Compensazione di imposte e contributi, slalom tra nuove e vecchie regole

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Ai sensi dell'articolo 17 del D.lgs. n. 241/1997, i contribuenti che eseguono versamenti unitari di imposte, contributi previdenziali e altre somme a favore dello Stato, delle regioni e degli enti previdenziali hanno facoltà di compensare nel modello F24, nei confronti degli stessi enti impositori (Stato, INPS, Enti Locali, INAIL, ENPALS), i crediti e i debiti risultanti dalla dichiarazione e dalle denunce periodiche contributive. 

A seguito dei diversi interventi normativi succedutisi nel tempo la disciplina ha subito un sostanziale restyling. Nella trattazione che segue si cerca di fornire il punto sui diversi interventi.

Regole per l’utilizzo in compensazione dei crediti fiscali

In generale, i crediti relativi alle imposte dirette (Irpef, Ires) e relative addizionali, alle ritenute alla fonte, all’Irap ed alle imposte sostitutive sui redditi possono essere utilizzati in compensazione orizzontale, per importi superiori a 5.000 euro annui, solo a partire dal 10° giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui emerge il credito.

Ciò è frutto dell’allineamento (a seguito dell’articolo 3 del D.L. n. 124/2019) alle regole in materia di Iva delle regole previste per la compensazione dei crediti emergenti dalle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi e all’Irap. Va detto che l'utilizzo in compensazione di un credito per un importo superiore a 5.000 euro comporta l'obbligo di apposizione del visto di conformità (o della sottoscrizione dell'organo di controllo) su tutta la dichiarazione, anche in presenza di altri crediti - utilizzati o meno - di ammontare inferiore alla soglia (circolare 28/E/2014, par. 6).

Tornando alle regole di presentazione preventiva della dichiarazione per la compensazione di crediti superiori a 5.000 euro annui si ricorda che le stesse  onsi applicano:

• ai crediti emergenti dalla dichiarazione del sostituto d'imposta (modello 770);
• ai crediti d'imposta agevolativi da indicare nel quadro RU del modello Redditi (risoluzione n.110/2019);
• alle compensazioni “verticali o interne”. Infatti, il limite di 5.000 euro, superato il quale scatta l'obbligo di apporre il visto di conformità, è riferibile esclusivamente alla compensazione orizzontale dei crediti e non alla compensazione verticale, ancorché questa venga effettuata mediante F24 (in tal senso la risoluzione 218/E/2003 e la circolare n. 29/E/2010).

In merito al superamento del limite dei 5.000 euro annui, ai fini della preventiva presentazione della dichiarazione, nella risoluzione 110/E/2019 è stato, altresì, precisato che sono considerate solo le compensazioni dei crediti che necessariamente devono essere esposte in F24.

ESEMPIO: Se nello stesso modello F24 è utilizzato in compensazione un credito IRES (codice tributo 2003) per l’importo di 6.000 euro e – aggiungendo 1.000 euro di fondi propri – viene effettuato il pagamento dell’acconto IRES di 7.000 euro per il periodo d’imposta successivo (codici tributo 2001 e 2002), l’operazione non dovrà essere preceduta dalla presentazione della dichiarazione dei redditi da cui emerge il credito IRES  in quanto tale compensazione è espressamente prevista dall’articolo 4, comma 3 del D.L. n. 69/1989 secondo cui “le eccedenze di imposta risultanti dalla dichiarazione dei redditi possono essere computate in diminuzione, distintamente per ciascuna imposta, anche dall'ammontare della prima rata dell'acconto dovuto per il periodo di imposta successivo e, per il residuo, da quello della seconda rata”.  

