Ditte individuali, estromissione dell’immobile entro il 31 maggio

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La legge di bilancio 2023 ha “riproposto” la disposizione agevolativa che contempla la facoltà di estromettere dall’attività d’impresa gli immobili strumentali dell’imprenditore individuale avvalendosi di una favorevole imposizione sostitutiva. La disciplina - che resta “ancorata” al passato (in particolare alla Legge n. 208/2015) - riconosce all’imprenditore la possibilità di escludere dal patrimonio dell’impresa individuale tutti gli immobili strumentali, per natura e per destinazione, posseduti alla data del 31 ottobre 2022, mediante l’applicazione di una imposta sostitutiva nella misura dell'8% sulle plusvalenze che emergono dall'operazione.

Al fine di beneficiare dell’agevolazione occorre, quindi, rispettare le condizioni previste. Si rammenta che i più recenti interventi di prassi sul tema sono rappresentati dalle circolari nn. 26/E/2016 e 8/E/2019.

Articolo 1, comma 106 della L.197/2022 “Le disposizioni dell’articolo 1, comma 121, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, si applicano anche alle esclusioni dal patrimonio dell’impresa dei beni ivi indicati, posseduti alla data del 31 ottobre 2022, poste in essere dal 1° gennaio 2023 al 31 maggio 2023. I versamenti rateali dell’imposta sostitutiva di cui al citato comma 121 dell’articolo 1 della legge n. 208 del 2015 sono effettuati, rispettivamente, entro il 30 novembre 2023 e il 30 giugno 2024. Per i soggetti che si avvalgono delle disposizioni del presente comma gli effetti dell’estromissione decorrono dal 1° gennaio 2023”.

Soggetti interessati

Per quanto concerne l’ambito soggettivo, occorre tener presente che l'estromissione agevolata spetta unicamente a coloro che rivestano la qualifica di imprenditori individuali, a prescindere dal regime contabile adottato. Ne restano esclusi, pertanto, oltre agli imprenditori costituiti in qualsiasi forma societaria anche gli esercenti arti e professioni e gli enti non commerciali (anche laddove esercitino una attività imprenditoriale).

Tenuto conto, poi, dei chiarimenti forniti nei citati documenti di prassi è possibile sostenere che rientrano tra i beneficiari dell’agevolazione anche coloro che rivestano la qualifica di imprenditori individuali alla data del 31 ottobre 2022 e la “conservino” fino al 1° gennaio 2023, data a decorrere dalla quale avrà effetto l'esclusione degli immobili dal patrimonio dell'impresa. Diversamente, la facoltà di fruire dell'agevolazione è preclusa laddove l’imprenditore individuale, pur rivestendo tale qualifica alla data del 31.10.2022, abbia cessato la propria attività prima del 1° gennaio 2023 (in tal caso, occorrerà applicare l'imposizione “ordinaria” sulle plusvalenze eventualmente realizzate).

Inoltre, possono fruire dell'agevolazione:

• gli imprenditori individuali in stato di “liquidazione”. Valgono anche per questi le condizioni richiamate e, quindi, potranno estromettere gli immobili strumentali a condizione che la liquidazione non si sia già conclusa, con la conseguente cessazione dell’attività, alla data del 1° gennaio 2023;
• l'erede dell'imprenditore deceduto successivamente al 31 ottobre 2022, a condizione che l'opzione sia esercitata dall'erede che abbia proseguito l'attività del de cuius in forma individuale. Analoga facoltà è concessa anche al “donatario” dell'azienda che abbia proseguito l'attività imprenditoriale del donante: in tal caso, ai sensi dell'articolo 58, comma 1 del Tuir, l'azienda è assunta ai medesimi valori riconosciuti nei confronti del dante causa (circolare 26/E/2016).

Di converso, non è dato avvalersi dell'estromissione agevolata nel caso in cui l'unica azienda dell'imprenditore individuale sia stata concessa in affitto o in usufrutto anteriormente alla data del 1° gennaio 2023, atteso che per l'intera durata dell'affitto o della concessione viene a cessare l'attività d'impresa come si desume dall'articolo 67, comma 1, lettera h), del Tuir. In tal caso, tutti i beni che fanno parte dell'azienda concessa in affitto restano beni relativi all'impresa e, in caso di successiva cessione dell'azienda concorreranno alla formazione dell'eventuale plusvalenza realizzata (circolare 26/E/2016).

