Assegnazione e cessione agevolata: nuovi chiarimenti

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Operatività della norma e abuso del diritto

 

La Legge di Bilancio 2017 (Legge n. 232 dell’11 dicembre 2016, art. 1, co. 565) ha prorogato le disposizioni introdotte dall’art. 1, co. 115-120, delle Legge n. 208 del 28 dicembre 2015, (Legge di Stabilità 2016) sull’assegnazione/cessione agevolata dei beni, allungando il periodo temporale (fino al 30 settembre 2017) per chi vuole far uscire dalla sfera imprenditoriale determinati beni.

Le disposizioni si riferiscono all’assegnazione, alla cessione agevolata di beni, nonché alla trasformazione in società semplici delle società che hanno per oggetto principale o esclusivo, la gestione dei predetti beni.

 

Sono destinatarie della disciplina le S.n.c., le S.a.s., le S.r.l., le S.p.a. e le S.a.p.a, e possono beneficiare dell’agevolazione anche le società in liquidazione, purché sussistano le condizioni previste dalla legge.

La norma vale anche per le società non operative (società di comodo, e in perdita sistematica) e ne rimangono esclusi i consorzi e le società consortili, le associazioni professionali, le società cooperative, gli enti non commerciali e le società estere con stabile organizzazione in Italia.

Relativamente ai beneficiari dell’assegnazione o della cessione non vi sono limiti, potendo essere questi i privati, i liberi professionisti, gli imprenditori individuali e le persone giuridiche.

 

Condizioni per fruire delle agevolazioni

Per l’applicabilità dell’assegnazione o cessione agevolata è necessario che i soci risultino iscritti nel libro soci, (ove prescritto) alla data del 30 settembre 2015, ovvero siano stati iscritti entro il 31 gennaio 2016, in forza di titolo di trasferimento avente data certa anteriore all’1 ottobre 2015.

Ferma restando la necessità di essere socio al 30 settembre 2015, la percentuale di partecipazione del socio della quale occorre tenere conto ai fini dell’assegnazione è quella esistente alla data dell’assegnazione stessa.

Per le condizioni di applicabilità dell’agevolazione è necessario tenere conto che:

• l’ingresso nella società di uno o più soggetti dopo il 30 settembre 2015 inibisce l’accesso delle agevolazioni solo per quest’ultimi;
• non ricorre la necessità dell’ininterrotto possesso della partecipazione dalla data del 30 settembre 2015 alla data dell’assegnazione al socio del bene agevolato;
• l’agevolazione spetta anche per le azioni/quote intestate a società fiduciarie che risultano iscritte nel libro dei soci (ove prescritto) alla data del 30 settembre 2015. È necessario che il rapporto fiduciario tra la società fiduciante ed il fiduciario sia sorto anteriormente alla predetta data;
• in caso di usufrutto di quote o azioni, ai fini della normativa in commento, la qualità di socio va riferita al nudo proprietario.

 

Ambito oggettivo

Per accedere alle agevolazioni, le società assegnanti/cedenti devono assegnare o cedere ai propri soci:

• beni immobili diversi da quelli strumentali individuati dall’art. 43, co. 2, primo periodo, D.P.R. 917/1986, sono quindi esclusi dalla disciplina in esame i beni immobili strumentali per destinazione;
• beni mobili iscritti nei pubblici registri, anch’essi non strumentali per l’esercizio dell’attività di impresa (la situazione deve essere valutata al momento dell’assegnazione).
• Sono compresi nel perimetro delle agevolazioni:
  • gli immobili patrimoniali (non utilizzati nell’esercizio dell’attività di impresa);
  • gli immobili alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa;
  • gli immobili strumentali per natura a condizione che siano concessi in locazione o comodato, o comunque, non siano direttamente utilizzati per l’attività d’impresa.