Nella stessa risoluzione 110/2019 sono stati indicati i codici tributo dei debiti che possono essere estinti tramite compensazione con crediti pregressi afferenti la medesima imposta, senza che la compensazione concorra al limite dei 5.000 euro. Resta fermo che, ai fini della compensazione orizzontale dei crediti - relativi all’Iva, alle imposte sui redditi (Irpef ed Ires) e alle relative addizionali, alle ritenute alla fonte, alle imposte sostitutive dell’Irpef e all’Irap - di importo superiori a 5.000 euro annui, è necessario che la dichiarazione da cui gli stessi scaturiscono sia munita del visto di conformità o della sottoscrizione alternativa del soggetto cui è demandata la revisione legale dei conti ai sensi dell’articolo 2409-bis del codice civile. In particolare, stando alla circolare 28/E/2014, deve ritenersi equivalente al visto di conformità anche la sottoscrizione della dichiarazione da parte:

• del collegio dei revisori di cui all'articolo 234 del TUEL;
• del collegio dei revisori dei conti di cui all'articolo 14, comma 1, lett. e), del D.L. n. 138/2011 quale organo di vigilanza sulla regolarità contabile, finanziaria ed economica della gestione della regione.

Diversamente, i soggetti che possono apporre il visto di conformità ai fini della compensazione sono:

• i responsabili dell'assistenza fiscale (cd. RAF) dei CAF-imprese;
• gli iscritti negli albi dei dottori commercialisti e degli esperti contabili e in quelli dei consulenti del lavoro, indicati nell'art. 3, comma 3, lett. a), del DPR  n. 322/1998;
• gli iscritti alla data del 30.09.1993 nei ruoli di periti ed esperti tenuti dalle CCIAA per la sub-categoria tributi, in possesso di diploma di laurea in giurisprudenza o in economia e commercio o equipollenti o diploma di ragioneria, indicati nell'art. 3, comma 3, lett. b), del DPR n. 322/1998.

ATTENZIONE: L'obbligo del visto di conformità (o della sottoscrizione alternativa) viene meno laddove il contribuente - pur essendo in presenza di un credito superiore a 5.000 euro - utilizzi in compensazione orizzontale nel modello F24 un importo non superiore al limite di 5.000 euro.

Inoltre, il visto di conformità non è richiesto per i crediti d’imposta aventi natura strettamente agevolativa (ad esempio, il bonus autotrasportatori per il consumo di gasolio, il credito d'imposta per l'acquisto e la rottamazione di autoveicoli, etc.), mentre è necessario per il credito d'imposta derivante dalla trasformazione delle attività per imposte anticipate iscritte in bilancio (articolo 2, commi da 55 a 58, del D.L. 225/2010).

Va da sé che gli importi a credito che il contribuente sceglie di utilizzare in compensazione non devono essere necessariamente utilizzati in via prioritaria per compensare i debiti risultanti dalla medesima dichiarazione. Ad esempio, l’eccedenza a credito IRES può essere utilizzata per compensare altri debiti (IVA, ritenute) piuttosto che per diminuire l’acconto IRES.

Il contribuente può avvalersi del tipo di compensazione che ritiene più indicata alle sue esigenze e, conseguentemente, utilizzare gli importi a credito:

• in compensazione, per il pagamento dei debiti relativi ad una diversa imposta, alle ritenute ed ai contributi. In tale caso, il contribuente è obbligato a compilare e presentare il modello F24, anche se, per effetto della compensazione, il modello presenta un saldo finale uguale a zero;
• in diminuzione degli importi a debito relativi alla medesima imposta. In tale caso, il contribuente può scegliere se esporre la compensazione esclusivamente nel modello di dichiarazione ovvero anche in F24.

Il limite massimo dei crediti d’imposta rimborsabili in conto fiscale e/o utilizzabili in compensazione, a decorrere dall’anno 2022, è di 2 milioni di euro per ciascun anno solare (così come confermato dall’art. 1 comma 72 della L. 234/2021); si tratta di un limite “a regime” che sostituisce i precedenti 700.000 euro.

Detto limite è riferito all’ammontare cumulativo dei crediti d’imposta e contributivi che, per ciascun anno solare, sono utilizzati in compensazione “orizzontale” (o “esterna”) nel modello F24.

