Maxi circolare INPS: ricognizione su premi di risultato e welfare aziendale

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Con la circolare 31 maggio 2023, n. 49 l’INPS torna sui premi di risultato e sulle misure di welfare aziendale fornendo un quadro organico della disciplina normativa via via succedutasi nel corso degli ultimi anni, in particolare, con le leggi n. 208/2015, n. 232/2016, n. 205/2017 e da ultimo con il Decreto Lavoro. Nell’ottica di rafforzare ed incrementare la produttività del sistema economico nazionale, il legislatore è, infatti, ripetutamente intervenuto per favorire la compartecipazione dei lavoratori ai risultati aziendali nonché per ridurre l’onere fiscale e contributivo sul lavoro subordinato.

Le misure di welfare aziendale, in particolare, consentono – generalmente – al datore di lavoro di riconoscere ai dipendenti un insieme di prestazioni, opere e servizi, volte al miglioramento della vita privata e lavorativa, incentivando il predetto sistema mediante la riduzione o esenzione dell’onere fiscale e contributivo in capo ai lavoratori stessi nonché attraverso un risparmio degli oneri contributivi a carico del datore di lavoro e con la conseguente possibilità di dedurre dal reddito d’impresa le spese sostenute a tale scopo, in precedenza soggette ad una limitata deducibilità (art. 100, TUIR).

Sul tema, il riferimento normativo è chiaramente l’art. 51, comma 2, TUIR, al quale si affiancano le numerose circolari dell’Agenzia delle Entrate, tra cui la n. 28/E del 15 giugno 2016 e la n. 5/E del 29 marzo 2018.

Welfare aziendale, cos’è e perché conviene

È possibile definire come welfare aziendale quell'insieme di beni e servizi che un’azienda concede, sulla base di un accordo con le rappresentanze sindacali o con una scelta unilaterale del datore di lavoro, in favore dei propri dipendenti per soddisfare esigenze di carattere extra lavorativo ed il cui valore non incide sulla nozione di retribuzione imponibile ai fini fiscali e contributivi per espressa esclusione contemplata dall’art. 51, comma 2, TUIR.

Tale norma prevede che non concorrono alla formazione del reddito imponibile, totalmente o parzialmente, i seguenti benefit erogati a tutti o a categorie omogenee di lavoratori dipendenti:

• contributi di assistenza sanitaria versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fini assistenziali;
• buoni pasto o servizi di mensa, così come le indennità sostitutive del vitto;
• servizi di trasporto pubblico collettivo;
• rimborsi per l’acquisto di abbonamenti per il trasporto pubblico locale, regionale o interregionale del dipendente e dei familiari;
• utilizzazione di opere e servizi aventi finalità di educazione, istruzioni, ricreazione, assistenza sociale o culto;
• servizi per la fruizione da parte dei familiari del dipendente dei servizi di educazione, istruzione, frequenza di centri estivi o invernali, borse di studio ecc.;
• servizi di assistenza a familiari anziani o non autosufficienti;
• contributi e premi, anche in forma assicurativa, aventi ad oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana;
• le azioni.

La rapida diffusione dello strumento, specie nelle medie e grandi aziende, trova la propria ragione, come anticipato, per l'azzeramento del prelievo fiscale e contributivo in capo ai lavoratori dipendenti e per il quasi totale azzeramento del cuneo fiscale ovverosia la differenza tra quanto effettivamente percepito dal lavoratore e l’importo sborsato dal datore di lavoro.

Si rammenta, infatti, che in applicazione del principio di armonizzazione delle basi imponibili (fiscale e contributiva) di cui al decreto legislativo 2 settembre 1997, n. 314, il regime di esenzione totale o parziale sopra evidenziato ha effetti anche sulla contribuzione previdenziale dovuta.

NOTA BENE: Tra le misure di detassazione del nostro impianto normativo, meritano menzione anche i c.d. premi di risultato ovverosia quelle somme di ammontare variabile corrisposte con riferimento a incrementi di produttività, redditività, efficienza o innovazione, come stabilite in sede di contrattazione collettiva aziendale o territoriale, che, per l’anno 2023, sono soggette ad un’imposta sostitutiva IRPEF e delle relative addizionali pari al 5% entro il limite complessivo di 3.000 euro lordi. 

