Compensazione di imposte, regole puntuali

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Ai sensi dell'articolo 17 del DLgs. n. 241/1997, i contribuenti che eseguono versamenti unitari di imposte, contributi previdenziali e altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali hanno facoltà di compensare nel modello F24, nei confronti degli stessi enti impositori (Stato, INPS, Enti Locali, INAIL, ENPALS), i crediti e i debiti risultanti dalla dichiarazione e dalle denunce periodiche contributive. 

A seguito dei diversi interventi normativi succedutisi nel tempo abbiamo assistito ad un sostanziale restyling delle disposizioni in materia. Nella trattazione che segue si cerca di fornire il punto sui diversi interventi.

Regole per l’utilizzo in compensazione dei crediti fiscali

In generale, i crediti relativi alle imposte dirette (Irpef, Ires) e relative addizionali, alle ritenute alla fonte, all’Irap ed alle imposte sostitutive sui redditi possono essere utilizzati in compensazione orizzontale, per importi superiori a 5.000 euro annui, solo a partire dal 10° giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui emerge il credito. Ciò è frutto dell’allineamento (a seguito dell’articolo 3 del D.L. n. 124/2019) alle regole in materia di Iva delle regole previste per la compensazione dei crediti emergenti dalle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi e all’Irap. Va detto che l'utilizzo in compensazione di un credito per un importo superiore a 5.000 euro comporta l'obbligo di apposizione del visto di conformità (o della sottoscrizione dell'organo di controllo) su tutta la dichiarazione, anche in presenza di altri crediti - utilizzati o meno - di ammontare inferiore alla soglia (circolare 28/E/2014, par.6).

Tornando alle regole di presentazione preventiva della dichiarazione per la compensazione di crediti superiori a 5.000 euro annui, si ricorda che le stesse “non” si applicano:

• ai crediti emergenti dalla dichiarazione del sostituto d'imposta (modello 770);
• ai crediti d'imposta agevolativi da indicare nel quadro RU del modello Redditi (risoluzione n. 110/E/2019);
• alle compensazioni “verticali o interne”; infatti, il limite di 5.000 euro, superato il quale scatta l'obbligo di apporre il visto di conformità, è riferibile esclusivamente alla compensazione orizzontale dei crediti e non alla compensazione verticale, ancorché questa venga effettuata mediante F24 (in tal senso la risoluzione 218/E/2003 e la circolare n. 29/E/2010).

In merito al superamento del limite dei 5.000 euro annui, ai fini della preventiva presentazione della dichiarazione, nella risoluzione 110/E/2019 è stato, altresì, precisato che sono considerate solo le compensazioni dei crediti che necessariamente devono essere esposte in F24.

ESEMPIO: Se nello stesso modello F24 è utilizzato in compensazione un credito IRES (codice tributo 2003) per l’importo di 6.000 euro e – aggiungendo 1.000 euro di fondi propri – viene effettuato il pagamento dell’acconto IRES di 7.000 euro per il periodo d’imposta successivo (codici tributo 2001 e 2002), l’operazione non dovrà essere preceduta dalla presentazione della dichiarazione dei redditi da cui emerge il credito IRES  in quanto tale compensazione è espressamente prevista dall’articolo 4, comma 3 del D.L. n. 69/1989 secondo cui “le eccedenze di imposta risultanti dalla dichiarazione dei redditi possono essere computate in diminuzione, distintamente per ciascuna imposta, anche dall'ammontare della prima rata dell'acconto dovuto per il periodo di imposta successivo e, per il residuo, da quello della seconda rata”.

Nello stesso documento di prassi sono stati indicati i “codici tributo” dei debiti che possono essere estinti tramite compensazione con crediti “pregressi” afferenti la medesima imposta, senza che la compensazione concorra al limite dei 5.000 euro.

