è applicabile una sanzione proporzionale fissa del 70% con un minimo di 150 euro (il minimo è di 250 euro per la dichiarazione del sostituto di imposta). Considerato che la violazione si perfeziona quando scadono i termini per la dichiarazione, ne deriva che le nuove misure sanzionatorie trovano applicazione a partire dal modello Redditi 2024 (inerente all'anno 2023), dal modello 770/2024 (inerente all'anno 2023) e dal modello IVA 2025 (inerente all'anno 2024).

Articolo 1, comma 2, DLgs. n. 471/1997 - imposte sui redditi e IRAP

Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa del settanta  per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato, con un minimo di euro 150. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d'imposta ovvero indebite deduzioni dall'imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.

Articolo 2, comma 2, DLgs. n. 471/1997 - ritenute fiscali

Se l'ammontare dei compensi, interessi e altre somme dichiarati è inferiore a quello accertato, si applica la sanzione amministrativa del settanta per cento dell'importo delle ritenute non versate riferibili alla differenza, con un minimo di euro 250.

Articolo 5, comma 4, DLgs. n. 471/1997 - Iva

Se dalla dichiarazione presentata risulta un'imposta inferiore a quella dovuta ovvero un'eccedenza detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante, si applica la sanzione amministrativa del settanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza di credito utilizzato, con un minimo di 150 euro.

Dichiarazione infedele da integrativa

Ai sensi dell'articolo 1, comma 2-bis, del DLgs. 471/1997, introdotto dal DLgs. n. 87/2024, se la dichiarazione infedele "emerge dalla presentazione di una dichiarazione integrativa non oltre i termini stabiliti dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e, comunque, prima che il contribuente abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell'inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo, si applica sull'ammontare delle imposte dovute la sanzione prevista dall'articolo 13, comma 1, aumentata al doppio. Se non sono dovute imposte si applica la misura minima di cui al comma 2, primo periodo".

Quindi, alla dichiarazione integrativa presentata prima di una qualsiasi attività di controllo da parte dell’amministrazione finanziaria (inibiscono la sanzione ridotta i questionari, le richieste documentali, gli accessi e gli inviti a comparire) si applica la sanzione prevista per gli omessi versamenti del 25% di cui all'art. 13 del DLgs. n. 471/1997 aumentata al doppio, quindi nella misura del 50%.

Evasione massima di 30.000 euro

La sanzione da dichiarazione infedele è ridotta di un terzo (e, quindi, diventa del 46,67%) "quando la maggiore imposta o il minore credito accertati sono complessivamente inferiori al tre per cento dell'imposta e del credito dichiarati e comunque complessivamente inferiori a euro 30.000". Tale disposizione resta invariata rispetto al passato; in particolare, per la prassi, è possibile avvalersi della riduzione se entrambi i limiti (sia il limite del 3% che quello dei 30.000 euro) non risultano superati.

Aumento per le condotte fraudolente

Nella nuova versione della norma - riguardante le violazioni commesse dal 1° settembre 2024 - nel caso in cui la dichiarazione infedele sia dovuta a condotte fraudolente, simulate o mediante utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, la sanzione “è aumentata dalla metà al doppio” e, quindi, sarà dal 105% al 140%.

Ai fini IVA vi è, però, una particolarità: ai sensi dell'articolo 5, comma 4-bis, del DLgs. n. 471/1997, l'aumento dalla metà al doppio "si applica nei confronti del cessionario o committente che ha utilizzato fatture per operazioni soggettivamente inesistenti solo se è provata la compartecipazione alla frode". Ciò deriva dal fatto che, secondo la giurisprudenza, in caso di inesistenza soggettiva delle operazioni, la detrazione dell'Iva può essere negata non solo se il cessionario/committente ha partecipato alla frode, ma anche quando lo stesso, avendo adottato una condotta poco diligente nella scelta della controparte, non poteva non sapere della frode; ove egli non sia stato parte della frode, invece, può essere irrogata la sanzione da dichiarazione infedele (70%).

Omessa/infedele fatturazione o documentazione delle operazioni      

Prevista una mitigazione delle sanzioni tributarie anche per le violazioni contenute nell'articolo 6 del DLgs. 471/1997, ossia in tema di documentazione delle operazioni rilevanti ai fini IVA.  

