Ricerca e sviluppo, si avvicina la scelta per la sanatoria

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Deadline al 31 ottobre 2024 (il termine del 30 luglio 2024 è stato posticipato, da ultimo, dal D.L. n. 39/2024, convertito) per avvalersi della procedura di riversamento del credito d’imposta in ricerca e sviluppo.

Aspetti generali

L’ articolo 5, commi da 7 a 12, del D.L. n. 146/2021, infatti, ha previsto una specifica procedura che permette ai soggetti che, alla data del 22 ottobre 2021, hanno utilizzato indebitamente in compensazione il bonus ricerca e sviluppo ex articolo 3 del D.L. n. 145/2013, di regolarizzare la propria posizione fruendo dello stralcio delle sanzioni, degli interessi e la non punibilità per il delitto di indebita compensazione. Per quanto riguarda l'attuazione di ciò è stato emanato il provvedimento n. 188987/E/2022, recentemente aggiornato dal quello n. 169262/E/2024.

Pertanto, al fine di aderire alla procedura occorre:

• presentare il modello entro il 31 ottobre 2024;
• eseguire il riversamento del credito compensato entro il 16 dicembre 2024 (senza avvalersi della compensazione), anche in tre rate annuali di pari importo maggiorate degli interessi legali.

ATTENZIONE: Chi ha già presentato il modello di accesso e non ha ancora effettuato il versamento dell’unica o prima rata può scegliere di revocare l’adesione entro il 30 settembre 2024.

Oggetto della sanatoria sono, quindi, gli importi relativi al credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, indebitamente fruito a causa:

• di attività non classificabili come ricerca e sviluppo nell’accezione rilevante ai fini del beneficio fiscale;
• di attività non ammissibili al credito d’imposta tenuto conto della norma di “interpretazione autentica” di cui all’articolo 1, comma 72, della legge n. 145/2018;
• di spese, pur afferenti ad attività ammissibili, determinate in violazione principi di pertinenza e congruità;
• dell’erronea determinazione della media storica di riferimento.

La sanatoria è, tuttavia, preclusa nei casi in cui il credito d’imposta utilizzato in compensazione sia il risultato di condotte fraudolente, fattispecie simulate, false rappresentazioni della realtà basate sull’utilizzo di documenti falsi o fatture che documentano operazioni inesistenti, mancanza di documentazione idonea a dimostrare il sostenimento delle spese ammissibili al credito d’imposta.

Certificazione attestante la qualificazione delle attività

Le imprese possono richiedere una certificazione che attesti la qualificazione degli investimenti (effettuati o da effettuare) ai fini della loro classificazione nell'ambito delle attività ammissibili al credito d'imposta ricerca, sviluppo e innovazione ex articolo 1, commi 200-202 della L. n. 160/2019 e al credito d'imposta ricerca e sviluppo ex articolo 3 del D.L. n. 145/2013. Tale certificazione:

• può essere richiesta a condizione che le violazioni relative all'utilizzo dei crediti d'imposta non siano state già constatate con processo verbale (PVC) o contestate con atto impositivo;
• esplica effetti vincolanti nei confronti dell'Amministrazione finanziaria, tranne nel caso in cui, sulla base di una non corretta rappresentazione dei fatti, la certificazione venga rilasciata per una attività diversa da quella concretamente realizzata (fermo restando i controlli previsti in relazione a profili diversi da quelli inerenti alla qualificazione degli investimenti). Si fa presente che gli atti, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, difformi da quanto attestato nelle certificazioni sono nulli.

L'impresa che intenda avvalersi della procedura di certificazione deve:

• farne richiesta al MIMIT secondo le modalità definite dal D.M. 21.2.2024;
• versare diritti di segreteria pari a 252 euro per ogni certificazione.

La certificazione può essere rilasciata esclusivamente dai soggetti (persone fisiche, società, università ed enti di ricerca) iscritti all'Albo dei certificatori (art. 2 del DPCM 15.9.2023).

