Entrate: nuove indicazioni sul riporto delle posizioni fiscali nella scissione societaria

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Nella circolare n. 31 del 1° agosto 2022 l’Agenzia delle Entrate analizza il comma 10 dell’art. 173 e il comma 7 dell’art. 172 del TUIR, sulle posizioni soggettive delle società partecipanti all’operazione di fusione o di scissione.

Scissioni societarie: limiti al riporto di perdite

E’ stato sostenuto che tali norme stabiliscono le posizioni soggettive - perdite fiscali, interessi passivi oggetto di riporto in avanti, eccedenze relative all’aiuto alla crescita economica - delle società partecipanti all’operazione di fusione o di scissione le quali possono essere portate in diminuzione del reddito della società risultante dalla fusione o incorporante e la beneficiaria (per la scissione):

• nel limite del patrimonio netto della società che riporta le perdite, quale risulta dall'ultimo bilancio o, se inferiore, dalla situazione patrimoniale redatta ex articolo 2501-quater del Codice civile, senza tener conto dei conferimenti e dei versamenti fatti negli ultimi ventiquattro mesi anteriori alla data cui si riferisce la situazione stessa (equity test);
• se dal conto economico della società le cui perdite sono oggetto di riporto, relativo all'esercizio precedente a quello in cui la fusione è deliberata, risulti un ammontare di ricavi e proventi dell'attività caratteristica e un ammontare delle spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi superiore al 40% di quello risultante dalla media degli ultimi due esercizi anteriori (test di vitalità).

Tali limiti sono stati introdotti per limitare il fenomeno del c.d. “commercio delle bare fiscali”, ossia la messa in atto di operazioni societarie con enti senza capacità produttiva al solo scopo di effettuare la compensazione di perdite fiscali, interessi passivi riportabili ed eccedenze Ace con i redditi di altra società.  

Dunque, il riporto delle dette posizioni è soggetto al test di vitalità.

In relazione a ciò, con circolare n. 9/E/2010, per quanto riguarda le scissioni, è stato sostenuto che le limitazioni non trovavano spazio né per la scissa né per la beneficiaria neocostituita; infatti, in tali ipotesi, il rischio di “commercio delle bare fiscali“ non sussiste. Diversamente, vanno eseguiti i test in presenza di una beneficiaria preesistente.

Nuova posizione delle Entrate

Ora, con la circolare n. 31/2022, l’Agenzia delle Entrate, superando la precedente posizione, ritiene che la mancanza di vitalità economica della scissa, non deve intendersi ereditata tout court dal compendio oggetto di scissione, sia nel caso in cui questo integri un ramo d’azienda sia nel caso in cui sia composto da asset che non fanno parte di una società.

In particolare, se per effetto della scissione:

• si trasferisce alla beneficiaria non newco un ramo d’azienda, il test di vitalità va eseguito avendo riguardo ai dati contabili relativi al compendio scisso;
• vengano trasferiti alla beneficiaria non newco beni non integranti un ramo d’azienda, non sussistendo dati contabili indicati dal comma 7 dell’articolo 172 relativi agli asset trasferiti, occorre individuare criteri alternativi (come, ad esempio, la presenza di plusvalori latenti nei beni trasferiti).

Questi ultimi devono essere rappresentativi sia della vitalità del compendio scisso e sia della sua capacità di riassorbire le posizioni fiscali soggettive trasferite alla società beneficiaria per effetto dell’applicazione del criterio di cui all’articolo 173, comma 4, TUIR.

Tale nuova interpretazione dipende dal fatto che posizioni soggettive sono attribuite ex lege alla beneficiaria ai sensi del comma 4 dell’articolo 173 del TUIR, in proporzione al
patrimonio netto contabile trasferito. Quindi, l’assenza di fenomeni di compensazione intersoggettiva è condizionata dalla “vitalità economica” di tale compendio; in sua assenza va presunto che il compendio non abbia la capacità di riassorbire con propri redditi imponibili futuri le posizioni fiscali trasferite alla società beneficiaria.

La circolare n. 31 del 1° agosto 2022 si segnala perché stabilisce che è possibile provare l’esistenza di condizioni che consentono la disapplicazione delle disposizioni che limitano il riporto delle perdite, anche attraverso criteri alternativi di vitalità che tengano conto delle caratteristiche dei beni trasferiti.

In considerazione di ciò, gli Uffici devono valutare la sussistenza delle condizioni per escludere l’applicazione delle sanzioni nei confronti dei contribuenti che si siano conformati all’impostazione indicata dalla circolare n. 9/2010.