Resta fermo che, ai fini della compensazione orizzontale dei crediti - relativi all’Iva, alle imposte sui redditi (Irpef ed Ires) e alle relative addizionali, alle ritenute alla fonte, alle imposte sostitutive dell’Irpef e all’Irap - di importo superiori a 5.000 euro annui, è necessario che la dichiarazione da cui gli stessi scaturiscono sia munita del visto di conformità o della sottoscrizione “alternativa” del soggetto cui è demandata la revisione legale dei conti ai sensi dell’articolo 2409-bis del codice civile. In particolare, stando alla circolare 28/E/2014, deve ritenersi “equivalente” al visto di conformità anche la sottoscrizione della dichiarazione da parte:

• del collegio dei revisori di cui all'articolo 234 del TUEL;
• del collegio dei revisori dei conti di cui all'articolo 14, comma 1, lett. e), del D.L. n. 138/2011 quale organo di vigilanza sulla regolarità contabile, finanziaria ed economica della gestione della regione.

Diversamente, i soggetti che possono apporre il visto di conformità ai fini della compensazione sono:

• i responsabili dell'assistenza fiscale (cd. RAF) dei CAF-imprese;
• gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli dei consulenti del lavoro, indicati nell'art. 3, comma 3, lett. a), del DPR n. 322/1998;
• gli iscritti alla data del 30.09.1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle CCIAA per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria, indicati nell'art. 3, comma 3, lett. b), del DPR n. 322/1998.

ATTENZIONE: L'obbligo del visto di conformità (o della sottoscrizione alternativa) viene meno, invece, laddove il contribuente - pur essendo in presenza di un credito superiore a 5.000 euro - utilizzi in compensazione "orizzontale" nel modello F24 un importo non superiore al limite di 5.000 euro.

Inoltre, il visto di conformità non è richiesto per i crediti d’imposta aventi natura strettamente agevolativa (ad esempio, il bonus autotrasportatori per il consumo di gasolio, il credito d'imposta per l'acquisto e la rottamazione di autoveicoli, etc.), mentre è necessario per il credito d'imposta derivante dalla trasformazione delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio (articolo 2, commi da 55 a 58, del D.L. 225/2010).

Va da sé che gli importi a credito che il contribuente sceglie di utilizzare in compensazione non devono essere necessariamente utilizzati in via prioritaria per compensare i debiti risultanti dalla medesima dichiarazione. Ad esempio, l’eccedenza a credito IRES può essere utilizzata per compensare altri debiti (IVA, ritenute) piuttosto che per diminuire l’acconto IRES. Il contribuente può avvalersi del tipo di compensazione che ritiene più indicata alle sue esigenze e, conseguentemente, utilizzare gli importi a credito:

• in compensazione, per il pagamento dei debiti relativi ad una diversa imposta, alle ritenute ed ai contributi; in tale caso, il contribuente è obbligato a compilare e presentare il modello F24, anche se, per effetto della compensazione, il modello presenta un saldo finale uguale a "zero";
• in diminuzione degli importi a debito relativi alla medesima imposta; in tale caso, il contribuente può scegliere se esporre la compensazione esclusivamente nel modello di dichiarazione ovvero anche in F24.

Il limite massimo dei crediti d’imposta rimborsabili in conto fiscale e/o utilizzabili in compensazione, a decorrere dall’anno 2022, è di 2 milioni di euro per ciascun anno solare (così come confermato dall’art. 1 comma 72 della L. 234/2021); si tratta di un limite “a regime” che sostituisce i precedenti 700.000 euro. Detto limite è riferito all’ammontare cumulativo dei crediti d’imposta e contributivi che, per ciascun anno solare, sono utilizzati in compensazione “orizzontale” (o “esterna”) nel modello F24.