Linee guida per i certificatori 

Nel processo valutativo i certificatori devono attenersi a quanto stabilito dalle “Linee guida” pubblicate con il decreto 4 luglio 2024. Con tale decreto il MIMIT ha, tra gli altri, fornito chiarimenti sugli elementi da valutare per verificare il rispetto dei 5 criteri indicati dal “Manuale di Frascati” (novità, creatività, incertezza, sistematicità, trasferibilità e/o riproducibilità) affinché un'attività possa essere classificata di ricerca e sviluppo.

Ambito soggettivo e oggettivo

Per chi intenda seguire la strada della sanatoria, le linee operative sono state tracciate dalla norma del D.L. n. 146/2021 e dal provvedimento delle Entrate n. 188987/E/2022, come aggiornato dal provvedimento n. 169262/E/2024.

Sono, quindi, interessati dalla procedura i soggetti che intendono “riversare” il credito, maturato in uno o più periodi di imposta a decorrere da quello successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino al 31 dicembre 2019, utilizzato indebitamente in compensazione fino alla data del 22 ottobre 2021, che si trovano in almeno una delle seguenti condizioni:

1. hanno realmente svolto, sostenendo le relative spese, attività in tutto o in parte non qualificabili come attività di ricerca o sviluppo ammissibili nell’accezione rilevante ai fini del credito d’imposta;
2. hanno applicato il comma 1-bis dell’art. 3 del D.L. n. 145/2013, in maniera “non conforme” a quanto dettato dalla interpretazione “autentica” recata dall’articolo 1, comma 72, della L. n. 145/2018, secondo cui per i soggetti commissionari residenti in Italia che eseguono attività di ricerca e sviluppo per conto di imprese residenti o localizzate in altri Stati Ue, SEE o Stati compresi nell’elenco di cui al decreto 4 settembre 1996, ai fini del calcolo del bonus spettante rilevano solo le spese relative alle attività svolte direttamente e in laboratori o strutture situati nel territorio nazionale, non anche all’estero;
3. hanno commesso errori nella quantificazione o individuazione delle spese ammissibili in violazione dei principi di pertinenza e congruità (art. 5, comma 8, del DL  n. 146/2021);
4. hanno commesso errori nella determinazione della media storica di riferimento (art. 5, comma 8, del DL  n. 146/2021).

La procedura, lo si ricorda, non può essere utilizzata per il riversamento dei crediti il cui indebito utilizzo in compensazione sia stato già accertato con un atto di recupero crediti o con altri provvedimenti divenuti definitiv” alla data del 22 ottobre 2021 (art. 5, comma 12, D.L. n. 146/2021). Il provvedimento 188987/E/2022 ha precisato che "gli atti o i provvedimenti sono definitivi in quanto non più soggetti ad impugnazione o definiti con il pagamento o con altra forma di definizione oppure oggetto di pronunce passate in giudicato".

La regolarizzazione resta esclusa nei casi in cui il credito d’imposta utilizzato in compensazione sia il risultato:

• di condotte fraudolente;
• di fattispecie oggettivamente o soggettivamente simulate;
• di false rappresentazioni della realtà basate sull’utilizzo di documenti falsi o di fatture che documentano operazioni inesistenti;
• della mancanza di documentazione idonea a dimostrare il sostenimento delle spese ammissibili.

Se gli Uffici, dopo la presentazione dell’istanza, accertano in capo al contribuente una o più delle condotte sopra indicate, il contribuente decade dalla procedura e la richiesta non produce effetti. Le somme già versate si considerano acquisite a titolo di acconto sugli importi dovuti.

Procedura di regolarizzazione

Sul piano operativo, ai fini del riversamento spontaneo del credito d’imposta R&S indebitamente utilizzato, occorre procedere all’invio - entro il prossimo 31 ottobre 2024 - di una apposita istanza in cui specificare:

• il periodo d’imposta di maturazione del credito d’imposta per cui è presentata la richiesta;
• gli importi del credito oggetto di riversamento spontaneo;
• tutti gli altri dati ed elementi richiesti in relazione alle attività e alle spese ammissibili.

