Territorialità Iva: il regime speciale del MOSS

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Un nuovo modo per assolvere l’imposta

Il regime sulla territorialità Iva dei servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici, nei rapporti B2C si basa sull’imponibilità nello Stato membro di consumo. In tale regime assume particolare rilevanza il MOSS (mini One Stop Shop), con la possibilità per gli operatori che effettuano i servizi TTE di identificarsi in un unico Stato membro per adempiere agli obblighi Iva relative a tali operazioni.

Le modifiche sulla rilevanza territoriale dei servizi di telecomunicazione, teleradiodiffusione ed elettronici (servizi TTE) resi nei confronti di privati consumatori, determinano per gli operatori, una serie di obblighi. Dal 1° gennaio 2015 infatti il prestatore di servizi di telecomunicazione (TTE) rivolti a clienti non soggetti passivi d’imposta, deve identificarsi in ogni Stato membro in cui risiedono o sono domiciliati i propri clienti, per assoggettare le prestazioni rese alle aliquote Iva vigenti in ciascuno Stato.  La prima questione che emerge è che nel caso di servizi resi a una miriade di clienti e il cui valore economico è spesso di scarsa rilevanza, un simile moltiplicarsi di obblighi potrebbe aggravare l’operatività di molti degli operatori del settore.

Nuove regole sulla territorialità

Il 1° gennaio 2015 sono entrate in vigore le nuove norme in materia di territorialità ai fini Iva per i servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione e per quelli prestati per via elettronica, come previsto dalla direttiva del Consiglio n. 2008/8/CE del 12 febbraio 2008, che modifica la direttiva n. 2006/112/CE del 28 novembre 2006. Le nuove norme vanno lette in combinazione con quelle del regolamento d’esecuzione (UE) n. 1042/2013 del 7 ottobre 2013, che modifica il precedente regolamento esecutivo (UE) n. 282/2011 del 15 marzo 2011, relativamente al luogo delle prestazioni di servizi ai fini Iva.

Il regime Mini One Stop Shop

Relativamente agli adempimenti inerenti l’imposta, il legislatore europeo ha individuato e predisposto un nuovo strumento operativo (il Mini One Stop Shop, o Moss), che consente ai fornitori di servizi TTE di assolvere l’imposta dovuta nei vari Paesi dell’Unione (e adempiere a tutti gli obblighi connessi) stabilendo la propria “cabina di regia” in un unico Stato membro che:

• può essere scelto liberamente dal fornitore del servizio, nel caso in cui tale soggetto non sia residente nella Ue (regime non Ue):
• deve coincidere con lo Stato in cui si trova la sede dell’impresa, nel caso in cui il fornitore sia un soggetto passivo comunitario.

L’adesione al Moss è in ogni caso facoltativa e i prestatori di servizi di telecomunicazione possono comunque scegliere di identificarsi in ciascuno Stato membro in cui siano residenti o domiciliati i propri clienti non soggetti passivi di imposta.

Stato membro di identificazione e di consumo

Ai fini della gestione del regime speciale sono importanti le nozioni di “Stato membro di identificazione” e di “Stato membro di consumo”.

In particolare, lo Stato membro di identificazione (“Smi”) è lo Stato membro in cui il soggetto passivo è registrato ai fini MOSS e in cui dichiara e versa l’IVA dovuta a uno o più Stati membri di consumo. Lo Stato di identificazione può essere uno solo tra i vari Paesi appartenenti all’Unione europea.

Lo Stato membro di consumo (“Smc”) è invece lo Stato membro in cui il soggetto che si è registrato al MOSS presta servizi TTE a committenti che non sono soggetti passivi di imposta.

Le disposizioni per chi aderisce

Con un recentissimo documento di prassi (Circolare 22 del 26 maggio 2016) l’Agenzia delle Entrate ha analizzato le disposizioni che riguardano gli operatori che aderiscono al regime speciale.

Sono state in particolare analizzate le caratteristiche del regime non Ue e del regime Ue, evidenziando l’elemento principale di tale regime ovvero che, allo Stato membro di identificazione, ovvero lo Stato in cui l’operatore ha optato per l’adesione al Moss:

• è versata l’Iva dovuta per i servizi resi a privati residenti in Europa (con applicazione dell’aliquota vigente in ciascuno Stato);
• è inviata una speciale dichiarazione trimestrale che riepiloga le prestazioni effettuate nell’Unione nei confronti di privati.