Possono essere esclusi dal patrimonio anche gli immobili posseduti dall'imprenditore in “comunione”, ovviamente per la sola quota di pertinenza dell'imprenditore.

Una casistica particolare concerne, poi, lo scioglimento della società di persone per mancata ricostituzione della pluralità dei soci. Nella risoluzione 433/E/2008 è stato, infatti, precisato che il passaggio da una S.n.c. all'impresa individuale non avviene automaticamente con il decorso del termine semestrale di cui dall'articolo 2272 del codice civile, ma mediante la previa liquidazione del patrimonio sociale e l’assegnazione dell’azienda al socio superstite. Conseguentemente, se alla data di riferimento del possesso degli immobili il contribuente non ha ancora assunto la qualifica di imprenditore individuale, lo stesso non può beneficiare della procedura di estromissione agevolata.

 Immobili agevolabili

Sono oggetto di estromissione i beni immobili strumentali di cui all'articolo 43, comma 2 del Tuir “posseduti alla data del 31 ottobre 2022”. Trattasi, in particolare, dei beni immobili:

• strumentali per destinazione, utilizzati cioè esclusivamente per l'esercizio dell'impresa indipendentemente dalle caratteristiche specifiche. L'agevolazione, quindi, troverà applicazione per gli immobili utilizzati dall'imprenditore in maniera esclusiva e diretta per l'esercizio dell'impresa. Rientrano tra gli immobili strumentali per destinazione, anche i terreni ed i fabbricati utilizzati dall'imprenditore in maniera esclusiva e diretta all'esercizio dell'impresa;
• strumentali per natura, cioè "che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni" e che si considerano strumentali anche se non utilizzati direttamente dall'imprenditore o anche se dati in locazione o comodato. In generale, sono strumentali per natura gli immobili rientranti nei gruppi catastali B, C, D ed E nonché quelli della categoria A/10 qualora la destinazione ad ufficio sia prevista nella licenza o concessione edilizia, anche in sanatoria. Pertanto, restano “fuori” dal beneficio gli immobili abitativi (categoria A, eccetto A/10) utilizzati “promiscuamente” per l’esercizio dell’impresa e le esigenze personali dell’imprenditore.

Di converso, non possono essere estromessi né gli immobili che costituiscono beni "merce” né gli immobili che, pur appartenendo all’impresa, non sono strumentali. Sono, altresì, esclusi dalla estromissione agevolata gli immobili posseduti in forza di un contratto di locazione finanziaria in quanto, per questi ultimi, non si determina il possesso del bene oggetto del contratto ma la sua mera “detenzione”.

Pertanto, laddove l'immobile da estromettere sia posseduto in forza di un contratto di leasing, l’agevolazione non spetta per carenza del requisito del “possesso” (R.M. 188/2008). Tale requisito è definito dall’articolo 1140 del codice civile come “il potere sulla cosa che si manifesta in un'attività corrispondente all'esercizio della  proprietà o di altro diritto reale". La stessa norma codicistica precisa che tale potere "si  può possedere direttamente o per mezzo di altra persona, che ha la detenzione della cosa". Anche per l'imprenditore individuale, quindi, il possesso di un bene è soddisfatto mediante la proprietà o altro diritto reale. Il beneficio dell’estromissione per i beni in leasing, quindi, spetta solo se l’immobile è stato riscattato entro il 31 ottobre 2022.

Per quanto riguarda i requisiti del possesso e della strumentalità, occorre tener presente che il regime dell’estromissione agevolata riguarda gli immobili posseduti alla data del 31 ottobre 2022 e che a tale data presentino il requisito della strumentalità. Se successivamente a tale data l’immobile viene a qualsiasi titolo concesso in uso a terzi, la possibilità di procedere alla sua esclusione dal patrimonio dell’impresa, secondo le regole dalla norma agevolativa, non viene meno (circolare 26/E/2016).