Il contenuto e le modalità di trasmissione del modello da utilizzare per inoltrare la domanda di accesso alla procedura e le relative istruzioni sono state definite con il provvedimento n.188987/E/2022 modifivato dal n. 169262/E/2024.

Il modello va presentato esclusivamente in via telematica direttamente dai contribuenti abilitati a Entratel o Fisconline in relazione ai requisiti posseduti per la presentazione delle dichiarazioni di cui al DPR n. 322/1998 ovvero tramite un intermediario abilitato di cui al DPR n. 322/1998 e successive modificazioni.

La trasmissione telematica del modello va effettuata utilizzando le applicazioni "Entratel" e "File Internet" presenti all'interno della piattaforma "Desktop Telematico" mediante le funzionalità, rispettivamente, "Documenti - Autentica singolo file" e "Documenti - Prepara file".

Nel caso di invio di istanze predisposte mediante software di mercato, i file dovranno essere sottoposti ai controlli di conformità operati con il software reso disponibile dall'Agenzia: i file non controllati saranno scartati e le istanze in essi contenuti non saranno acquisite. È fatto obbligo, ai soggetti incaricati della trasmissione telematica, di rilasciare all’interessato un esemplare cartaceo del modello nonché copia della attestazione dell’avvenuto ricevimento dell’istanza da parte delle Entrate. Il modello, debitamente sottoscritto dal soggetto incaricato della trasmissione telematica e dall’interessato, deve essere conservato a cura di quest’ultimo. In caso di scarto è necessario inviare nuovamente il modello entro i 5 giorni successivi.

L’istanza si considera presentata nel momento in cui è conclusa la ricezione dei dati da parte dell’Agenzia. La prova della presentazione è costituita dalla comunicazione attestante l’avvenuta ricezione dei dati.

ATTENZIONE: Non è prevista l'integrazione di una domanda già trasmessa; per correzioni o integrazioni è richiesto l'invio di una nuova domanda nella quale si deve barrare la casella "Istanza sostitutiva" presente sul modello, il quale dovrà essere compilato in ogni quadro ed inviato sempre entro il 31 ottobre 2024.

Invece, è possibile “revocare” una richiesta precedentemente trasmessa presentando una ulteriore istanza in cui deve essere selezionata la casella “Istanza di revoca”. La revoca dell’istanza originaria (o di quella sostitutiva) è ammessa fino al 30 settembre 2024, a condizione che il contribuente non abbia ancora effettuato il correlato versamento dell’unica soluzione o della prima rata. La revoca dell’istanza sostitutiva non riattiva mai quella sostituita. In ogni caso, il contribuente, successivamente alla revoca ed entro il termine del 31 ottobre 2024, può sempre presentare una nuova istanza.

Modalità di pagamento

L’importo della regolarizzazione deve essere riversato entro il 16 dicembre 2024 in unica soluzione, oppure in tre rate annuali di pari importo, da corrispondere:

• la prima, entro il 16 dicembre 2024,
• le successive, entro il 16 dicembre 2025 e il 16 dicembre 2026,

mediante il modello F24 – Elementi identificativi (cd. “Elide”) ed utilizzando i codici tributo di cui alla risoluzione n. 34/E/2022:

• "8170" denominato "Riversamento spontaneo del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo - articolo 5, commi da 7 a 12, del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 - UNICA SOLUZIONE";
• "8171" denominato "Riversamento spontaneo del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo - articolo 5, commi da 7 a 12, del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 - PRIMA RATA";
• "8172" denominato "Riversamento spontaneo del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo - articolo 5, commi da 7 a 12, del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 - SECONDA RATA";
• "8173" denominato "Riversamento spontaneo del credito d'imposta per attività di ricerca e sviluppo - articolo 5, commi da 7 a 12, del decreto-legge 21 ottobre 2021, n. 146 - TERZA RATA".