Compensazione crediti maturati relativi a imposte sui redditi e IRAP
Importi fino a 5.000 euro	compensazione dal 1° giorno del periodo d’imposta successivo a quello di maturazione del credito. Obbligo di utilizzare i servizi telematici dell'Agenzia delle Entrate: per la presentazione dei modelli F24, eccetto il caso di "compensazioni interne"; per i soggetti non titolari di partita IVA, a decorrere dai crediti maturati dal 2019;
Importi superiori a 5.000 euro	Crediti maturati prima del periodo d'imposta 2019 compensazione dal primo giorno del periodo d’imposta successivo a quello di maturazione del credito purché la dichiarazione venga presentata munita del visto di conformità o della sottoscrizione dell'organo di controllo (salvo esonero ISA). Crediti maturati a decorrere dal periodo d'imposta 2019 obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione da cui emerge il credito; compensazione dal 10° giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui emerge il credito, munita di visto di conformità o sottoscrizione alternativa (salvo esonero a seguito del regime premiale ISA)

 

Crediti contributivi e previdenziali

I crediti INPS risultanti dal Modello DM10/2 possono essere compensati nel modello F24 a partire dalla data di scadenza della presentazione della denuncia da cui emerge il credito contributivo, a condizione che il contribuente non ne abbia richiesto il rimborso nella denuncia stessa. La compensazione può essere effettuata entro 12 mesi dalla data di scadenza della presentazione della denuncia da cui emerge il credito.

Possono essere compensati, inoltre, i crediti risultanti dalla liquidazione effettuata nel quadro RR del Modello Redditi relativo agli iscritti alle gestioni speciali artigiani e commercianti ed ai professionisti senza cassa iscritti alla gestione separata lavoratori autonomi dell'INPS. La compensazione può essere effettuata fino alla data di scadenza di presentazione della dichiarazione successiva.

I crediti INAIL utilizzabili in compensazione sono quelli risultanti dall'autoliquidazione dell'anno in corso. Tali crediti possono essere compensati fino al giorno precedente la successiva autoliquidazione. Così, un credito risultante dall’autoliquidazione 2022/2023 potrà essere utilizzato in compensazione fino al giorno precedente la successiva autoliquidazione. L'eventuale quota di credito che risulterà non utilizzata alla data di scadenza finale sarà oggetto di rimborso. In ogni caso, non possono essere utilizzati in compensazione con debiti di altri Enti i crediti derivanti da conteggi e rettifiche dell'INAIL.

Esonero per l'applicazione degli ISA

Tenuto conto dei diversi livelli di affidabilità fiscale conseguenti l'applicazione degli ISA, è possibile, in presenza di determinate condizioni, essere esonerati dall'apposizione del visto di conformità per la compensazione dei crediti tributari di importo non superiore a 20.000 euro annui per le imposte dirette e l’Irap (ovvero 50.000 euro annui relativi all’Iva). In particolare, per il periodo d'imposta 2022 (modello redditi 2023) sono esonerati dall'apposizione del visto di conformità i soggetti ISA con un livello di affidabilità fiscale almeno pari a 8 oppure 8,5 (media semplice dei livelli di affidabilità 2020 e 2021). In tal caso, occorrerà barrare la casella “Esonero dall’apposizione del visto di conformità” presente nel frontespizio dei modelli dichiarativi.

Tax credit energia compensabile anche dopo la cessazione dell’attività

Con la risposta all’interpello n. 396/E/2023, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che i crediti d’imposta per l’acquisto di energia elettrica possono essere utilizzati per estinguere, tramite compensazione, i debiti fiscali e previdenziali riferibili a una ditta individuale, anche dopo la cessazione della stessa. Il caso di specie è quello di una ditta individuale (lavanderia/tintoria con codice ATECO 96.01.20) che ha cessato l’attività in data 31 dicembre 2022 e che nel terzo e quarto trimestre 2022 ha maturato (e non utilizzato) crediti d’imposta per l’acquisto di energia elettrica per imprese “non energivore”. Tali crediti d'imposta devono essere utilizzati in compensazione dai beneficiari entro il 30 settembre 2023, previo invio all’Agenzia delle Entrate, entro lo scorso 16 marzo, di un’apposita comunicazione. Si chiede se detti crediti possano essere utilizzati in compensazione nonostante l'attività d'impresa sia cessata il 31 dicembre 2022.