Iscrizione nell’inventario

Ai sensi dell’articolo 65, comma 1 del Tuir gli immobili strumentali (per natura o destinazione) si considerano relativi all'impresa individuale solo se annotati nell'inventario (redatto ai sensi dell’articolo 2217 del cod. civ.) o, per le imprese in contabilità semplificata (ex articolo 66 del Tuir), nel registro dei beni ammortizzabili ovvero nel registro Iva acquisti.  Come rilevato dalla circolare 26/E/2016, tuttavia, prima dell'entrata in vigore della Legge n. 413/1991 gli immobili strumentali per destinazione erano sempre considerati relativi all'impresa, anche se non indicati nell'inventario, mentre l'indicazione nell'inventario era richiesta solo per gli immobili strumentali per natura. Conseguentemente, si rilevano le seguenti distinzioni:

immobili strumentali “per natura”

l'esclusione dal patrimonio dell’impresa può essere effettuata solo se gli stessi risultano indicati in inventario.

immobili strumentali “per destinazione”

occorre distinguere a seconda che questi siano stati acquisiti fino al 31.12.1991, ovvero successivamente. In particolare, gli Immobili strumentali per destinazione: acquisiti a “partire dal 1° gennaio 1992” possono essere esclusi dal patrimonio se indicati nell'inventario o, per i soggetti ammessi al regime di contabilità semplificata, nel registro dei beni ammortizzabili. I beni immobili che non soddisfano tale requisito non possono essere oggetto dell'estromissione (al pari dei beni adibiti promiscuamente all'esercizio d'impres in quanto non si considerano beni relativi all'impresa, ma beni già appartenenti alla sfera privata dell'imprenditore; acquisiti fino al 31 dicembre 1991 possono essere estromessi in regime agevolato a prescindere dalla loro iscrizione nell'inventario; si tratta degli immobili che l'imprenditore già utilizzava esclusivamente per l'esercizio dell'impresa al 31 dicembre 1991, per i quali, ovviamente, non sia già stata esercitata l'opzione per l'esclusione.

Imposta sostitutiva sulle plusvalenze

In generale, l’estromissione agevolata degli immobili strumentali, rientrando nell’ipotesi di beni destinati al consumo personale o familiare dell'imprenditore o a finalità estranee all'esercizio dell'impresa (di cui all’articolo 58, comma 3 del Tuir), comporta il realizzo di una “plusvalenza” imponibile. Tale plusvalenza è assoggettata ad un'imposta sostitutiva dell'Irpef e dell'Irap pari all'8% (da versare per il 60% entro il 30.11.2023 e per il rimanente 40% entro il 30.06.2024). Inoltre, se l’immobile estromesso è posseduto dall’imprenditore individuale nell’ambito di un regime di comunione, l’imposta sostitutiva si applica sulla quota del valore di spettanza dell’imprenditore (circolare 26/E/2016).

Base imponibile

La base imponibile dell'imposta sostitutiva è data dalla differenza tra il valore normale dei beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto. Quest'ultimo è determinato assumendo il valore iscritto nel libro degli inventari oppure nel registro dei beni ammortizzabili, al netto delle quote di ammortamento fiscalmente dedotte fino al periodo d'imposta 2022 e tenendo conto di eventuali “rivalutazioni” fiscalmente rilevanti. Non rilevano, tuttavia, eventuali rivalutazioni eseguite ai soli fini civilistici né la rivalutazione dei beni d’impresa (per i beni rivalutati ai sensi dell’articolo 110 del D.L. 104/2020 con effetto anche fiscale, tenuto conto della relativa efficacia differita all’1.1.2024, occorre far riferimento al costo del bene ante rivalutazione). Si ricorda, poi, che il costo dei fabbricati, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, va assunto al “netto” del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza, per cui nella determinazione del valore fiscalmente riconosciuto degli stessi occorrerà tenere conto anche del valore attribuito alle aree occupate dalla costruzione al lordo degli ammortamenti fiscalmente non deducibili.

Estromissione al valore catastale

Il legislatore, anche per la nuova versione dell’estromissione agevolata, contempla la possibilità di determinare la plusvalenza assumendo, in luogo del valore normale, il valore catastale degli immobili. Detto valore catastale è determinato applicando alla rendita catastale rivalutata del 5% il moltiplicatore di cui all’articolo 52 del D.P.R. n. 131/1986 (in generale 100, ridotto a 50 in caso di immobili iscritti nelle categorie A/10 e D, ovvero a 34, per gli immobili iscritti nelle categorie C/1 ed E), e procedendo alla seguente ulteriore “rivalutazione”: a) 20% (10% per la prima casa di abitazione e le relative pertinenze); b) 40%, per i fabbricati iscritti nella categoria B (a norma dell’articolo 2 del D.L. 262/2006).