Compensazione crediti maturati relativi a imposte sui redditi e IRAP
Importi fino a 5.000 euro	compensazione dal 1° giorno del periodo d’imposta successivo a quello di maturazione del credito. Obbligo di utilizzare i servizi telematici dell'Agenzia delle Entrate: per la presentazione dei modelli F24, eccetto il caso di "compensazioni interne". per i soggetti non titolari di partita IVA, a decorrere dai crediti maturati dal 2019;
Importi superiori a 5.000 euro	Crediti maturati prima del periodo d'imposta 2019 compensazione dal primo giorno del periodo d’imposta successivo a quello di maturazione del credito purché la dichiarazione venga presentata munita del visto di conformità o della sottoscrizione dell'organo di controllo (salvo esonero ISA). Crediti maturati a decorrere dal periodo d'imposta 2019 obbligo di preventiva presentazione della dichiarazione da cui emerge il credito; compensazione dal 10° giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione o dell’istanza da cui emerge il credito, munita di visto di conformità o sottoscrizione alternativa (salvo esonero a seguito del regime premiale ISA)

Crediti contributivi e previdenziali

I crediti INPS risultanti dal Modello DM10/2 possono essere compensati nel modello F24 a partire dalla data di scadenza della presentazione della denuncia da cui emerge il credito contributivo, a condizione che il contribuente non ne abbia richiesto il rimborso nella denuncia stessa. La compensazione può essere effettuata entro 12 mesi dalla data di scadenza della presentazione della denuncia da cui emerge il credito.

Possono essere compensati, inoltre, i crediti risultanti dalla liquidazione effettuata nel quadro RR del Modello Redditi relativo agli iscritti alle gestioni speciali artigiani e commercianti ed ai professionisti senza cassa iscritti alla gestione separata lavoratori autonomi dell'INPS. La compensazione può essere effettuata fino alla data di scadenza di presentazione della dichiarazione successiva.

I crediti INAIL utilizzabili in compensazione, invece, sono quelli risultanti dall'autoliquidazione dell'anno in corso. Tali crediti possono essere compensati fino al giorno precedente la successiva autoliquidazione.

Così, un credito risultante dall’autoliquidazione 2023/2024 potrà essere utilizzato in compensazione fino al giorno precedente la successiva autoliquidazione. L'eventuale quota di credito che risulterà non utilizzata alla data di scadenza finale sarà oggetto di rimborso. In ogni caso, non possono essere utilizzati in compensazione con debiti di altri Enti i crediti derivanti da conteggi e rettifiche dell'INAIL.

Novità dalla legge di bilancio 2024

Per effetto della legge di bilancio 2024, a decorrere dal 1° luglio 2024, viene esteso l'obbligo di utilizzare i sistemi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate per la presentazione dei modelli F24:

1. contenenti compensazioni di crediti maturati a titolo di contributi INPS e di premi INAIL (art. 37, comma 49-bis del DL n. 223/2006, come modificato dall'art. 1, comma 94 della L. 213/2023); l’utilizzo è consentito dal 10° giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione da cui emerge il credito;
2. in generale, nei casi in cui siano effettuate delle compensazioni.

Riguardo il punto 1), ai sensi dell'art. 17, comma 1-bis del D.lgs. n. 241/1997, la compensazione dei crediti di qualsiasi importo maturati a titolo di contributi nei confronti dell'INPS può essere effettuata:

• dai datori di lavoro non agricoli: a partire dal quindicesimo giorno successivo a quello di scadenza del termine mensile per la trasmissione in via telematica dei dati retributivi e delle informazioni necessarie per il calcolo dei contributi da cui il credito emerge o dal quindicesimo giorno successivo alla sua presentazione, se tardiva; ovvero, dalla data di notifica delle note di rettifica passive;
• dai datori di lavoro che versano la contribuzione agricola unificata per la manodopera agricola: a decorrere dalla data di scadenza del versamento relativo alla dichiarazione di manodopera agricola da cui il credito emerge;
• dai lavoratori autonomi iscritti alle gestioni speciali degli artigiani e commercianti e dai liberi professionisti iscritti alla Gestione separata ex L. 335/95, a decorrere dal 10° giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione dei redditi da cui il credito emerge.

Inoltre, ai sensi dell'art. 17, comma 1, DLgs. 241/1997, la compensazione dei crediti di qualsiasi importo per premi ed accessori maturati nei confronti dell'INAIL può essere effettuata a condizione che il credito certo, liquido ed esigibile sia registrato negli archivi del predetto istituto.

