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Bilancio 2014: novità

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Bonus Ace, principi contabili, nota integrativa XBRL

La redazione e l'approvazione del bilancio di esercizio è uno degli appuntamenti a cui ogni anno sono chiamate le società di capitali, le quali si devono confrontare con le varie norme civilistiche e fiscali da seguire nella redazione del documento. Per l’esercizio 2014 non mancano le novità di cui tenere conto e che partono anche dalle modifiche ed aggiornamenti apportati dall’OIC (Organismo Italiano di Contabilità) ai principi contabili (1).

Oltre alle novità previste con la revisione dei principi contabili, devono essere considerate le disposizioni fiscali, che influenzano il calcolo dell’Ires e dell’Irap da iscrivere nel conto economico.
Ad esempio, occorre tenere presente due norme in particolare, l’Ace (Aiuto alla crescita economica) e il bonus per gli investimenti in macchinari della tabella Ateco divisione 28 (2).

Altre novità riguardano le società in perdita sistematica, le quali verificano la posizione anziché su tre su cinque esercizi.

Le perdite ripetute, inoltre, influenzano il bilancio anche per aspetti diversi da quelli fiscali: per evitare responsabilità civilistiche deve essere attentamente monitorato il patrimonio netto e il criterio di continuità.
Quest’anno si segnala, inoltre, la nota integrativa nel formato standardizzato Xbrl; il bilancio 2014 sarà il banco di prova dell'estensione nel formato XBRL. La nota integrativa, oltre ai dati numerici, contiene un insieme di informazioni che si devono conciliare con un formato nato per rendere facilmente acquisibili e confrontabili i dati contenuti nei prospetti del bilancio.

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(1) L’OIC ha pubblicato nel corso del 2014, dopo un processo di ammodernamento, la versione definitiva di 19 nuovi principi contabili nazionali applicabili ai bilanci chiusi a partire dal 31 dicembre 2014, cui si aggiunge l’OIC 24 pubblicato nel mese di gennaio 2015 relativo alle immobilizzazioni immateriali.
(2) In entrambi i casi, vi è l’attribuzione di un credito di imposta che deve essere contabilizzato per competenza.

L'APPROVAZIONE DEL BILANCIO

L'assemblea che dovrà approvare il bilancio (articolo 2364 c.c., richiamato, per le Srl, dall’articolo 2478-bis) deve essere convocata entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio, oppure oltre tale termine (ma comunque entro 180 giorni, se lo statuto lo consente) per le società che devono redigere il bilancio consolidato o se vi sono particolari esigenze che derivano dalla struttura e dall’oggetto della società.
La mancata convocazione nei termini di legge, da parte degli amministratori, espone gli stessi (e i sindaci se non hanno adottato gli opportuni provvedimenti) alle seguenti conseguenze (3):
  • è prevista una sanzione amministrativa (articolo 2631 c.c.) da 1.032 a 6.197 euro, se la convocazione non avviene nei termini previsti dalla legge o dallo statuto;
  • esposizione degli amministratori all'azione di responsabilità da parte dei soci o dei terzi che possano aver subito un danno per tale omissione.
Osserva - Una volta convocata, l’assemblea potrebbe costituirsi validamente, riunirsi e deliberare sul bilancio anche oltre il termine di legge, senza che ciò esponga gli amministratori ad alcuna contestazione.

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(3) La mancata approvazione per inerzia dell’assemblea può essere causa di scioglimento della società.

PRESENZA DI UNA GESTIONE COMPLESSA

In presenza di determinate circostanze, gli statuti delle società possono attribuire agli amministratori la possibilità di rinviare la convocazione dell’assemblea di bilancio oltre l’ordinario termine di 120 giorni.
  • Una prima ipotesi di rinvio del termine di convocazione, a norma dell’articolo 2364 c.c., riguarda le società che redigono il bilancio consolidato.
  • Un'altra ipotesi di prolungamento della data di approvazione del bilancio è data dalla presenza di “particolari esigenze relative alla struttura e all’oggetto della società”.
Il differimento potrà in particolare avvenire quando l’organizzazione con cui l’impresa svolge l’attività risulta complessa (4), rendendo così elaborata e ritardata la formazione del bilancio.