Osserva - Nel nuovo regime tutti gli adempimenti sono predisposti per essere effettuati in via telematica (registrazione al Moss, comunicazioni allo Smi, dichiarazioni trimestrali e conservazione dei documenti), semplificando l’operatività degli operatori e tracciando anche per il fisco una strada per gestire in futuro i rapporti con i contribuenti.

I controlli

Tra gli elementi caratteristici del nuovo regime speciale Iva, vi è che sebbene gli adempimenti dichiarativi e di versamento siano assolti in modo centralizzato presso lo Stato membro di identificazione del soggetto passivo (Smi), la potestà impositiva ai fini dell’Iva sulle prestazioni rese a clienti di un determinato Stato membro di consumo spetta in ogni caso a quest’ultimo, secondo le rispettive norme tributarie nazionali.

In tale direzione depongono gli articoli 60-bis, 63-bis e 63-ter del regolamento 282/2011, in materia di controlli svolti dagli Stati membri sul corretto adempimento degli obblighi Moss. Il regolamento prevede che:

• in caso di mancata presentazione della dichiarazione o di mancata effettuazione del versamento, lo stato membro di identificazione inoltra al soggetto passivo un primo sollecito;
• i solleciti successivi al primo e i provvedimenti adottati ai fini dell’accertamento e della riscossione dell’Iva sono di competenza dello Stato membro di consumo interessato;
• se i solleciti successivi al primo siano stati già emessi dalle autorità fiscali di un determinato Stato membro di consumo, l’Iva dovuta in base agli stessi, deve essere versata direttamente a detto Stato membro;
• se non è stata presentata alcuna dichiarazione Iva o se la dichiarazione Iva è stata presentata in ritardo o è incompleta o non corretta, oppure se il pagamento dell’Iva è effettuato in ritardo, eventuali interessi, sanzioni o altri oneri sono calcolati e accertati dallo Smc, e a esso direttamente versati dal soggetto passivo.

I controlli e il D.P.R. 633/72

Il legislatore Italiano vista l’obiettiva difficoltà di applicare le tradizionali forme di controllo e di accertamento vigenti nel proprio ordinamento, relativamente al nuovo regime speciale Iva, ha introdotto nel decreto Iva, con il Dlgs 42/2015, specifiche disposizioni in materia di controlli formali e sostanziali sui soggetti, sia nazionali che Ue ed ExtraUe, che aderiscono al Moss.  Nello specifico le attività di controllo previste sono le seguenti:

• controlli automatizzati da parte dell’Agenzia delle Entrate, quale Stato membro di identificazione sui soggetti passivi identificati in Italia. I controlli si limitano all’emissione del primo sollecito, per l’eventuale esclusione d’ufficio del soggetto passivo dal regime speciale. Non è dunque previsto alcun atto di definizione della pretesa impositiva conseguente a questi primi controlli;
• liquidazione dell’Iva dovuta sui servizi TTE resi da soggetti passivi extra Ue a committenti non soggetti passivi localizzati in Italia.
• accertamento in rettifica o induttivo dell’imposta dovuta dai soggetti passivi non residenti né domiciliati in Italia a committenti non soggetti passivi localizzati in Italia.

Nonostante la specificità delle forme di controllo sui soggetti aderenti al Moss, la circolare mette in risalto la sussistenza di analogie tra la disciplina degli avvisi di accertamento ordinari e quella degli accertamenti in ambito Moss, rappresentate in primis dalla previsione dello stesso termine di decadenza per l’azione dell’ufficio e dall’attribuzione di efficacia direttamente esecutiva a tali atti impositivi (conformemente alla disciplina introdotta, con D.L. 78/2010, per gli avvisi di accertamento ordinari).

Rettifica della dichiarazione

Viene affrontata inoltre la questione del rapporto tra i termini di decadenza per l’azione di controllo dell’Amministrazione Finanziaria e la facoltà prevista dal regolamento n. 282, di rettificare il contenuto della dichiarazione Moss entro tre anni dalla scadenza prevista per la relativa presentazione allo Smi o addirittura di inviare, sia pure tardivamente la dichiarazione entro il medesimo termine finale triennale.