Per quanto concerne il punto 2), viene esteso – sempre a partire dal 1° luglio 2024 - l'obbligo di utilizzare i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate ("F24 on line", "F24 web" o "F24 intermediari") per la presentazione degli F24 contenenti compensazioni.

NOTA BENE: L'obbligo di utilizzare i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate per la presentazione dei modelli F24 contenenti compensazioni si applica anche ai crediti maturati a titolo di contributi INPS e di premi INAIL. 

In relazione ai crediti INPS e INAIL viene previsto che la decorrenza dell'efficacia, anche progressiva, delle nuove disposizioni e le relative modalità di attuazione, saranno definite con provvedimenti adottati d'intesa dal Direttore dell'Agenzia delle Entrate e dai direttori generali dell'INPS e dell'INAIL.

Iscrizione a ruolo superiore a 100 mila euro

Con la legge di bilancio 2024 è stato previsto  l’inserimento, nel corpo dell’articolo 37 del D.L. n. 223/2006, del comma 49-quinquies, ai sensi del quale : "In deroga all'articolo 8, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212,per i contribuenti che abbiano iscrizioni a ruolo per imposte erariali e relativi accessori o accertamenti esecutivi affidati agli agenti della riscossione per importi complessivamente superiori ad euro centomila, per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti o non siano in essere provvedimenti di sospensione, è esclusa la facoltà di avvalersi della compensazione di cui all'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241. La previsione di cui al periodo precedente cessa a seguito della completa rimozione delle violazioni contestate. Si applicano le disposizioni dei commi 49-ter e 49-quater ai meri fini della verifica delle condizioni di cui al presente comma".

Pertanto, a decorrere dal 1° luglio 2024, la compensazione è vietata tout court per i contribuenti che hanno carichi a “ruolo” di importo complessivo superiore a 100.000 euro per i quali i termini di pagamento siano scaduti e siano ancora dovuti pagamenti ovvero non siano in essere provvedimenti di sospensione.

Così, ad esempio, se sono presenti carichi pari a 120.000 euro e il contribuente dispone di 150.000 euro di crediti compensabili, sembra difficile sostenere che si possa compensare solo 20.000 euro (ovvero la parte che eccede il ruolo). Pertanto, ove siano presenti carichi di ruolo per un importo superiore a 100.000 euro, la compensazione sembra vietata anche per l'eccedenza (circolare Assonime n.1/2024).

In assenza di provvedimenti di sospensione, l'unico modo per compensare è estinguere i ruoli, provvedendo al pagamento degli stessi. L'importo dei carichi a ruolo, quindi, deve essere valutato in ottica complessiva:

• se ci sono più ruoli, occorre procedere alla somma di tutti i ruoli relativi a imposte erariali,
• se ci sono ruoli e accertamenti esecutivi, bisogna procedere alla somma di tutti i carichi (relativamente agli accertamenti esecutivi, rilevano solo i carichi affidati in riscossione).

ATTENZIONE: Il divieto in esame non sostituisce l'art. 31, comma 1, DL 78/2010, che già contempla un divieto di compensazione per ruoli scaduti, circoscritto ai carichi di ruolo superiori a 1.500 euro.

Ambito applicativo

Il divieto di compensazione si applica a tutti i contribuenti (persone fisiche, società ed enti) e concerne le compensazioni orizzontali (o esterne) di crediti e debiti di diversa natura (es. credito IVA con ritenute IRPEF, credito IRES con contributi INPS, ecc.) in F24 e non le compensazioni verticali (o interne), che riguardano invece la stessa imposta (es. credito IVA con IVA a debito da versare, ecc.), anche se esposte nel modello F24. Visto il carattere ampio della norma, pare che il divieto riguardi anche la compensazione di crediti di imposta agevolativi, tipicamente da indicare nel quadro RU del modello Redditi.