Il prolungamento della data di approvazione del bilancio può anche avvenire quando sono in atto interventi di riorganizzazione aziendale (fusioni, scissioni, cessioni o conferimenti di azienda) che interessano anche la struttura amministrativa e contabile della società.

Una ulteriore ipotesi è quella delle società che hanno adottato il sistema di tassazione consolidata (5), o quella delle società potenzialmente di comodo (non operative o in perdita sistematica) che avendo inoltrato l’istanza di interpello disapplicativo, alla data prevista per la redazione del progetto di bilancio, sono ancora in attesa dell’esito (6) della richiesta.

Nota bene – E' compito degli amministratori accertare l’esistenza dei motivi che consentono il differimento, gli stessi devono segnalare le ragioni della dilazione nella relazione sulla gestione. Se tale documento non viene predisposto (bilancio in forma abbreviata), l’indicazione deve andare nella nota integrativa.

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(4) Possono essere interessate dalla possibilità di rinvio, le società dotate di sedi operative distaccate, dotate di autonomia gestionale e contabile.
(5) La necessità di rilevare nei bilanci delle diverse società del gruppo i componenti reddituali conseguenti alla regolazione del trasferimento delle posizioni richiede un allungamento della tempistica.
(6) Esito necessario per stanziare correttamente le imposte.

LA REVISIONE DEI PRINCIPI CONTABILI
I principi contabili nazionali sono stati oggetto di un importante processo di revisione, conclusosi lo scorso gennaio, con l’emanazione del nuovo OIC 24, dedicato alle Immobilizzazioni immateriali.
Le novità introdotte potrebbero pertanto richiedere degli “aggiustamenti” nelle poste di bilancio che potrebbero causare qualche difficoltà nella redazione del documento.

Questo potrebbe essere un ulteriore motivo per far posticipare il termine (180 giorni) per l’approvazione del bilancio 2014 (7) da parte dell’assemblea dei soci.

Per poter beneficiare di questo “slittamento” nei termini, è tuttavia necessario, oltre a rispettare le specifiche condizioni, porre in essere gli adempimenti richiesti dalla norma.

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(7) Cosi si è pronunciato il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti, che ha chiarito che, nel rispetto di specifiche condizioni, la revisione dei principi contabili nazionali può portare al differimento dei termini per l’approvazione del bilancio.
 
Le difficoltà con cui si confrontano gli amministratori (ed i professionisti) sono molteplici e dipendono in larga misura dalla tipologia dell'impresa, dalle dimensioni, e dalla sua struttura. Ad esempio in alcune società (di produzione o commercio) un ruolo fondamentale è svolto dalla determinazione del valore del magazzino che richiede inventari aggiornati e valorizzazione dei beni inventariati (anche questa operazione può rientrare tra le particolari esigenze che giustificano l’approvazione del bilancio entro 180 giorni dalla chiusura dell’esercizio).

Novità per la chiusura dei bilancio 2014

Bonus macchinari

L’art. 18 del D.L. n. 91/2014 - Decreto competitività - ha introdotto un bonus che si realizza in un credito d’imposta utilizzabile in compensazione nel modello F24, per l’acquisto di beni strumentali. Per tali investimenti, nuovi, effettuati tra il 25 giugno e il 31 dicembre 2014, spetta un credito di imposta utilizzabile in tre rate annuali negli esercizi 2016, 2017, 2018.
  • Il credito è pari al 15% dell’eccedenza degli investimenti agevolati rispetto alla media dei cinque esercizi precedenti, non considerando l’anno con investimenti più elevati.
  • Non sono agevolati gli acquisti di costo unitario inferiore a 10.000 euro.
  • Il credito va iscritto nel bilancio 2014 nelle imposte attive (Voce22), trattandosi, di fatto, di una riduzione del carico fiscale.
Il beneficio ACE