In caso di pagamento rateale, gli interessi legali sono versati unitamente all'importo dovuto con la seconda e la terza rata. In sede di compilazione del modello "F24 ELIDE", poi, i suddetti codici tributo sono esposti in corrispondenza delle somme indicate nella colonna "importi a debito versati", indicando:

• nella sezione "CONTRIBUENTE", nei campi "codice fiscale" e "dati anagrafici", il codice fiscale e i dati anagrafici del soggetto tenuto al versamento;
• nella sezione "ERARIO ED ALTRO", sono indicati:

• nel campo "tipo", la lettera "R";
• nel campo "elementi identificativi", nessun valore;
• nel campo "codice", uno dei codici tributo previsti (8170, 8171, 8172 e 8173);
• nel campo "anno di riferimento", il periodo di maturazione del credito cui si riferisce il riversamento;
• nel campo "importi a debito versati", l'importo del riversamento spontaneo, eventualmente comprensivo degli interessi in base al codice tributo indicato.

In caso di pagamento rateale, sono dovuti - a decorrere dal 17 dicembre 2024 - gli interessi calcolati al tasso legale. Il riversamento degli importi dovuti è, tuttavia, effettuato senza avvalersi della compensazione; quindi, non è possibile effettuare il versamento del dovuto con compensazione in F24 di altri crediti spettanti.

Non possono essere scomputati le sanzioni e gli interessi già pagati a seguito di accertamento o contestazione del credito (provv.188987/E/2022). Inoltre, chiarisce il citato provvedimento, la procedura di riversamento non dà luogo alla restituzione delle somme eccedenti, qualora già versate, rispetto a quanto dovuto.

Inoltre, per l’Agenzia delle Entrate, il versamento del dovuto va effettuato in unica soluzione (senza fruire della rateazione) nel caso in cui l’importo del credito di imposta da riversare:

• sia stato accertato con atto di recupero o atto impositivo, notificato alla data del 22 ottobre 2021, e non sia ancora divenuto definitivo a tale data;
• ovvero, nel caso in cui sia stato consegnato un PVC entro il 22.10.2021; il provvedimento 188987/E/2022 (§ 8.3) ha implicitamente precisato che per "atto istruttorio", si deve intendere il PVC. Appare chiaro che la consegna al 22.10.2021 di atti istruttori diversi dal PVC non impedisce la rateazione.

Di contro, la rateazione è ammessa nel caso in cui il contribuente che aderisce alla procedura sia stato interessato da atto di recupero o atto impositivo, notificato “successivamente” al 22 ottobre 2021 ovvero da un atto di constatazione contenuto in un PVC consegnato successivamente alla suddetta data. 

Presenza di atto istruttorio

Nel caso in cui oggetto del riversamento spontaneo sia un credito d’imposta R&S constatato in un processo verbale (PVC), il contribuente deve inserire, nella relativa sezione del modello, la data della consegna del verbale. In tal caso il contribuente deve obbligatoriamente riversare l’intero importo del credito constatato, per la parte che rientra in una o più delle casistiche previste. Così, ad esempio, se nel Pvc consegnato nel 2018 è stato constatato un indebito utilizzo di un credito maturato nel 2016, nella sezione II dell’istanza andrà riportata la data di consegna del verbale del 2018. Si rileva che la presenza di Pvc consegnati fino al 22 ottobre 2021 preclude il ricorso al riversamento in forma rateale. In questo caso, l’indebito utilizzo emergente deve essere riversato in unica soluzione entro il 16 dicembre 2024. Nel caso di processi verbali consegnati “dopo” il 22.10.2021 e fino alla data di presentazione della domanda è, invece, consentito il ricorso al riversamento rateale (tre rate annuali di pari importo, da corrispondere entro il 16 dicembre 2024, 16 dicembre 2025 e 16 dicembre 2026).