Carichi di ruolo rilevanti

Interessati dal divieto di compensazione sono i ruoli e gli accertamenti esecutivi affidati all'Agente della Riscossione. Non rileva la tipologia di ruolo, che può essere ordinario o straordinario, così come la tipologia di iscrizione, che può essere a titolo definitivo o provvisorio.  Non inibiscono la compensazione i debiti fiscali, ancorché relativi a imposte erariali, non ancora iscritti a ruolo come gli avvisi bonarie o gli avvisi di liquidazione di recupero dei crediti d’imposta o gli accertamenti non esecutivi.

Inoltre, i ruoli o gli accertamenti esecutivi devono riguardare "imposte erariali e relativi accessori", quindi sono esclusi, a titolo esemplificativo, i ruoli inerenti a tributi locali, contributi previdenziali e premi INAIL. Invece, vi rientrano i carichi inerenti ad imposte sui redditi, ritenute alla fonte, imposte sostitutive, addizionali comunali e regionali, IRAP, IVA, registro, successioni, donazioni, ipocatastali.

Non sembrano inibire la compensazione i ruoli derivanti da avvisi di recupero dei crediti d'imposta istituiti dalla legislazione speciale (tipicamente da indicare nel quadro RU del modello REDDITI).

Controlli preventivi

Per il divieto di compensazione in esame, "Si applicano le disposizioni dei commi 49-ter e 49-quater ai meri fini della verifica delle condizioni di cui al presente comma".

Pertanto:

• l'Agenzia può sospendere, fino a trenta giorni, l'esecuzione delle deleghe di pagamento contenenti compensazioni che presentano  profili di rischio;
• qualora in esito all'attività di controllo di cui al comma 49-ter i crediti si rivelino in tutto o in parte non utilizzabili in  compensazione, l'Agenzia comunica telematicamente la mancata  esecuzione della delega di pagamento al soggetto ai fini della verifica delle relative condizioni.

Compensazione a seguito di cessazione partita Iva 

In generale, in presenza di cessazione dell’attività, l’articolo 30, comma 2, del DPR n. 633/1972 dispone che il contribuente può comunque chiedere il rimborso dell’eccedenza di IVA detraibile maturata. L’utilizzo del termine comunque ci induce a considerare riconosciuto – in caso di cessazione dell’attività - il diritto al rimborso dell’Iva a prescindere dalle condizioni e dai limiti ordinariamente previsti.

Tuttavia, la norma nulla dispone in merito alla possibilità di utilizzare in compensazione “orizzontale” detto credito Iva. Una utile indicazione a tal fine è, di certo, quanto previsto dalla C.M. n. 127/99 al paragrafo 2.2: per i soggetti titolari di partita Iva che hanno cessato l'attività viene prevista la possibilità di riportare il credito Iva non compensato nella dichiarazione successiva a quella in cui è emerso. Allo stesso tempo, si evidenzia che nella dichiarazione annuale Iva, al rigo VX5, non si rilevano limitazioni in caso di cessazione dell’attività.

Compensazione limitata, invece, in caso di cessazione d’ufficio della partita Iva. Per effetto dell'articolo 2 del D.L. 124/2019 (che ha inserito i commi 2-quater, 2-quinquies e 2-sexies nell'art. 17 del DLgs. n. 241/1997), infatti, i crediti relativi a Iva, imposte dirette e IRAP, di qualunque importo, non possono essere utilizzati in compensazione orizzontale nel modello F24 in caso di notifica del provvedimento di cessazione della partita IVA (emanato ai sensi dell’art. 35 comma 15-bis del DPR 633/1972) per mancanza dei requisiti soggettivi e/o oggettivi di cui agli articoli 1-5 del DPR n. 633/1972.

Tale preclusione rimane in vigore fino a quando la partita Iva risulta cessata ovvero fino a quando permangono le circostanze che hanno determinato l’emissione del provvedimento. Appare chiaro che ove vengano meno tali condizioni la compensazione del credito dovrebbe essere nuovamente consentita.

Analogamente a quanto sopra, va ricordato che i soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie e che risultano essere destinatari di un provvedimento di esclusione dalla banca dati Vies, non potranno avvalersi della compensazione orizzontale dei crediti Iva.