Intervenendo sulla questione, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che i suddetti crediti d’imposta possono essere utilizzati per estinguere, tramite compensazione, i debiti fiscali e previdenziali riferibili all'attività d'impresa (nel caso una ditta individuale) e non anche altri debiti ''personali'' dell’imprenditore. In particolare, resta ferma la possibilità di utilizzare il credito “residuo” maturato nonostante la cessazione dell'attività al 31 dicembre 2022 - entro il termine del 30 settembre 2023 - con i debiti tributari e previdenziali riferibili alla ditta individuale, trattandosi in ogni caso di debiti correlati all'attività d'impresa svolta ed emergenti dalle dichiarazioni annuali dell'ultimo periodo d'imposta alla medesima riferibili. Viene, infine, precisato che l’ex imprenditore individuale conserva la facoltà di cedere i predetti crediti, purché la cessione riguardi l'intero importo del credito maturato nel periodo di riferimento e non solo ciò che residua.

Compensazione a seguito di cessazione partita Iva 

In generale, in presenza di cessazione dell’attività, la norma di cui all’articolo 30 comma 2 del DPR 633/1972 dispone che il contribuente può comunque chiedere il rimborso dell’eccedenza di IVA detraibile maturata. L’utilizzo del termine “comunque” ci induce a considerare riconosciuto – in caso di cessazione dell’attività - il diritto al rimborso dell’Iva a prescindere dalle condizioni e dai limiti ordinariamente previsti. Tuttavia, la norma nulla dispone in merito alla possibilità di utilizzare in compensazione “orizzontale” detto credito Iva. Una utile indicazione a tal fine è, di certo, quanto previsto dalla C.M. n. 127/99 al paragrafo 2.2: per i soggetti titolari di partita Iva che hanno cessato l'attività viene prevista la possibilità di riportare il credito Iva non compensato nella dichiarazione successiva a quella in cui è emerso. Allo stesso tempo, si evidenzia che nella dichiarazione annuale Iva, al rigo VX5, non si rilevano limitazioni in caso di cessazione dell’attività.

Compensazione “limitata”, invece, in caso di cessazione d’ufficio della partita Iva. Per effetto dell'articolo 2 del D.L. 124/2019 (che ha inserito i commi 2-quater, 2-quinquies e 2-sexies nell'art. 17 del DLgs. 241/97), infatti, i crediti relativi a Iva, imposte dirette e IRAP, di qualunque importo, non possono essere utilizzati in compensazione “orizzontale” nel modello F24 in caso di notifica del provvedimento di cessazione della partita IVA (emanato ai sensi dell’art. 35 comma 15-bis del DPR 633/1972) per mancanza dei requisiti soggettivi e/o oggettivi di cui agli articoli 1-5 del DPR 633/1972. Tale preclusione rimane in vigore fino a quando la partita Iva risulta cessata ovvero fino a quando permangono le circostanze che hanno determinato l’emissione del provvedimento. Appare chiaro che ove vengano meno tali condizioni la compensazione del credito dovrebbe essere nuovamente consentita.

Analogamente a quanto sopra, va ricordato che i soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie e che risultano essere destinatari di un provvedimento di esclusione dalla banca dati Vies, non potranno avvalersi della compensazione “orizzontale” dei crediti Iva. Attenzione, però che - in quest’ultimo caso - il divieto di compensazione orizzontale, a partire dalla data di notifica del provvedimento, è circoscritto ai soli crediti Iva. L’esclusione rimane in vigore fino a quando non siano rimosse le “irregolarità” che hanno generato l’emissione del provvedimento di esclusione dal Vies. Sul punto, i funzionari dell’Agenzia hanno precisato che la riabilitazione all'effettuazione delle compensazioni orizzontali di crediti Iva è direttamente connessa alla rimozione delle irregolarità che hanno generato l'emissione del provvedimento di esclusione. Resta fermo che, qualora il contribuente proceda ugualmente all’utilizzo in compensazione dei crediti, in violazione di quanto sopra previsto, il modello F24 è scartato e comunicato tramite i servizi telematici dell’Agenzia delle entrate al soggetto che ha trasmesso l’F24 mediante apposita ricevuta. Si ricorda che tutti i pagamenti e le compensazioni contenuti nell’ F24 scartato si considerano non eseguiti.