Si rammenta, altresì, che per i fabbricati iscritti nel gruppo C (escluso C/1), quali le pertinenze della prima casa, l’ulteriore rivalutazione è pari al 10% e non al 20%.

Categoria catastale	Valore catastale
A (escluso A/10) e C (escluso C/1)	RC × 126
A - prima casa	RC × 115,5
A/10 e D	RC × 63
B	RC × 176,40
C/1 e E	RC × 42,84

Secondo la circolare 26/E/2016, poi, l'estromissione è consentita anche nell'ipotesi in cui non vi sia differenza tra il valore normale dei beni ed il relativo valore fiscalmente riconosciuto da assoggettare ad imposta sostitutiva. L'assenza di base imponibile non preclude la possibilità di fruire della disciplina in esame. Così, ad esempio, se l’immobile oggetto di estromissione ha un valore “normale” di 500.000 euro, un valore catastale di 380.000 euro ed un costo fiscalmente riconosciuto di 400.000 euro, è possibile estromettere l’immobile utilizzando il valore catastale senza pagare alcuna imposta sostitutiva (la “minusvalenza” di 20.000 non è deducibile). Va da sé, infatti, che ove l’immobile estromesso presenti un valore “normale” inferiore al costo non ammortizzato, non si ravvisa nemmeno la necessità di ricorrere all’agevolazione in esame in quanto non si genera una plusvalenza ma una minusvalenza indeducibile.

Opzione e perfezionamento dell’estromissione  

L'opzione per fruire dell'agevolazione deve essere eseguita entro il 31 maggio 2023 ed ha effetto dal 1° gennaio 2023. Inoltre, affinché l’opzione abbia luogo assume rilevanza il comportamento “concludente”.

 Ciò che assume rilevanza, quindi, è la volontà dell’imprenditore di escludere i beni immobili strumentali per destinazione dal patrimonio dell'impresa. Ad esempio – come indicato nella circolare 26/E/2016 - può considerarsi comportamento concludente la contabilizzazione dell'estromissione sul libro giornale (nel caso di impresa in contabilità ordinaria) oppure sul registro dei beni ammortizzabili o sul registro Iva acquisti (nel caso di impresa in contabilità semplificata). Inoltre, l'opzione per l'estromissione dei beni è da ritenersi “perfezionata” mediante l'indicazione in dichiarazione dei redditi (quadro RQ del modello Redditi) dei valori dei beni estromessi e della relativa imposta sostitutiva. L’eventuale omesso, insufficiente e/o tardivo versamento dell’imposta sostitutiva non rileva ai fini del perfezionamento dell'estromissione; in tal caso, l'imposta sostitutiva non versata è iscritta a ruolo, fermo restando la possibilità per il contribuente di sanare eventuali violazione mediante ravvedimento operoso. Si ricorda, altresì, che la mancata compilazione del quadro RQ del Modello Redditi PF può essere sanata al più tardi entro i termini di cui all'articolo 2, comma 7, del D.P.R. n. 322/1998 ossia entro 90 giorni dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione; in tale direzione anche il  chiarimento fornito nell’ambito della risposta a interpello 443/E/2022 (anche se riferito al riallineamento dei valori civili e fiscali) secondo cui l’omessa compilazione del quadro RQ può essere regolarizzata con la remissione in bonis.

Disciplina ai fini Iva e dell’imposta di registro

In materia di Iva, la norma di riferimento è l'articolo 2, comma 2, n. 5) del D.P.R. n. 633/1972. In particolare, con l'esclusione da parte dell'imprenditore individuale di beni immobili strumentali dal patrimonio dell'impresa si realizza un'ipotesi di “autoconsumo” che assume rilevanza ai fini dell’imposta. Conseguentemente, l’estromissione agevolata da parte dell'imprenditore individuale segue la disciplina Iva prevista per le assegnazioni dei beni (i cui aspetti operativi sono riportati nella circolare 26/E/2016).