Il calcolo della deduzione ACE per il 2014 si effettua applicando, agli incrementi patrimoniali accumulati al 31 dicembre 2014, il nuovo coefficiente del 4%.
  • Se la deduzione Ace dell’esercizio, sommata a quella riportata da esercizi precedenti, supera il reddito complessivo, si può trasformare l’eccedenza in un credito di imposta, pari al 27,5% (o alla aliquota Irpef) utilizzabile per l’Irap in cinque rate annuali.
  • Se la decisione per la conversione viene presa entro la data di formazione del bilancio, il credito e il corrispondente provento fiscale vanno iscritti nel bilancio 2014.
Società di comodo

Il numero di esercizi di perdita fiscale, per essere considerate società di comodo, passa da tre a cinque anni.
  • Per il 2014, sono considerate di comodo le società che hanno realizzato nel quinquennio 2009-2013 cinque esercizi in perdita fiscale, o quattro esercizi in perdita e un esercizio con reddito inferiore al minimo previsto per gli enti non operativi.
L’esistenza di situazioni di disapplicazione automatica può essere verificata in uno dei cinque esercizi di osservazione

Nuovi principi contabili

Una considerevole influenza sul bilancio 2014 è data dall’approvazione di nuovi principi contabili, ad esempio dell'OIC 9, dedicato alle svalutazioni delle immobilizzazioni e dalla revisione dell'OIC 15 sulla svalutazione dei crediti.

Il primo, oltre a contenere specifiche tecniche per la quantificazione delle immobilizzazioni, impone un controllo periodico sul valore delle stesse, ovvero, sul confronto tra il maggiore tra valore equo e valore d’uso del bene, così da determinarne il valore recuperabile che, se inferiore a quello contabile, obbliga alla svalutazione dell’immobilizzazione.

Sulla svalutazione dei crediti, l’OIC 15 precisa in quali casi ciò sia possibile, e cioè, in linea di massima, quando il credito è prescritto o è stato ceduto a terzi trasferendo ad essi tutti i rischi correlati.

Le perdite civilistiche e fiscali nel bilancio

Le perdite civilistiche e fiscali sono fenomeni non necessariamente concomitanti, anche se le interrelazioni non mancano.

Le perdite civilistiche rilevano soprattutto per la continuità aziendale e il depauperamento del patrimonio della società, con la conseguenza che i soci sono chiamati a decisioni importanti qualora vengano superati determinati limiti (8) (riduzione capitale).

Le perdite fiscali sono riportabili a nuovo dai soggetti Ires in base all’articolo 84 Tuir, secondo un meccanismo che è stato, da ultimo, modificato dal D.L.n. 98/2011.

Tali importi assumono rilevanza nel bilancio, perché costituiscono una delle cause di innesco della fiscalità differita attiva, ossia delle imposte anticipate. Secondo il principio contabile OIC 25 (modificato rispetto alla versione precedente), il beneficio connesso a una perdita fiscale non ha natura di credito verso l’erario, ma di un beneficio futuro di incerta realizzazione, dato che per utilizzare tale beneficio è necessaria l’esistenza di futuri redditi imponibili.

La società deve valutare al termine di ogni esercizio se esiste una ragionevole certezza che una perdita fiscale possa essere utilizzata negli esercizi successivi.