In particolare, per le violazioni commesse dal 1° settembre 2024:

• l'omessa/infedele fatturazione o registrazione delle operazioni è sanzionata con la misura fissa del 70% (e non è più dal 90% al 180% dell'imposta);
• la violazione di omessa/infedele fatturazione o registrazione delle operazioni non imponibili, esenti o escluse è sanzionata nella misura fissa del 5% (e non è più dal 5% al 10% del corrispettivo);
• la violazione di omessa/infedele memorizzazione/trasmissione telematica dei corrispettivi è sanzionata nella misura fissa del 70% (e non è più dal 90% al 180% dell'imposta);
• nel caso in cui la omessa/infedele trasmissione telematica dei corrispettivi non abbia inciso sulla liquidazione del tributo, rimane la sanzione fissa di 100 euro per trasmissione senza che possa applicarsi l'art. 12 del DLgs.472/97 ma entro il limite massimo di 1.000 euro per ciascun trimestre;
• la sanzione minima per ciascuna operazione relativa le violazioni in tema di fatturazione di operazioni imponibili, memorizzazione o trasmissione telematica dei corrispettivi e fatturazione di operazioni non imponibili/esenti/escluse, laddove l'operazione non risulta nemmeno dalla contabilità ai fini delle imposte sui redditi, è ora pari a 300 euro (e non più di 500 euro).

Il legislatore nulla ha chiarito in merito ai rapporti tra violazioni sulla fatturazione o sulla trasmissione dei corrispettivi, eventuale tardivo/omesso versamento dell'IVA in sede di liquidazione periodica e dichiarazione infedele. Rimangono, inoltre, gli orientamenti di prassi sul tema e, pertanto:

• la violazione sulla fatturazione o sulla trasmissione dei corrispettivi, se non recepita in dichiarazione oppure se ravveduta prima della presentazione della dichiarazione annuale, dà luogo anche ad un omesso versamento dell'IVA periodica;
• opera l'art. 12, comma 2, del DLgs. n. 472/1997 e, dunque, la violazione prodromica non viene assorbita dalla più grave violazione dichiarativa, ma va unificata per effetto del cumulo.

 

Ulteriori novità – in sintesi
Omessi/tardivi versamenti	La sanzione per omesso o tardivo versamento viene abbassata dal 30% al 25% dell'imposta non versata o versata tardi. In particolare, l’articolo 13, comma 1 del Dlgs.471/1997 recita quanto segue: “Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell'imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l'ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al venticinque per cento di ogni importo non versato, anche quando, in seguito alla correzione di errori materiali o di calcolo rilevati in sede di controllo della dichiarazione annuale, risulti una maggiore imposta o una minore eccedenza detraibile. Per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a novanta giorni, la sanzione di cui al primo periodo è ridotta alla metà. Salva l'applicazione dell'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, per i versamenti effettuati con un ritardo non superiore a quindici giorni, la sanzione di cui al secondo periodo è ulteriormente ridotta a un importo pari a un quindicesimo per ciascun giorno di ritardo.  La sanzione di cui al comma 1 si applica nei casi di liquidazione della maggior imposta ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e ai sensi dell'articolo 54-bis del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633”. Ne consegue che, per le violazioni commesse dall'1.9.2024: se il ritardo nel pagamento non supera i 90 giorni, la sanzione è dimezzata e quindi sarà del 12,5% (e non più del 15%); se il ritardo nel pagamento non supera i 14 giorni, la sanzione del 12,5% è ridotta a 1/15 per ciascun giorno di ritardo; la sanzione per le imposte emergenti da liquidazione automatica (artt. 36-bis del DPR 600/73 e 54-bis del DPR 633/72) e da controllo formale della dichiarazione (art. 36-ter del DPR n. 600/1973) sarà anch'essa del 25%.
Redditi prodotti all'estero	Viene abrogato l'art. 1, comma 8, del DLgs. n. 471/1997, quindi a partire dal modello Redditi 2024 non ci sarà più l'aumento del terzo per i redditi di fonte estera non dichiarati. La sanzione sarà quella ordinaria del 70%.
Dichiarazione inesatta	Nessuna modifica ha interessato l'art. 8, comma 1, del DLgs. 471/1997, in tema di irregolarità nella dichiarazione annuale che non hanno effetto sull'imposta. Resta ferma, quindi, per la fattispecie in esame una sanzione da 250 a 2.000 euro, raddoppiata per la dichiarazione del sostituto di imposta.
Presentazione di dichiarazioni o denunce nei 30 gg	L'articolo 7, comma 4-bis, del DLgs. n. 472/97 dispone che. "Salvo quanto diversamente disposto da singole leggi di riferimento, in caso di presentazione di una dichiarazione o di una denuncia entro trenta giorni dalla scadenza del relativo termine, la sanzione è ridotta a un terzo" (nella versione ante DLgs. 87/2024 la riduzione era della metà). Tale riduzione opera indipendentemente dal ravvedimento operoso, ad esempio per le sanzioni degli intermediari abilitati o per la dichiarazione IMU, ma non per le imposte sui redditi/IVA/dichiarazioni del sostituto di imposta, laddove il tema risulta già chiarito (circolare 42/E/2016).

 

Quadro Normativo

- DLGS. N. 87 DEL 14.06.2024 PUBBLICATO IN GAZZETTA UFFICIALE N.150 DEL 28.06.2024; - DLGS. N. 471/1997; - DLGS. N. 472/1997;