Sono, così, applicabili anche all’estromissione agevolata le disposizioni sull'autoconsumo (contenute nel citato articolo 2, secondo comma, n.5)), laddove prevedono la non applicazione dell'Iva per "quei beni per i quali non è stata operata, all'atto dell'acquisto, la detrazione dell'imposta di cui all'articolo 19". Trattasi dei casi in cui tali beni non abbiano consentito la detrazione dell'Iva in ragione del loro acquisto presso un soggetto privato, ovvero poiché l'acquisto è avvenuto prima dell'introduzione dell'Iva nell'ordinamento interno (1973) nonché dei casi in cui i beni sono acquistati o importati senza il diritto alla detrazione, neanche parziale, della relativa imposta. Così l'operazione, se esente o fuori campo Iva, può generare l'obbligo di“rettificare la detrazione a norma dell'articolo 19-bis2 del DPR 633/72, se l'imposta è stata detratta a monte. Detto obbligo di rettifica della detrazione, si ricorda:

• va operata in misura pari a tanti decimi (nel caso degli immobili) quanti sono gli anni mancanti al compimento del periodo di tutela fiscale;
• non sussiste se è già trascorso il periodo decennale "di osservazione" previsto per i beni ammortizzabili, quali sono i fabbricati.

Nel caso in cui l’immobile sia acquistato senza applicazione dell'Iva (ad esempio, acquisto da un privato), al quale abbiano fatto seguito interventi di riparazione e di recupero edilizio (interventi di manutenzione, recupero ecc.) per i quali, invece, si è provveduto alla detrazione dell'imposta, il contribuente all'atto dell'estromissione, dovrà - in relazione all'imposta afferente a tali spese - operare la rettifica della detrazione a norma dell'articolo 19-bis2 del D.P.R. 633/1972 ma solo se le stesse abbiano natura incrementativa del valore dell'immobile e non abbiano esaurito la loro utilità all'atto dell'estromissione.  

Pertanto, sulla base dei principi generali, rilevano ai fini Iva  tutte le estromissioni per le quali la società abbia detratto, integralmente o parzialmente, l'imposta addebitatale in via di rivalsa al momento dell'acquisto, dell'importazione o dell'effettuazione degli investimenti prima indicati. Viceversa, esulano dall'ambito applicativo del tributo le fattispecie in relazione alle quali era preclusa la detrazione dell'Iva all'atto dell'acquisto. Nel caso di immobile appartenente solo in parte all’imprenditore ed in parte al coniuge in comunione dei beni, l’operazione rileva ai fini Iva per la sola quota imputabile al titolare dell’impresa.

Non si rilevano, invece, problematiche di imposte di registro, ipotecaria e catastale non essendo in presenza di un atto traslativo, ma di un passaggio dalla sfera imprenditoriale alla sfera privata dello stesso soggetto. Tuttavia, come rilevato nell’ambito della risoluzione n. 390/E/2008, l'esercizio dell'opzione per l'esclusione dell'immobile si riflette sul trattamento del contratto di locazione ai fini dell'imposta di registro. Infatti, l'esclusione dell'immobile strumentale dal patrimonio dell'impresa comporta l'applicazione dell'imposta di registro con aliquota del 2% (misura prevista per i privati) anziché dell'1% (misura prevista per gli imprenditori); ciò in quanto, in applicazione dell'articolo 19 del D.P.R. 131/1986, l'intervenuta estromissione dell'immobile costituisce un evento da denunciare all'ufficio delle Entrate che ha registrato il contratto di locazione al fine di procedere alla “riliquidazione” dell'imposta di registro.

Così, posto che gli effetti dell'estromissione agevolata retroagiscono all'1.1.2023:

• se i canoni di locazione sono stati assoggettati ad IVA tra l'1.1.2023 e la data in cui viene esercitata l'opzione (entro il 31.5.2023), occorre emettere una variazione per la sola imposta, al fine di neutralizzare l'addebito effettuato al conduttore;
• se il contratto di locazione è in corso all’1.1.2023, la "riliquidazione" dell'imposta di registro deve essere riferita al periodo contrattuale che va dall’1.1.2023 al termine del periodo per il quale è stata pagata l'imposta con l'aliquota dell'1%.

Quadro Normativo

Legge n.197 del 29/12/2022 (Articolo 1, comma 106); Agenzia delle Entrate, circolare n. 8/E/2019; Agenzia delle Entrate, circolare n. 26/E/2016;