Attenzione, però che - in quest’ultimo caso - il divieto di compensazione orizzontale, a partire dalla data di notifica del provvedimento, è circoscritto ai soli crediti Iva. L’esclusione rimane in vigore fino a quando non siano rimosse le irregolarità che hanno generato l’emissione del provvedimento di esclusione dal Vies. Sul punto, i funzionari dell’Agenzia hanno precisato che la «riabilitazione» all' effettuazione delle compensazioni orizzontali di crediti Iva è direttamente connessa alla rimozione delle irregolarità che hanno generato l'emissione del provvedimento di esclusione.

Resta fermo che, qualora il contribuente proceda ugualmente all’utilizzo in compensazione dei crediti, in violazione di quanto sopra previsto, il modello F24 è scartato e comunicato tramite i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate al soggetto che ha trasmesso l’F24 mediante apposita ricevuta. Si ricorda che tutti i pagamenti e le compensazioni contenuti nell’ F24 scartato si considerano non eseguiti.

Obbligo di utilizzo dei servizi telematici

A seguito dell’articolo 3 del D.L. n. 124/2019 è stato esteso ai soggetti non titolari di partita Iva l’obbligo di utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate per la presentazione dei modelli F24 contenenti compensazioni orizzontali dei crediti relativi alle imposte sui redditi ed alle relative addizionali, alle imposte sostitutive e all’Irap nonché ai crediti d’imposta da indicare nel quadro RU del modello redditi.

Per la presentazione delle deleghe contenenti compensazioni è, quindi, d’obbligo l’utilizzo dei sistemi telematici delle Entrate.  Inoltre, visto il riferimento ai crediti maturati in qualità di “sostituto d’imposta”, l’obbligo di utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate sussiste anche per la presentazione dei modelli F24 che espongono la compensazione dei crediti tipici dei sostituti d’imposta finalizzati al recupero delle eccedenze di versamento delle ritenute e dei rimborsi/bonus erogati ai dipendenti (es. rimborsi da modello 730 ovvero bonus di 80 euro o nuovo "trattamento integrativo").

Al riguardo, nella risoluzione n.110/E/2019 sono stati indicati i codici tributo dei crediti (suddivisi per tipologia) che comportano l’obbligo di presentazione del modello F24 mediante i servizi telematici della stessa Agenzia delle Entrate nonché i codici tributo dei crediti che, configurano compensazione interna e, quindi, non rientrano nell'obbligo in esame.  Resta ferma l’esclusione dall’obbligo di utilizzo dei servizi telematici delle Entrate (anche per i soggetti non titolari di partita Iva) degli F24 contenenti compensazioni tra crediti e debiti della stessa imposta (cd. compensazioni “verticali”).  

Si osserva che il modello F24 può essere presentato attraverso i servizi telematici dell’Agenzia:

• direttamente dal contribuente o dal sostituto d’imposta, utilizzando i servizi “F24 web” o “F24 online”;
• avvalendosi di un intermediario abilitato (articolo 3, comma 3, del DPR 322/1998).

Modalità di invio del modello F24
F24 web	Servizio che consente di compilare ed inviare telematicamente il modello F24 direttamente dall’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate, senza la necessità di installare alcun software dedicato sul proprio PC.
F24 online	Servizio che consente di inviare telematicamente il modello F24 attraverso il sito internet dell’Agenzia delle Entrate, previa compilazione del modello F24 attraverso il software scaricabile oppure tramite programmi disponibili sul mercato.
F24 intermediari	Servizi riservati agli intermediari (professionisti, associazioni, CAF, ecc.) che: sono abilitati al canale telematico Entratel dell’Agenzia delle Entrate e aderiscono a una specifica convenzione con la medesima Agenzia (servizio “F24 cumulativo”); sono abilitati al canale telematico Entratel dell’Agenzia delle Entrate e utilizzano il servizio “F24 addebito unico” (Provvedimento del 21 giugno 2007) si avvalgono dei servizi di internet banking messi a disposizione dagli intermediari della riscossione convenzionati con l’Agenzia delle Entrate.