 

Presenza di atto di recupero crediti o altro provvedimento impositivo

Nel caso in cui oggetto del riversamento spontaneo sia un credito d’imposta R&S contestato con atto di recupero crediti o con altro atto impositivo, il contribuente deve inserire, nel relativo riquadro del modello, il numero dell’atto che intende regolarizzare e la data di notifica dello stesso. In tal caso il contribuente che intenda aderire alla procedura deve obbligatoriamente riversare l’intero importo del credito accertato. Così, ad esempio, se con un atto notificato nel 2018 è stato contestato un indebito utilizzo di un credito maturato nel 2016, nella sezione II dell’istanza andrà riportata la data di notifica dell’atto del 2018.  Si evidenzia che la presenza di atti di recupero crediti o altri provvedimenti impositivi notificati fino al 22 ottobre 2021 preclude il ricorso al riversamento in forma rateale. In questo caso, quindi, l’indebito utilizzo emergente deve essere riversato in unica soluzione entro il 16.12.2024.  Nel caso di atti di recupero o altri provvedimenti impositivi notificati dopo il 22 ottobre 2021 e fino alla data di presentazione della domanda, è invece consentito il ricorso al riversamento rateale (tre rate annuali di pari importo, da corrispondere entro il 16 dicembre 2024, 16 dicembre 2025 e 16 dicembre 2026).

ATTENZIONE: Per i PVC consegnati dopo il 22 ottobre 2021 è ammessa la possibilità di effettuare una sanatoria “parziale” dei rilievi indicati nei verbali relativi all’utilizzo di crediti per ricerca e sviluppo ex art. 3 del D.L. n. 145/2013, sulla base di autonome valutazioni del contribuente, che saranno successivamente oggetto di controllo da parte degli Uffici competenti, e di fruire della relativa rateazione (risposta videoconferenza del 26.1.2023). Pertanto, i contribuenti dovranno indicare nel modello da presentare entro il 31 ottobre 2024 i crediti indebitamente compensati che intendono regolarizzare, compilando tutti i quadri necessari ed esponendo le proprie valutazioni che saranno oggetto di controllo da parte delle Entrate.

Perfezionamento della procedura

La procedura di riversamento si perfeziona con l’integrale versamento del dovuto (in unica soluzione ovvero con l’ultima rata dell’intero importo dovuto).

Nel caso del riversamento rateale, tuttavia, il mancato pagamento di una delle rate entro la data di scadenza prevista (incluso il pagamento della prima rata e non versamento delle rate successive) comporta:

• il mancato perfezionamento della procedura;
• l’iscrizione a ruolo dei residui importi dovuti;
• l’applicazione di una sanzione pari al 30% degli stessi importi e degli interessi nella misura prevista dall’articolo 20 del D.P.R. n. 602/1973 con decorrenza dalla data del 17 dicembre 2024. 

In esito al perfezionamento della procedura è esclusa la punibilità per il delitto di indebita compensazione di cui all’articolo 10-quater del DLgs. 74/2000 che condanna chi non versa le somme dovute impiegando crediti d’imposta non spettanti o inesistenti per un importo annuo superiore a 50 mila euro.  Restano ferme le criticità evidenziate dalla dottrina. Si conferma, infatti, che dall’importo dovuto si scomputano le somme già versate, sia a titolo definitivo che non definitivo, senza tener conto di sanzioni e interessi; aspetto, questo, che appare paradossale considerato che l’intento della procedura è appunto lo stralcio di sanzioni e interessi.  

 Struttura del modello

Nella tabella che segue si riepilogano le modalità di compilazione dell’istanza.