Obbligo di utilizzo dei servizi telematici

A seguito dell’articolo 3 del D.L. n. 124/2019 è stato esteso ai soggetti “non titolari di partita Iva” l’obbligo di utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate per la presentazione dei modelli F24 contenenti compensazioni “orizzontali” dei crediti relativi alle imposte sui redditi ed alle relative addizionali, alle imposte sostitutive e all’Irap nonché ai crediti d’imposta da indicare nel quadro RU del modello redditi.

Per la presentazione delle deleghe contenenti compensazioni è, quindi, d’obbligo l’utilizzo dei sistemi telematici delle Entrate (in passato tale obbligo - per non titolari di partita Iva - era circoscritto ai soli F24 “a saldo zero” e per particolari crediti d’imposta agevolativi). Inoltre, visto il riferimento ai crediti maturati in qualità di sostituto d’imposta, l’obbligo di utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate sussiste anche per la presentazione dei modelli F24 che espongono la compensazione dei crediti tipici dei sostituti d’imposta finalizzati al recupero delle eccedenze di versamento delle ritenute e dei rimborsi/bonus erogati ai dipendenti (es. rimborsi da modello 730 ovvero bonus di 80 euro o nuovo "trattamento integrativo").

Al riguardo, nella risoluzione n. 110/E/2019 sono stati indicati i codici tributo dei crediti (suddivisi per tipologia) che comportano l’obbligo di presentazione del modello F24 mediante i servizi telematici della stessa Agenzia delle Entrate nonché i codici tributo dei crediti che, configurano “compensazione interna” e, quindi, non rientrano nell'obbligo in esame. Resta ferma l’esclusione dall’obbligo di utilizzo dei servizi telematici delle Entrate (anche per i soggetti non titolari di partita Iva) degli F24 contenenti compensazioni tra crediti e debiti della stessa imposta (cd. compensazioni “verticali”).  

Si osserva che il modello F24 può essere presentato attraverso i servizi telematici dell’Agenzia:

• direttamente dal contribuente o dal sostituto d’imposta, utilizzando i servizi “F24 web” o “F24 online”;
• avvalendosi di un intermediario abilitato (articolo 3, comma 3, del DPR 322/1998).

Modalità di invio del modello F24
F24 web	servizio che consente di compilare ed inviare telematicamente il modello F24 direttamente dall’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate, senza la necessità di installare alcun software dedicato sul proprio PC.
F24 online	servizio che consente di inviare telematicamente il modello F24 attraverso il sito internet dell’Agenzia delle Entrate, previa compilazione del modello F24 attraverso il software scaricabile oppure tramite programmi disponibili sul mercato.
F24 intermediari	servizio riservati agli intermediari (professionisti, associazioni, CAF, ecc.) che: sono abilitati al canale telematico Entratel dell’Agenzia delle Entrate e aderiscono a una specifica convenzione con la medesima Agenzia (servizio “F24 cumulativo”); sono abilitati al canale telematico Entratel dell’Agenzia delle Entrate e utilizzano il servizio “F24 addebito unico” (Provvedimento del 21 giugno 2007) si avvalgono dei servizi di internet banking messi a disposizione dagli intermediari della riscossione convenzionati con l’Agenzia delle Entrate.

ATTENZIONE: L’obbligo di utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia non sussiste qualora l’esposizione del credito in F24 rappresenti una “mera modalità alternativa allo scomputo diretto del credito medesimo dal debito d’imposta pagato nello stesso modello F24” (risoluzione 110/E/2019). Tuttavia, a prescindere dalla tipologia di compensazione effettuata, occorrerà presentare il modello F24 “a saldo zero” esclusivamente attraverso i servizi telematici dell’Agenzia ("F24 online", "F24 web" o "F24 cumulativo").