In base a quanto specificato dall’Agenzia delle Entrate nella Circolare 26 del 1° giugno 2016:

• sono agevolabili anche gli immobili appartenenti alle società di gestione immobiliare;
• con riferimento alle società operanti nel settore agricolo, qualora il terreno sia utilizzato per effettuare la coltivazione e/o l’allevamento di animali, lo stesso non è assegnabile ai soci in regime agevolato, essendo evidentemente impiegato nell’esercizio dell’impresa;
• non è possibile beneficiare dell’agevolazione qualora la società intenda assegnare non la piena proprietà, ma un singolo diritto sul bene.

 

Sull’argomento la Circolare n. 37 del 16 settembre 2016, ha precisato che è agevolabile il bene per il quale la società abbia la piena proprietà e si liberi dello stesso assegnando o cedendo ai soci singoli diritti reali (ad esempio, usufrutto ad un socio e nuda proprietà ad un altro socio).

 

Nota bene

L’assegnazione e la cessione dei beni di cui sopra, come pure la trasformazione in società semplice, devono avvenire entro il 30 settembre 2017.

 

Tassazione in capo alla società

Per quanto concerne la tassazione delle assegnazioni/cessioni, le eventuali plusvalenze che emergono beneficiano di un regime agevolativo, sia per quanto riguarda l’aliquota di imposizione, sia per quanto concerne la determinazione della misura della plusvalenza medesima.

 

Ai fini della determinazione delle plusvalenza, va effettuato il confronto tra il valore normale dei beni assegnati/ceduti (in caso di trasformazione, quello dei beni posseduti all’atto della trasformazione) e il loro costo fiscalmente riconosciuto.

 

Su tale importo positivo si applica un’imposta sostitutiva  (Redditi e Irap) nella misura dell’8%, o del 10,5% per le società considerate non operative in almeno 2 dei 3 periodi di imposta precedenti a quello in corso al momento della assegnazione, cessione o trasformazione.

 

Osserva

Per le operazioni che sono effettuate nel 2017, i soggetti solari, dovranno verificare le risultanze dei periodi d’imposta 2014, 2015 e 2016.

 

Determinazione plusvalenza da assoggettare ad imposta sostitutiva
Assegnazione	Valore normale (o catastale) dei beni assegnati meno costo fiscalmente riconosciuto.
Cessione	Il maggiore fra corrispettivo e valore normale (o catastale) dei beni ceduti meno costo fiscalmente riconosciuto (in pratica, se il corrispettivo della cessione è inferiore al valore normale - o al valore catastale per gli immobili – va comunque assunto il valore normale stesso, con opzione di scelta per gli immobili del valore catastale).

 

Per la determinazione del valore normale degli immobili, è ammessa la possibilità di ricorrere, in luogo delle regole previste dall’art. 9, D.P.R. 917/1986 (valore di mercato), alle modalità previste dall’art. 52, co. 4, primo periodo, D.P.R. 26.4.1986, n. 131, che consentono l’utilizzo del valore catastale risultante dall’applicazione dei moltiplicatori catastali.

 

Relativamente al valore catastale si tratta di un metodo appetibile in quanto tale valore, potrebbe essere inferiore non solo al prezzo di mercato, ma anche al costo fiscalmente riconosciuto.

 

Valore catastale

I moltiplicatori sono i seguenti: 100 per le unità immobiliari classificate nei gruppi catastali A, B e C; 50 per le unità immobiliari classificate nella categoria castale A/10; 34 per gli immobili della categoria catastale C/1; 50 per le unità immobiliari classificate nella categoria catastale D; 34 per le unità immobiliari della categoria catastale E; 75 per i terreni, esclusi quelli per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria.

 

I suddetti moltiplicatori sono stati aumentati del 20% dall’art. 1-bis, del  D.L. n. 168 del 12 luglio 2004 (e di un ulteriore 40% solo per la categoria catastale B, ai sensi dell’art. 2, co. 45, D.L. n. 262 del 3 ottobre 2006).

 

Tassazione in capo ai soci

Per i soci assegnatari non si applicano le presunzioni di distribuzione delle riserve di utili (tassate) rispetto a quelle di capitale (dalle quali, in linea di principio, non emerge materia imponibile), tuttavia il valore normale dei beni ricevuti, al netto dei debiti accollati, riduce il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote possedute.