 

ATTENZIONE: L’obbligo di utilizzare i servizi telematici dell’Agenzia non sussiste qualora l’esposizione del credito in F24 rappresenti una “mera modalità alternativa allo scomputo diretto del credito medesimo dal debito d’imposta pagato nello stesso modello F24” (risoluzione 110/E/2019).

Modelli F24 a saldo zero

Per effetto dell'articolo 11, comma 2. lett. a). del D.L. n. 66/2014, i modelli F24 il cui saldo finale, per effetto delle compensazioni effettuate, sia di importo pari a “zero”, vanno presentati esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall'Agenzia delle Entrate, indipendentemente dal possesso della partita Iva.

Tale norma è stata abrogata a decorrere dall'1.7.2024 (per effetto dell’art. 1, co. 95 e 96 della L. n. 213/2023), a seguito dell’estensione generalizzata dell'obbligo di effettuare la compensazione esclusivamente mediante i servizi telematici messi a disposizione dall’Agenzia delle Entrate. 

Presentazione modello F24
Casi	Soggetti titolati partita Iva	Soggetti non titolati partita Iva
F24 con saldo a “debito” senza compensazioni	servizi telematici Agenzia Entrate; servizi messi a disposizione da banche, poste, ecc..;	servizi telematici Agenzia Entrate; servizi da banche, poste, ecc.; possibilità modello F24 cartaceo.
F24 con compensazioni e saldo a “debito”	Obbligo di utilizzo dei servizi telematici resi disponibili dall’Agenzia delle entrate (F24 on line, F24 web o F24 cumulativo)
F24 a saldo zero
Crediti d’imposta agevolazioni

Bonus “4.0” e chiarimenti per la compensazione 

L’Agenzia delle Entrate, con la risoluzione n. 25 del 15.05.2024 ha fornito ulteriori indicazioni in merito all’utilizzo del tax credit investimenti “4.0” a seguito degli obblighi di comunicazione previsti dall’articolo 6 del D.L. n. 39/2024.

Tale norma, lo si ricorda, stabilisce che:

• per gli investimenti effettuati dal 30.03.2024 occorre comunicare preventivamente (comunicazione ex-ante), in via telematica, al Ministero delle imprese e del made in Italy (MIMIT), l’importo complessivo degli investimenti, la presunta ripartizione negli anni del credito e la relativa fruizione. Tale comunicazione deve essere “aggiornata” al completamento di tali investimenti (comunicazione ex-post);
• per gli investimenti realizzati dal 1° gennaio 2023 al 29 marzo 2024, occorre presentare soltanto la comunicazione consuntiva (ossia la cd. comunicazione ex-post).

Nelle more dell’emanazione del decreto ministeriale, era stata sospesa la compensazione dei crediti d’imposta con la risoluzione n.19/E/2024. Tuttavia, con una apposita FAQ è stato chiarito che, per gli investimenti iniziati nel 2022 e interconnessi nel 2023, il credito d’imposta può essere utilizzato nel modello F24 con il codice tributo “6936”, indicando quale anno di riferimento il 2022, ossia l’anno in cui è iniziato l’investimento.

Con successivo decreto direttoriale MIMIT del 24.04.2024 sono stati definiti il contenuto e le modalità per l’invio dei modelli di comunicazione.  La comunicazione per l’utilizzo di tali crediti deve essere inviata al GSE. Al riguardo, con il comunicato del 14 maggio 2024, il GSE ha tra chiarito che con riferimento al "Periodo di realizzazione degli investimenti" la data iniziale deve coincidere con la data del primo impegno giuridicamente vincolante che rende gli investimenti irreversibili, mentre la “data finale” deve coincidere con la data (presunta in caso di comunicazione preventiva) di completamento degli investimenti.

A partire dal 18 maggio 2024 sul sito del GSE è attiva una nuova funzionalità semplificata che permette l'invio dei moduli tramite il portale. Così, dopo aver effettuato la registrazione, accedendo all'applicazione “Transizione 4.0 – Accedi ai questionari" e selezionando la tipologia di investimento, è possibile compilare in pochi passaggi il modulo per la compensazione dei crediti d'imposta.