Il beneficio connesso a una perdita fiscale è rilevato solo se sussiste una ragionevole certezza del loro futuro recupero, ovvero quando:
  • esiste una proiezione dei risultati fiscali della società per un ragionevole periodo di tempo (generalmente cinque anni) in base alla quale si prevede di avere redditi imponibili sufficienti per utilizzare le perdite fiscali;
  • vi sono imposte differite relative a differenze temporanee imponibili, sufficienti per coprire le perdite fiscali, di cui si prevede l’annullamento in un limitato numero di esercizi successivi.
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(8) In particolare assume rilevanza quando si è in presenza di una perdita che va ad intaccare il capitale sociale per oltre 1/3, portandolo al di sotto del minimo, e determinando la necessità di interventi volti ad esempio al suo ripristino.
ACE – Aiuto alla crescita economia

L’ACE (Aiuto alla Crescita Economica), introdotto dal D.L. n. 201/2011, è una agevolazione volta a rafforzare il sistema produttivo con un credito d’imposta pari al rendimento nozionale degli utili reinvestiti nell’impresa o degli apporti a titolo di capitale proprio, effettuati a partire dall’esercizio 2011 da parte di società di persone o di capitali.

Le novità in materia di ACE che interessano l'esercizio 2014, e che influenzano il calcolo dell’Ires, riguardano la quantificazione della deduzione, in quanto il coefficiente da utilizzare cresce dal 3% al 4% come previsto dalla legge n. 147/2013.

La nuova percentuale si applica all’intera base ACE esistente al 31 dicembre, compresi quindi gli incrementi di capitale realizzati in anni precedenti, a partire comunque dal 2011, al netto delle riduzioni e delle sterilizzazioni antielusive.

Se vi sono deduzioni che superano il reddito imponibile, è stata introdotta (art. 19, D.L. n. 91/2014), con decorrenza dall’esercizio 2014, la possibilità di “convertire” le eccedenze in crediti di imposta da portare a riduzione dell’imposta regionale sulle attività produttive.

La conversione si effettua applicando alla eccedenza Ace le aliquote di imposta Irpef o Ires.

Osserva - Le istruzioni al modello Unico (quadro RS, campo RS 113 colonna 14 – Eccedenza trasformata in credito Irap) indicano che è possibile convertire in crediti l’intera eccedenza non utilizzata.

Il credito d'imposta può essere utilizzato in cinque quote costanti per il pagamento dell’Irap e nel bilancio andrà contabilizzato nella voce C.II.4-bis dello stato patrimoniale, avendo come contropartita la voce 22 del conto economico.

L’iscrizione del credito rappresenta una modalità di utilizzo di una deduzione Ires che, in caso di mancata conversione, avrebbe generato minori imposte correnti (in anni successivi), ovvero l’iscrizione di imposte differite attive.

Va accolto nella voce 22 l’intero ammontare derivante dalla conversione, anche se in parte riferito a deduzioni Ace sorte in esercizi precedenti e riportate a nuovo per incapienza del reddito.

Nota bene - Il credito derivante dalla trasformazione delle eccedenze Ace 2014 (che risulterà dal modello Unico 2015) andrà iscritto nel bilancio al 31.12.2014 a condizione che la scelta circa la conversione sia già stata presa al momento di redazione del progetto di bilancio. Il credito verrà scomposto una parte con scadenza entro 12 mesi (un quinto), e una parte con scadenza oltre 12 mesi (quattro quinti).

Trattandosi di fatto di una riduzione delle imposte correnti (Ires) che viene utilizzata mediante compensazione con altri tributi (Irap), il “provento” non sarà imponibile. Verrà operata, pertanto, una corrispondente variazione nella dichiarazione dei redditi relativa all’esercizio di iscrizione.
Bonus macchinari

L'articolo 18, del D.L. n. 91/2014, prevede per i titolari d'impresa un incentivo per l’acquisto di beni strumentali nuovi.

Agevolate sono: ditte individuali, società di persone, società di capitali, cooperative. Sono esclusi i lavoratori autonomi.