In particolare viene chiarito che è consentito ai soggetti passivi registrati al Moss in Italia di rettificare una dichiarazione precedentemente inviata, utilizzando a tal fine le funzionalità previste nel portale Moss, entro tre anni dal relativo termine di presentazione.

L’Amministrazione finanziaria ha la facoltà decidere se accogliere o meno le correzioni o le risultanze della dichiarazione tardiva, in particolare dopo l’avvenuto esercizio dell’azione di controllo sostanziale e il consolidamento dei rilievi formulati dagli accertatori.

La territorialità nei servizi di telecomunicazione e il decreto Iva

La circolare 22/E dà una compiuta interpretazione del Moss e delle norme comunitarie in materia di territorialità Iva dei servizi di telecomunicazione, dei servizi di teleradiodiffusione e dei servizi elettronici prestati come detto a committenti non soggetti passivi d’imposta, e recepite dal legislatore italiano con il Dlgs 42/2015.

La circolare parte dall’interpretazione del nuovo articolo 7-sexies, comma 1, lettere f) e g), del D.P.R. 633/1972, come modificato dal decreto legislativo 42/2015. È con questa norma infatti che il legislatore italiano ha recepito il principio dell’assoggettamento a Iva nel Paese di domicilio o di residenza del committente non soggetto passivo (tassazione “a destinazione”) sancito dall’articolo 58 della direttiva n. 2006/112/Ce, stabilendo in particolare che si considerino prestate nel territorio dello Stato italiano, se rese a committenti non soggetti passivi d’imposta:

• le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero;
• le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, quando il committente è domiciliato nel territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero, e sempre che siano utilizzate nel territorio dell’Unione europea (nuova lettera g) dell’articolo 7-sexies, comma 1).

Con la nuova lettera g) dell’articolo 7, il legislatore italiano ha esercitato la facoltà, concessa agli Stati membri dalla direttiva 2006/112/Ce, di considerare come se fossero prestati al di fuori del proprio territorio, e dunque fuori campo Iva, i servizi TTE che, sebbene prestati all’interno del territorio nazionale, siano stati effettivamente utilizzati e oggetto di fruizione al di fuori dell’Ue.

Operatività della disciplina

Ritornando al regolamento UE 282/2011 viene posta attenzione alle norme che definiscono in via esemplificativa le tre categorie dei servizi di telecomunicazione, di teleradiodiffusione ed elettronici, tracciando quindi il campo di operatività della nuova disciplina.

Costituiscono in particolare servizi di teleradiodiffusione per come individuati nel regolamento citato, quelli consistenti nella fornitura di contenuti audio e audiovisivi, come i programmi radiofonici o televisivi trasmessi attraverso reti di comunicazione da un fornitore di servizi di media sotto la sua responsabilità editoriale, per l’ascolto o la visione simultanei, sulla base di un palinsesto, tra cui i programmi radiofonici o televisivi trasmessi o ritrasmessi su una rete radiofonica o televisiva e i programmi radiofonici o televisivi distribuiti attraverso internet o analoga rete elettronica, se diffusi contemporaneamente alla loro trasmissione o ritrasmissione su una rete radiofonica o televisiva.

I servizi elettronici sono invece quelli forniti attraverso internet o una rete elettronica e la cui natura rende la prestazione prettamente automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione.

Le presunzioni di localizzazione

Di rilievo nella circolare sono i chiarimenti forniti in relazione alle presunzioni legali di territorialità ai fini Iva per quelle prestazioni di servizi per cui il luogo di stabilimento, l’indirizzo permanente o la residenza abituale del committente siano praticamente impossibili da determinare o non si possano determinare con certezza.

Viene precisato che le presunzioni, non volendo costituire una deroga ai criteri di territorialità individuati dalla direttiva 2006/112/CE e recepiti nel citato articolo 7-sexies del decreto Iva, costituiscono una funzione assolutamente ausiliaria a tali criteri, con lo scopo di agevolarne solo l’applicazione.