Convenienza del welfare aziendale
Descrizione	Premio	Premio detassato	Welfare
Importo lordo	€ 1.800	€ 1.800	€ 1.800
Contrib. INPS c/dip.	€ 165,42	€ 165,42	€ 0
Imposizione fiscale netta	€ 294,22	€ 81,73	€ 0
Importo netto dipendente	€ 1.340,36	€ 1.552,85	€ 1.800
Contr. INPS c/azienda	€ 552,24	€ 552,24	€ 0
Contr. INAIL c/azienda	€ 23,60	€ 23,60	€ 0
Totale costo azienda	€ 2.375,84	€ 2.375,84	€ 1.800

Misure di welfare aziendale

RIFERIMENTO NORMATIVO	CONTENUTO	Limiti
Art. 51, comma 2, lett. a), TUIR	Contributi previdenziali e assistenziali versati dal datore di lavoro o dal lavoratore ad enti o casse aventi esclusivamente fine assistenziale per un importo non superiore complessivamente ad €. 3.615,20.	Il limite può essere superato se il dipendente converte il premio spettante nel presente benefit.
Art. 51, comma 2, lett. c), TUIR	Somministrazione di vitto da parte del datore di lavoro, nonché le mense organizzate direttamente dal datore di lavoro o gestite da terzi, o fino all'importo complessivo giornaliero di €. 4,00 aumentato ad €. 8,00 nel caso in cui le stesse siano rese in forma elettronica.	Limite previsto dalla norma.
Art. 51, comma 2, lett. d), TUIR	Prestazioni di servizi di trasporto collettivo alla generalità o a categorie di dipendenti, anche se affidate a terzi, ivi compresi gli esercenti servizi pubblici.	Nessun limite.
Art. 51, comma 2, lett. d-bis), TUIR	Somme erogate o rimborsate alla generalità o a categorie di dipendenti dal datore di lavoro o le spese da quest’ultimo direttamente sostenute per l’acquisto degli abbonamenti per il trasporto pubblico locale, regionale o interregionale del dipendente e dei familiari ex art. 12 che si trovano nelle condizioni previste dal comma 2	Nessun limite
Art. 51, comma 2, lett. f), TUIR	Opere e servizi riconosciuti dal datore di lavoro offerti alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti, ovvero ai familiari indicati nell'art. 12, per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria, attività di culto.	Nessun limite.
Art. 51, comma 2, lett. f-bis), TUIR	Somme, servizi e prestazioni erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la fruizione, da parte dei familiari di cui all'art. 12, dei servizi di educazione e istruzione, anche in età prescolare, compresi i servizi integrativi e di mensa ad essi connessi. Sono compresi la frequenza di centri estivi e invernali, nonché le borse di studio.	Nessun limite.
Art. 51, comma 2, lett. f-ter), TUIR	Somme e prestazioni erogate dal datore di lavoro alla generalità dei dipendenti o categorie di dipendenti per la fruizione dei servizi di assistenza ai familiari ovvero ai non autosufficiente indicati nell'art. 12.	Nessun limite.
Art. 51, comma 2, lett. f-quater), TUIR	Contributi e premi versati a favore della generalità dei dipendenti o di categorie di dipendenti, per prestazioni, anche assicurative, aventi per oggetto il rischio di non autosufficienza nel compimento degli atti della vita quotidiana, o aventi ad oggetto il rischio di gravi patologie.	Nessun limite.
Art. 51, comma 2, lett. h), TUIR	Erogazioni effettuate dal datore di lavoro a fronte di spese sanitarie, mediche o quelle inerenti assistenza specifica nei casi di grave e permanente invalidità o menomazione.	Nessun limite.
Art. 51, comma 2, lett. g), TUIR	Il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti per un importo non superiore complessivamente, nel periodo di imposta, ad €. 2.065,83, a condizione che non siano riacquistate dalla società emittente o comunque cedute prima che siano trascorsi almeno 3 anni dalla percezione.	Il limite può essere superato se il dipendente converte il premio spettante nel presente benefit.
Art. 10, comma 1, lett. e-bis), TUIR	Contributi versati dal lavoratore e dal datore di lavoro alle forme di previdenza complementare, per un importo non superiore ad €. 5.164,57.	Il limite può essere superato se il dipendente converte il premio spettante nel presente benefit.

Regime previdenziale delle misure di welfare aziendale: precisazioni INPS

Come anticipato in premessa, con la circolare 31 maggio 2023, n. 49, l’Istituto previdenziale ha analizzato, sotto il profilo degli obblighi contributivi, alcune delle misure di welfare aziendale deducibili a mente dell’art. 51, comma 2, TUIR.

In particolare:

• quanto alle disposizioni di cui alla lettera d-bis), art. 51, TUIR, inserita dall’art. 1, comma 28, lett. b) della legge di Bilancio 2018, l’INPS ha avuto modo di precisare la non imponibilità fiscale e contributiva delle somme erogate o rimborsate dal datore di lavoro volontariamente o in conformità a disposizioni di contratto, di accordo o di regolamento aziendale, per l’acquisto di abbonamenti per il trasporto pubblico locale, regionale o interregionale del dipendente o dei familiari. Ai fini dell’esclusione dal reddito da lavoro dipendente è necessario che l’abbonamento implichi un utilizzo non episodico del trasporto pubblico, sia offerto alla generalità dei lavoratori o a categorie di dipendenti e venga acquisita e conservata prova dal datore di lavoro circa la documentazione comprovante l’utilizzo delle somme coerentemente con le finalità per le quali sono state corrisposte;
• relativamente ai benefit contemplati dalla lett. f), comma 2, art. 51, TUIR, (specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria, attività di culto), l’INPS precisa che le opere e i servizi devono essere messi a disposizione dal datore di lavoro o da strutture esterne all’azienda, ma che, comunque, il dipendente deve rimanere estraneo al rapporto economico che intercorre tra il datore di lavoro ed il terzo erogatore del servizio. Non sono comprese le somme di denaro erogate ai dipendenti a titolo di rimborso spese anche se documentate (dello stesso avviso la circolare AdE n. 28/E/2016);
• sulle misure contemplate dalla lettera f-bis), comma 2, art. 51, TUIR, è confermata la possibilità per il datore di lavoro di erogare i servizi di educazione e istruzione direttamente o tramite terzi, nonché mediante l’erogazione ai dipendenti di somme di denaro da destinare a tali finalità anche a titolo di rimborso di spese già sostenute. Ovviamente dovrà essere acquisita e conservata la documentazione probante circa l’utilizzo delle somme in coerenza con le finalità per le quali sono state corrisposte;
• quanto alle polizze aventi ad oggetto il rischio di non autosufficienza, come contemplate dalla lett. f-quater), comma 2, art. 51, TUIR, l’INPS specifica che deve trattarsi di prestazioni di rilevanza sanitaria come definite dal decreto del Ministero del Lavoro, della salute e delle politiche sociali del 27 ottobre 2009. In tal senso, non concorreranno a formare imponibile fiscale e contributivo i premi versati per le polizze cc.dd. long term care e dread disease. In ogni caso le polizze devono essere destinate all’erogazione di prestazioni a favore del dipendente e non anche dei suoi familiari.

Quando è dovuto all’INPS il contributo di solidarietà?

Pur a seguito dell’armonizzazione delle basi imponibili (ex D.Lgs. n. 314/1997), rimangono alcuni differenti profili sull’imponibilità delle somme, anche laddove contemplate dal medesimo comma 2, art. 51, TUIR. In particolare, i contributi e le somme a carico del datore di lavoro versate a casse, fondi, gestioni previste da contratti collettivi o regolamenti aziendali aventi il fine di erogare prestazioni integrative previdenziali e assistenziali sono assoggettate al contributo di solidarietà del 10% sulla quota a carico del datore di lavoro.

In tal senso, le esenzioni ex art. 51, comma 2, e specificatamente alle lettere a) ed f-quater), possono ricadere nella disciplina contributiva specifica individuata dall’art. 12, comma 4, lett. f), legge n. 153/1969.

Premi di risultato e conversione in misure di welfare

Il legislatore, con l’art. 1, commi da 182 a 190, legge 28 dicembre 2015, n. 208 e successivamente con la legge di Bilancio per l’anno 2017, ha introdotto, in via strutturale, per i premi di risultato variabile correlati a incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza e innovazione (nei termini misurabili e verificabili individuati dal decreto interministeriale 25 marzo 2016) erogati ai lavoratori del settore privato, un particolare regime fiscale agevolato consistente nell’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’IRPEF e delle addizionali regionali e comunali pari al 10% entro il limite di importo massimo pari a 3.000 euro lordi.

ATTENZIONE: Ai sensi dell’art. 1, comma 63, legge 29 dicembre 2022, n. 197, i premi e le somme erogate nell’anno 2023, beneficeranno dell’aliquota dell’imposta sostitutiva del 5%.

La legge n. 208/2015 ha, altresì, previsto che le remunerazioni premiali riconducibili al citato regime fiscale speciale agevolato possono essere tramutate, su scelta dei lavoratori, in misure di prestazioni sociali (benefit) e che, in tal caso, godono dell’esenzione sia ai fini fiscali che contributivi, nei limiti contemplati dal TUIR. Ciò salvo che nelle ipotesi di conversione dei premi di risultato nelle seguenti misure di welfare (art. 1, comma 160, legge di Bilancio 2017, che ha introdotto il comma 184-bis, all’art. 1, legge di Stabilità 2016) rispetto alle quali non vi sono “limiti” di esenzione:

1. contributi alle forme pensionistiche complementari eccedenti rispetto ai limiti di deducibilità (ai fini fiscali) dal reddito da lavoro dipendente;
2. contributi di assistenza sanitaria anche eccedenti rispetto ai limiti di esenzione previsti dal TUIR;
3. il valore delle azioni offerte alla generalità dei dipendenti.

ATTENZIONE: Nel silenzio del legislatore sugli obblighi previdenziali nelle ipotesi di conversione del premio di risultato nelle misure di welfare “sopra-soglia” innanzi citate ed inerenti sia ai contributi alle forme pensionistiche complementari che all’assistenza sanitaria, l’INPS precisa che deve intendersi applicabile l’art. 12, legge n. 153/1969. Sicché i contributi versati su richiesta del lavoratore in sostituzione, in tutto o in parte, delle somme relative ai premi di risultato di cui al comma 182, art. 1, legge n. 208/2015, sono assoggettate al contributo di solidarietà del 10% a carico del datore di lavoro.

QUADRO NORMATIVO INPS – Circolare 31 maggio 2023, n. 49