L’agevolazione è rivolta alle imprese attive al 25 giugno 2014, ed è riconosciuta per gli investimenti:
  • di importo superiore ad 10.000 euro (per singolo bene);
  • effettuati dal 25 giugno 2014 al 31 dicembre 2014;
  • effettuati per l’acquisto di beni nuovi strumentali compresi nella divisione 28 della tabella Ateco 2007;
  • effettuati in strutture ubicate in Italia.
Il beneficio fiscale prevede un credito d’imposta pari al 15% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti in beni strumentali realizzati nei 5 periodi d’imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l’investimento è stato maggiore.

Per calcolare il credito del 15%, occorre principalmente valorizzare gli investimenti del semestre agevolato.

I beni devono essere citati nella tabella 28-Ateco, ma entrano nel bonus anche beni di voci differenti, utilizzati per il funzionamento di cespiti che sono invece compresi, purché si tratti di dotazioni ordinarie ed indispensabili di questi ultimi.

Restano esclusi gli investimenti aventi un costo inferiore a 10 mila euro.

Vanno cumulati (9), per il confronto con la soglia, tutti i beni non suscettibili di autonoma utilizzazione, nonché quelli che, pur se autonomamente impiegabili, costituiscono una dotazione necessaria di macchinari complessi.

Nel calcolo degli investimenti, bisogna prestare attenzione al criterio di competenza per il sostenimento dei costi.
  • Per gli acquisti è necessario che il bene risulti consegnato (o spedito) dal fornitore entro il 31 dicembre 2014, anche se pagato ed entrato in funzione nel 2015.
  • Per le acquisizioni in appalto occorre l’ultimazione della prestazione (non rileva l’entrata in funzione o il pagamento) all’interno del periodo agevolato, anche se l’appalto era stato avviato prima del 25 giugno 2014.
Un altro passaggio è il calcolo della media di analoghi investimenti (beni nuovi della voce 28 e con costo unitario superiore a 10.000 euro) effettuati negli esercizi 2009-2013 (10).

Nel conteggio degli investimenti come in quello della media, non dovrebbero rilevare eventuali disinvestimenti.

Nel bilancio 2014, il credito (del 15%) andrà iscritto nei crediti tributari dell’attivo circolante, in contropartita della voce 22 (proventi per imposte attive).

Tale provento non è tassabile, né ai fini Ires né ai fini Irap, e occorrerà eseguire una variazione in diminuzione in Unico.

Il credito è utilizzabile in compensazione in tre rate nel 2016, 2017 e 2018. Nel bilancio in fase di chiusura andrà esposto tra gli importi esigibili oltre l’esercizio successivo.

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(9) Se si acquista un apparecchio di costo pari a 8.000 euro (sotto soglia), che è indispensabile per far funzionare un macchinario (che costa 50.000 euro) che è compreso nella voce 28, tutto il costo di 58.000 euro sarà detassabile.
(10) Nel calcolo si esclude l’anno con valore di investimenti più elevato.
Società in perdita sistematica (Impatto OIC 15 e OIC 16)

Dal 2014, le società in perdita per 5 periodi d’imposta consecutivi (prima erano 3) o con 4 periodi d’imposta in perdita (prima erano 2) e uno con reddito inferiore a quello minimo per le società di comodo (test nel quinquennio 2009-2013, per il 2014), sono considerate non operative a decorrere dal successivo sesto periodo d’imposta (cioè dal 2014).

Chi aveva assunto la qualifica “di comodo” nel 2014, considerando le vecchie regole che richiedevano il test nel triennio 2011-2013, può ritornare operativo applicando le nuove regole che consentono la verifica sul quinquennio 2009-2013.

Impatto dell' OIC 15 (Crediti)

La legge n. 724/1995 prevede alcune cause di esclusione dall’applicazione della disciplina delle società di comodo.

L’Agenzia delle Entrate ha inoltre individuato ulteriori cause di disapplicazione che operano distintamente per le diverse fattispecie (provvedimenti n.23681 del 14febbraio 2008, per quanto riguarda le società non operative, e n. 87956dell’11giugno 2012, per le società in perdita sistematica).