La differenza tra il valore normale del bene assegnato e l’importo su cui la società ha applicato l’imposta sostitutiva assume rilevanza in capo al socio:

• quale riduzione del costo fiscale della partecipazione, se sono state annullate riserve di capitale, sia per i soci di società di capitali che per i soci di società di persone;
• come utile in natura, se sono state annullate riserve di utili, per i soci di società di capitali.

 

Osserva

In capo ai soci di società di persone a seguito dell’annullamento di riserve di utili non si determina alcuna tassazione.

 

Versamenti e Iva

Il versamento dell’imposta sostitutiva deve essere effettuato in due rate:

• il 60% dovrà essere versato entro il 30 novembre 2017;
• la restante parte entro il 16 giugno 2018, con possibilità di poter accedere all’istituto della compensazione in F24 con crediti tributari e o contributivi vantati dal contribuente.

 

Non è prevista alcuna agevolazione ai fini Iva, al fine di evitare che si pongano problemi di incompatibilità della norma con le direttive dell’Unione europea.

In questo caso la base imponibile è rappresentata:

• per le cessioni a titolo oneroso, dal corrispettivo;
• nel caso delle assegnazioni di beni trova applicazione il combinato disposto dell’art. 2, co. 2, n. 6), del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972 (si tratta di una ipotesi di autoconsumo) e dell’art. 13, co. 2, lett. c), D.P.R. 633/1972 secondo cui la base imponibile è costituita dal prezzo di acquisto o, in mancanza, dal prezzo di costo dei beni o di beni simili, determinati nel momento in cui si effettuano tali operazioni.

 

Assegnazione agevolata e abuso del diritto

Sul tema dell’assegnazione agevolata sono stati pubblicati di recente tre interessanti documenti di prassi che contengono altrettanti chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate con riferimento a determinati comportamenti del contribuente.

Un primo chiarimento effettuato nell’ambito dell’assegnazione agevolata ha riguardato l’analisi della suddetta operazione sotto il profilo della disciplina dell’abuso di diritto.

Il caso sottoposto all’attenzione dell’Agenzia riguarda un società che:

• conferisce l’azienda in una “nuova” società costituita dagli stessi soci della società conferente;
• concede un immobile (inizialmente strumentale) in locazione alla “nuova” società e, di conseguenza, può essere oggetto di assegnazione agevolata ai soci;
• assegna l’immobile beneficiando della disciplina agevolata;
• dopo l’assegnazione, viene sciolta la “vecchia” società senza preventiva messa in liquidazione e la partecipazione nella “nuova” società viene assegnata ai soci.

 

A parere dell’Agenzia delle Entrate le operazioni sopra elencate e rappresentate nella risoluzione n.99 del 27 luglio 2017 integrano tutti gli elementi che costituiscono un abuso del diritto. La stessa Agenzia non ravvisa ragioni extrafiscali non marginali a sostegno di una tesi contraria.

 

Di parere contrario ovviamente la società istante, secondo la quale l’operazione sopra descritta non costituisce abuso del diritto, in quanto non realizza un vantaggio fiscale indebito (il risparmio d’imposta sarebbe legittimato dalla possibilità di estromettere gli immobili non strumentali a condizioni economiche più vantaggiose rispetto a quelle ordinarie) e le operazioni sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non considerate marginali.

 

A dare forza alle ragioni della società istante, viene richiamata dalla stessa la risoluzione 101 del 3 novembre 2016 nella quale l’Agenzia, a seguito di una operazione di trasformazione in società semplice, non ha ravvisato abuso del diritto.

La società nello specifico procede prima alla scissione con attribuzione alla società beneficiaria di tutti i beni immobili e successivamente alla trasformazione di quest’ultima in società semplice.

 

Operazione abusiva

Perché una operazione possa definirsi “abusiva”, l’Amministrazione deve identificare e provare il  verificarsi di tre presupposti (articolo 10-bis, comma 1 della L.212 del 27 luglio 2000):

• la realizzazione di un vantaggio fiscale indebito, costituito da benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario;
• l’assenza di sostanza economica delle operazioni poste in essere,;
• l’essenzialità del conseguimento di un “vantaggio fiscale”.