Presentazione modello F24
Casi	Soggetti titolati partita Iva	Soggetti non titolati partita Iva
F24 con saldo a “debito” senza compensazioni	servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate; servizi messi a disposizione da banche, poste, ecc..;	servizi telematici Agenzia Entrate; servizi messi a disposizione da banche, poste, ecc.; possibilità modello F24 cartaceo.
F24 con compensazioni e saldo a “debito”	Obbligo di utilizzo dei servizi telematici resi disponibili dall’Agenzia delle entrate (F24 online, F24 web o F24 cumulativo)
F24 a saldo zero
Crediti d’imposta agevolazioni

 

Controllo preventivo delle compensazioni

Da ultimo, si rammenta la presenza di una specifica disciplina sanzionatoria (il comma 49-quater all’articolo 37 del D.L. 223/2006) da applicare nei casi in cui venga individuato il tentativo di compensare crediti non utilizzabili. In particolare, l’Agenzia delle Entrate può sospendere, per 30 giorni, il modello F24 al fine di verificare se sussistono “profili di rischio” in relazione alle compensazioni. Pertanto, se a seguito della suddetta attività di controllo, i crediti indicati nelle deleghe di pagamento si rivelano (in tutto o in parte) “non utilizzabili” in compensazione, l'Agenzia delle Entrate ne dà pronta comunicazione telematica (entro 30 giorni) al soggetto che ha trasmesso la delega stessa e, nel contempo, irroga una sanzione, per “ciascun” F24 scartato:

• “proporzionale” (pari al 5% dell'importo), nel caso trattasi di importi fino a 5.000 euro,
• ovvero, “fissa” (pari a 250 euro), in presenza di importi superiori a 5.000 euro.

Detta disposizione sanzionatoria si applica per “ciascuna delega” di pagamento scartata e non ammette l’applicazione delle disposizioni in materia di “cumulo giuridico e continuazione” di cui all’articolo 12 del Dlgs. 472/1997. Il riferimento a “ciascuna delega” comporta che, nel caso in cui siano scartate più deleghe di pagamento, le sanzioni saranno irrogate in relazione a ciascuna di esse, mentre, se all’interno dello stesso modello F24 si individuano più compensazioni “a rischio”, la sanzione verrà irrogata una sola volta in quanto lo scarto è riconducibile ad una unica delega. Dell’F24 scartato ne viene data comunicazione al soggetto che ha inviato la delega stessa e, quindi, al contribuente o all’intermediario.  

Nei 30 giorni successivi al ricevimento della comunicazione il contribuente:

• se rileva “elementi non considerati o valutati erroneamente”, può fornire chiarimenti all'Agenzia delle Entrate;
• è tenuto ad effettuare il pagamento delle sanzioni.  

Se il pagamento non viene effettuato, la sanzione viene iscritta a ruolo e contestata mediante cartella. E’ chiaro che l'iscrizione a “ruolo” della sanzione non viene eseguita se il contribuente paga la somma dovuta (la sanzione o le sanzioni in caso di pluralità di violazioni) entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione. Non è prevista, invece, alcuna possibilità di definizione agevolata delle sanzioni. Sul piano temporale, l'agente della riscossione “notifica” la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della delega di pagamento. Vengono, tuttavia, demandate ad un apposito provvedimento dell’Agenzia delle Entrate le relative disposizioni di attuazione.

 

Quadro Normativo

AGENZIA DELLE ENTRATE – RISPOSTA INTERPELLO N. 396 DEL 27 LUGLIO 2023; DECRETO LEGGE N. 124 DEL 26 OTTOBRE 2019; AGENZIA DELLE ENTRATE – RISOLUZIONE N. 110 DEL 31 DICEMBRE 2019; AGENZIA DELLE ENTRATE – CIRCOLARE N.28 DEL 25 SETTEMBRE 2014;