Tornano alla risoluzione 25/E/2024, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che, fermo restando il requisito dell’avvenuta interconnessione dei beni ove previsto dalla disciplina di riferimento, le imprese che hanno validamente inviato la suddetta comunicazione possono utilizzare in compensazione i crediti d’imposta, indicando i codici tributo menzionati nella risoluzione n.19/E 2024 e – come “anno di riferimento” – l’anno di completamento dell’investimento riportato nella comunicazione. 

Nel caso in cui i crediti utilizzati in compensazione non trovino riscontro nei dati delle comunicazioni trasmessi dal MIMIT all’Agenzia delle Entrate, i relativi F24 saranno scartati.

Controllo preventivo delle compensazioni

E' stata prevista una specifica disciplina sanzionatoria (il comma 49-quater all’articolo 37 del D.L. 223/2006) da applicare nei casi in cui venga individuato il tentativo di compensare crediti non utilizzabili.

NOTA BENE: In particolare, l’Agenzia delle Entrate può sospendere, per 30 giorni, il modello F24 al fine di verificare se sussistono “profili di rischio” in relazione alle compensazioni.

Se a seguito della suddetta attività di controllo, i crediti indicati nelle deleghe di pagamento si rivelano (in tutto o in parte) “non utilizzabili” in compensazione, l'Agenzia delle Entrate ne dà pronta comunicazione telematica (entro 30 giorni) al soggetto che ha trasmesso la delega stessa e, nel contempo, irroga una sanzione, per “ciascun” F24 scartato:

• “proporzionale” (pari al 5% dell'importo), nel caso trattasi di importi fino a 5.000 euro;
• ovvero, “fissa” (pari a 250 euro), in presenza di importi superiori a 5.000 euro.

Detta disposizione sanzionatoria si applica per ciascuna delega di pagamento scartata e non ammette l’applicazione delle disposizioni in materia di “cumulo giuridico e continuazione” di cui all’articolo 12 del Dlgs. n. 472/1997. Il riferimento a “ciascuna delega” comporta che, nel caso in cui siano scartate più deleghe di pagamento, le sanzioni saranno irrogati in relazione a ciascuna di esse, mentre, se all’interno dello stesso modello F24 si individuano più compensazioni “a rischio”, la sanzione verrà irrogata una sola volta in quanto lo scarto è riconducibile ad una unica delega.

Dell’F24 scartato ne viene data comunicazione al soggetto che ha inviato la delega stessa e, quindi, al contribuente o all’intermediario.

Nei 30 successivi al ricevimento della comunicazione il contribuente:

• se rileva “elementi non considerati o valutati erroneamente”, può fornire chiarimenti all'Agenzia;
• è tenuto ad effettuare il pagamento delle sanzioni.  

Se il pagamento non viene effettuato, la sanzione viene iscritta a ruolo e contestata mediante cartella. E’ chiaro che l'iscrizione a “ruolo” della sanzione non viene eseguita se il contribuente paga la somma dovuta (la sanzione o le sanzioni in caso di pluralità di violazioni) entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione.

Non è prevista, invece, alcuna possibilità di definizione agevolata delle sanzioni. Sul piano temporale, l'agente della riscossione “notifica” la cartella di pagamento al debitore iscritto a ruolo entro il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della delega di pagamento. Vengono, tuttavia, demandate ad un apposito provvedimento dell’Agenzia delle Entrate le relative disposizioni di attuazione.

 

Quadro Normativo

ARTICOLO 1 COMMI 94 E 95 DELLA L. N. 213/2023; AGENZIA DELLE ENTRATE – RISOLUZIONE N. 25 DEL 15 MAGGIO 2024; AGENZIA DELLE ENTRATE – RISPOSTA INTERPELLO N. 396 DEL 27 LUGLIO 2023; DECRETO LEGGE N. 124 DEL 26 OTTOBRE 2019; AGENZIA DELLE ENTRATE – RISOLUZIONE N. 110 DEL 31 DICEMBRE 2019; AGENZIA DELLE ENTRATE – CIRCOLARE N. 28 DEL 25 SETTEMBRE 2014.