 

L’assenza di uno dei suddetti tre presupposti determina un giudizio di assenza di “abuso” e,  pur in presenza dei suddetti tre presupposti, non vengono considerate abusive le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali, di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale dell'impresa.

 

Indebito vantaggio fiscale

Viene rilevato che l’operazione realizzata (conferimento d’azienda, locazione dell’immobile alla società conferitaria e successiva liquidazione della società conferente) ha esclusivamente lo scopo di far rientrare l’immobile tra i beni oggetto di assegnazione agevolata, con conseguente beneficio in termini di tassazione della plusvalenza.

Il conseguente risparmio fiscale viene considerato “indebito” in quanto in contrasto con la disciplina agevolativa, il cui scopo è quello di offrire l'opportunità di estromettere dal regime di impresa i beni immobili diversi da quelli strumentali, a condizioni fiscali più vantaggiose di quelle ordinarie, ovvero quegli immobili per i quali allo stato attuale non si presentano condizioni di impiego che generano profitto.

 

Osserva

La modifica della destinazione d'uso dell’immobile (per acquisire lo status di bene agevolabile) in sostanza non avviene, in quanto il bene è utilizzato dalla conferitaria che svolge la stessa attività della conferente, questa è composta dai medesimi soci e assume la medesima forma giuridica di società in nome collettivo.

 

Assenza di sostanza economica

L’operazione messa in atto dal contribuente assume il carattere della circolarità in quanto relativamente all’utilizzo del bene, si arriva ad un risultato identico a quello di partenza.

In pratica non avviene una estromissione del bene immobile dalla società in quanto lo stesso assegnato ai soci, viene di nuovo impiegato nella medesima attività d’impresa.

 

Assenza di ragioni extrafiscali, non marginali

L’Agenzia delle Entrate rileva che l’insieme degli atti posti in essere risultano non economicamente giustificati dal punto di vista aziendale e organizzativo e in conclusione, dimostrata la sussistenza degli elementi previsti dalla disciplina dell’abuso di diritto nonché l’assenza delle valide ragioni extrafiscali non marginali, l’Agenzia ritiene “abusiva” l’operazione effettuata dalla società istante.

L’Agenzia per le operazioni poste in essere dal contribuente, non rileva altro “vantaggio” se non quello rappresentato dal beneficiare di un’imposta sostitutiva inferiore rispetto a quella ordinariamente prevista nei casi di assegnazione di beni.

 

Assegnazione e contabilità semplificata

Vi sono altri due chiarimenti effettuati dall’Agenzia delle Entrate sempre sul tema dell’assegnazione e della cessione agevolata.

Un primo caso ha riguardato il comportamento di una società in regime di contabilità semplificata che intende assegnare l’unico immobile posseduto ai due unici soci beneficiando dell’aliquota agevolata.

Un secondo caso posto all’attenzione dei tecnici dell’Agenzia verte sul comportamento di una società per azioni che ha effettuato una cessione agevolata a due soci, di immobili dagli stessi già condotti in locazione.  

 

Nella assegnazione agevolata ai soci il vincolo di esistenza di riserve almeno pari al valore a cui l'operazione viene contabilizzata, non riguarda le società in contabilità semplificata.

La problematica esposta all’Agenzia delle Entrate riguardata la necessità o meno di estendere quanto indicato nella Circolare 37 del 16 settembre 2016, circa la necessità di disporre in bilancio di riserve di utili o di capitale almeno pari al valore contabile del bene assegnato, sia da estendere anche al caso di società di persone in contabilità semplificata.

L’Agenzia delle Entrate ricorda che la precisazione contenuta nella citata circolare sulla necessità di utilizzare riserve disponibili di utili e/o di capitale in sede di assegnazione dei beni, è finalizzata a richiamare il corretto comportamento contabile delle società che, nell'ambito dell'assegnazione dei beni ai soci, devono annullare le riserve rilevate in bilancio.

Tale indicazione non è tuttavia applicabile alle società che, per il regime di contabilità semplificata, non sono tenute a redigere il bilancio d'esercizio. 