Viene evidenziato il differente ambito soggettivo di applicabilità degli articoli 24-bis e 24-ter che riguardano rispettivamente, tutte le prestazioni di servizi TTE, sia B2B che B2C (nel caso dell’articolo 24-bis), ovvero le sole prestazioni B2C (nel caso dell’articolo 24-ter). L’Agenzia ribadisce che le citate presunzioni sono relative, e come tali confutabili da parte del prestatore, in quanto soggetto chiamato ad adempiere gli obblighi tributari connessi ai servizi erogati, nonché dell’Amministrazione finanziaria, non anche da parte del committente che non è soggetto passivo.

La confutazione della presunzione soggiace alle condizioni previste dall’articolo 24-quinquies del regolamento 282/2011, e cioè all’individuazione di tre elementi di prova non contraddittori tra loro, dai quali risulti che il destinatario è stabilito, ha il suo indirizzo permanente o la sua residenza abituale altrove.

L’Amministrazione finanziaria invece è legittimata a confutare le presunzioni quando sussistano indizi di un loro uso improprio da parte del prestatore e senza alcun limite minimo di elementi probatori da addurre avendo cura di non imporre al prestatore oneri probatori sproporzionati in quei casi in cui il servizio erogato rivesta carattere occasionale, coinvolga piccole somme e richieda la presenza fisica del destinatario in un determinato luogo, ovvero non preveda generalmente il rilascio di ricevute di pagamento o di altri elementi certificativi dei corrispettivi conseguiti.

Lo status del committente

Viene dedicata attenzione da parte della circolare all’articolo 18, paragrafo 2, comma 2, del regolamento 282/2011, relativamente alle norme per l’identificazione dello status ai fini Iva, del committente del servizio TEE.

Benché i criteri di territorialità applicabili alle transazioni B2C siano stati sostanzialmente coincidenti con quelli relativi alle transazioni B2B, essendo anch’essi fondati sul principio di “tassazione a destinazione”, permane in ogni caso l’esigenza di appurare lo status del destinatario del servizio, per individuare il soggetto tenuto ad assolvere gli obblighi fiscali e le modalità di adempimento specificamente applicabili (addebito dell’Iva in via di rivalsa al committente oppure applicazione del reverse–charge).

A tal fine, al prestatore di servizi TTE viene riconosciuta, indipendentemente dal fatto di essere in possesso o meno di informazioni che depongano in senso contrario, la facoltà di considerare il committente, sempreché stabilito nell’Ue, come privo di soggettività passiva Iva, qualora quest’ultimo abbia semplicemente omesso di comunicargli il proprio numero individuale di identificazione Iva.

Il prestatore ha la facoltà opposta di considerare il destinatario come soggetto passivo Iva, subordinatamente all’individuazione e all’esibizione (a richiesta dell’Amministrazione finanziaria) di dati e informazioni sufficienti a dimostrare che effettivamente il destinatario ha acquistato il servizio nella veste di soggetto passivo Iva.

Servizi elettronici e catene distributive

Viene ancora affrontato nella circolare il tema dell’applicazione dell’Iva nell’ambito delle catene distributive dei servizi elettronici e dei servizi di telecomunicazioni resi con tecnologia “Voip”, che si caratterizzano per il numero elevato di intermediari. In questi casi è fondamentale individuare tra tutti i soggetti passivi partecipanti alla catena distributiva, quello tenuto ad adempiere gli obblighi fiscali inerenti alla prestazione al committente finale e dunque, all’addebito dell’Iva in rivalsa.

A tale esigenza risponde il nuovo articolo 9-bis del regolamento 282/2011, che detta la regola generale secondo cui, laddove i servizi elettronici siano resi attraverso una rete di telecomunicazione, un’interfaccia elettronica o un portale, deve presumersi che ogni soggetto passivo che interviene nella catena lo faccia in nome proprio, ma per conto del prestatore di tali servizi, e sia dunque, tenuto all’applicazione dell’Iva nel successivo passaggio dell’erogazione del medesimo servizio.

Quadro Normativo

Circolare Agenzia delle Entrate n. 22 del 26 maggio 2016 D.P.R. n. 633 del 26 Ottobre 1972 Decreto Legislativo n. 42 del 31 marzo 2015 Regolamento Ue n.282 del 15 marzo 2011