Soggetto richiedente	Nel riquadro va indicato, oltre al codice fiscale ed ai dati del richiedente (persona fisica ovvero soggetto diverso da persona fisica, es. società di persone, società di capitali ecc.), la relativa partita Iva ed il periodo di imposta di inizio attività;
Firma istanza	Nel riquadro riservato alla firma va riportato il numero dei moduli che sono stati compilati per ogni sezione (periodo di imposta) interessata. Qualora lo spazio disponibile nel modello non sia sufficiente per indicare tutti i dati, è possibile utilizzare altri moduli. Il modello va sottoscritto dal richiedente o dal suo rappresentante.
Sezioni da I a V	In queste sezioni vanno indicati, per ogni periodo di maturazione del credito di imposta, i dati di interesse e la relativa dichiarazione analitica, ai fini della determinazione degli importi per il riversamento spontaneo.  Tra i numerosi dati da riportare nella sezione del modello si rilevano, tra gli altri, quelli che seguono. Dati rilevanti per la determinazione del credito di imposta All’interno del riquadro devono essere esposti tutti i dati e le informazioni rilevanti ai fini del calcolo del credito di imposta. Vanno inseriti preliminarmente i riferimenti alla dichiarazione dei redditi cui si fa riferimento, ovvero: data di presentazione e numero di protocollo telematico. Qualora sia stata presentata una dichiarazione “integrativa” riferita al periodo di imposta, gli estremi da indicare nei suddetti campi saranno quelli inerenti l’ultima dichiarazione presentata. Dettaglio delle date e degli indebiti utilizzi fino al 22/10/2021 All’interno del riquadro vanno inserite le date e gli importi del credito di imposta indebitamente utilizzato in compensazione, fino alla data del 22 ottobre 2021, in relazione al credito maturato nel periodo di imposta di riferimento della sezione che si sta compilando. Il campo relativo al Totale credito d’imposta indebitamente utilizzato viene calcolato automaticamente dalla procedura, sulla base dei singoli importi indicati. Calcolo dell’importo del credito da riversare I campi presenti nel riquadro sono a compilazione “semi-automatica” e sono necessari ai fini del calcolo del credito di imposta, oggetto del riversamento per indebito utilizzo, che potrebbe risultare diverso dalla mera sommatoria degli utilizzi indebiti. Ai fini della definizione dell’effettivo importo da riversare vanno infatti considerati, oltre agli importi relativi agli utilizzi fino al 22 ottobre 2021, anche quelli (eventuali) del credito utilizzato dopo tale data e quelli del credito residuale non utilizzato alla data di presentazione della domanda, che non formano oggetto di sanatoria. Occorre, inoltre, tener conto degli importi relativi a eventuali somme già riversate in relazione ad atti impositivi, sia definitivi che non definitivi, con cui è stato contestato l’indebito utilizzo dei crediti di imposta per l’attività di ricerca e sviluppo, maturati nel periodo di imposta.
Dichiarazione analitica	Per ogni periodo d’imposta interessato dalla sanatoria, è necessario compilare la corrispondente “Dichiarazione analitica”. Si tratta di uno spazio nell’ambito del modello (editabile liberamente) in cui il contribuente deve illustrare le motivazioni  alla base della rideterminazione del credito di imposta e del conseguente indebito utilizzo in compensazione.  Vanno, pertanto, fornite le informazioni e gli elementi in relazione alle specifiche attività ed alle spese ammissibili, ai fini del riscontro dei dati presenti nel riquadro “Spese agevolabili rideterminate”, o comunque qualsiasi altra informazione utile ai fini della gestione della domanda e del perfezionamento della procedura di riversamento spontaneo.
Riepilogo importi	Nella sezione VI del modello sono riportati i dati di riepilogo, per i periodi di imposta selezionati, relativi alle somme oggetto di riversamento spontaneo. Gli importi devono essere indicati come segue: - nel campo “Unica soluzione”, va riportato il totale delle somme non rateizzabili da riversare integralmente entro il 16.12.2024, in relazione ad ogni sezione compilata; - nei campi relativi alla rateazione vanno riportati gli importi suddivisi per rata (tre rate da corrispondere entro il 16 dicembre 2024, 16 dicembre 2025 e 16 dicembre 2026), in relazione ad ogni sezione compilata.

 

Quadro Normativo

- AGENZIA DELLE ENTRATE – PROVV. N. 188987/E/2022 AGGIORNATO DAL PROVV. N. 169262 DEL 29.3.2024; - AGENZIA DELLE ENTRATE - RISOLUZIONE N. 41/E DEL 26 LUGLIO 2022; - AGENZIA DELLE ENTRATE - RISOLUZIONE N. 34/E DEL 5 LUGLIO 2022; - ARTICOLO 5, COMMI DA 7 A 12, D.L. N. 146/2021; - ARTICOLO  1, COMMA 271, L. N. 197/2022;