Tali società possono procedere all’assegnazione dei beni ai soci beneficiando delle agevolazioni previste fermo restando le condizioni e requisiti previsti dalla legge.

 

Cessione di immobili già in locazione dei soci

Un altro interessante chiarimento riprende la disciplina dell’abuso del diritto.

Nel caso specifico, la società ha effettuato una cessione agevolata ai due soci persone fisiche di alcuni immobili che sono dagli stessi già condotti in locazione.

 

La cessione ha determinato il realizzo di una minusvalenza data dalla differenza tra il corrispettivo (pari al valore di mercato determinato tramite perizia di stima) e il valore fiscale degli immobili.

 

Il corrispettivo incassato dalla cessione è stato utilizzato dalla società per rimborsare anticipatamente parte di un prestito obbligazionario sottoscritto in precedenza.

 

Le problematiche da risolvere in questo caso sono le seguenti:

• la minusvalenza fiscale derivante dalla cessione agevolata degli immobili ai soci effettuata a valori di mercato può essere considerata deducibile ai fini Ires e Irap?
• Il comportamento della società può essere considerato abusivo?

 

L’Agenzia delle Entrate chiarisce che la società può dedurre la minusvalenza derivante dalla cessione dei beni, considerato che tale deducibilità è riconosciuta anche all’interno della disciplina della cessione agevolata (Circolare n. 37 del 16 settembre 2006).

 

Non è deducibile invece la minusvalenza ai fini Ires, qualora determinata utilizzando il valore catastale dell’immobile, considerato che tale valore è previsto dalla norma agevolativa “ai fini della determinazione dell’imposta sostitutiva” e, quindi, solo in presenza di un componente positivo di reddito.

 

Nella cessione agevolata occorre attribuire rilevanza (per la determinazione dell’imposta sostitutiva) al corrispettivo soltanto quando lo stesso è pari o superiore al valore normale o catastale dei beni ceduti.

Il comma 117 dell’articolo 1 della L. 208/2015 prevede che:

• In caso di cessione, ai fini della determinazione dell'imposta sostitutiva, il corrispettivo della cessione, se inferiore al valore normale del bene, determinato ai sensi dell'articolo 9 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, o in alternativa, ai sensi del primo periodo, è computato in misura non inferiore ad uno dei due valori.

 

Osserva

Il contribuente può utilizzare il valore catastale in alternativa al valore normale, sempreché il corrispettivo non risulti superiore.

 

L’Agenzia effettua una lettura restrittiva della norma sostenendo che il valore catastale dell’immobile può essere assunto solo nel caso in cui la cessione determini il realizzo di una plusvalenza per calcolare l’imposta sostitutiva.

 

In assenza di base imponibile, e quindi al di fuori “della determinazione dell’imposta sostitutiva”, non è possibile dedurre la minusvalenza da cessione calcolata utilizzando il valore catastale dell’immobile.

 

Ai fini Irap la minusvalenza in esame è deducibile secondo l’importo rilevato in contabilità, sulla base del principio della presa diretta dal bilancio.

 

Relativamente al comportamento nell’ambito della cessione agevolata, l’Agenzia precisa che l’operazione realizzata dalla società (cessione ai soci di alcuni beni e rimborso anticipato di parte di un prestito obbligazionario)non si presenta in violazione con le finalità della disciplina in materia di cessione agevolata e, non determinando alcun vantaggio fiscale indebito, la fattispecie in esame non può considerarsi abusiva.

 

Quadro Normativo

Legge n. 208 del 28 dicembre 2015 (Art. 1, commi da 115 a 120) Legge n. 232 dell’11 dicembre 2016 (Art. 1, comma 565)  Legge n. 212 del 27 luglio 2000 (Art. 10-bis, comma 1) Circolare Agenzia delle Entrate n. 37 del 16 settembre 2016 Circolare Agenzia delle Entrate n. 26 del 1° giugno 2016 Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 99 del 27 luglio 2017 Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 100 del 27 luglio 2017 Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 101 del 27 luglio 2017