L’innalzamento da tre a cinque anni del periodo di osservazione consentirà a queste ultime di beneficiare di un orizzonte temporale più ampio per la verifica di una causa di disapplicazione automatica.

Tra le situazioni di disapplicazione rientrano anche le “società che conseguono un margine operativo lordo positivo”. Per margine operativo lordo si intende la differenza tra il valore ed i costi della produzione di cui alla lettere A) e B) dell’articolo 2425 del codice civile. A tal fine i costi della produzione rilevano al netto delle voci relative ad ammortamenti, svalutazioni ed accantonamenti di cui ai numeri 10), 12) e 13) della citata lettera B).

Il nuovo principio contabile OIC 15 ha confermato che gli “accantonamenti e le svalutazioni dei crediti commerciali e diversi iscritti nell’attivo circolante” vanno classificati nella voce B.10.d del conto economico (“svalutazioni dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide”).

Le perdite su crediti che non derivano da valutazioni (derivanti ad es. da una sentenza giudiziale a sfavore, da una transazione o dalla prescrizione) si classificano, invece, nella voce B.14 del Conto economico (oneri diversi di gestione), dopo aver utilizzato l’eventuale fondo svalutazione crediti residuo.

Per la causa di disapplicazione per le società in perdita sistematica, il MOL (margine operativo lordo) è maggiore se un credito viene svalutato, al posto di essere portato a perdita, nel rispetto delle condizioni previste dall’ OIC 15.

OIC 16 – Immobilizzazioni immateriali

Il nuovo principio contabile OIC 16 prevede, dai bilanci chiusi a partire dal dicembre 2014, che tutte le immobilizzazioni materiali siano riclassificate nell’attivo circolante “nel momento in cui sono destinate all’alienazione”.

La destinazione alla vendita deve essere motivata e documentata, la riclassificazione è possibile solo se l’immobilizzazione è vendibile alle condizioni attuali, e la vendita appare “altamente probabile” alla luce delle iniziative intraprese, del prezzo previsto e delle condizioni di mercato.

Questa riclassificazione contabile avviene con l’eliminazione del costo storico del cespite e del relativo fondo ammortamento e con l’emersione a fine anno della rimanenza finale di magazzino. Può generare a conto economico una perdita netta, se il valore di realizzazione è inferiore al residuo da ammortizzare, ovvero un provento, nel caso contrario.

Se la destinazione è avvenuta il 1° gennaio 2014, fiscalmente il loro valore non influenzerà più il calcolo dell’eventuale reddito minimo dell’eventuale società non operativa. Già dal primo anno di riclassificazione, inoltre, caleranno anche i ricavi presunti, in quanto il valore di questi nuovi beni-merce non verrà considerato tra le immobilizzazioni dell’ultimo anno, ai fini del calcolo della media triennale dei cespiti, necessaria per determinare i ricavi presunti del test di operatività.

Il provento della cessione andrà classificato tra i ricavi ordinari delle voci A.1 o A.5, migliorando il test sull’operatività, in quanto aumenteranno i ricavi effettivi.

La nota integrativa in XBRL

Per il 2015, i bilanci chiusi al 31.12.2014 e depositati nel registro delle imprese a partire dal 3 marzo 2015, devono essere conformi alla nuova tassonomia (11) che comprende in un unico file (formato XBRL), tutto il bilancio d’esercizio, compresa la nota integrativa (2). Per rendere coerenti Stato patrimoniale e il Conto economico con la parte tabellare della Nota integrativa, sono state introdotte diverse modifiche nei prospetti contabili, e anche la stessa Nota è stata oggetto di innovazioni, per adattarla al nuovo formato, scegliendo l’esposizione tabellare per gran parte delle informazioni accolte.

Nella “nuova” nota integrativa, in linea con quanto disposto da nuovo OIC 12, le informazioni sono esposte secondo l’ordine delle relative voci negli schemi di stato patrimoniale e conto economico.

Vi sono cinque sezioni:
  • una parte iniziale descrittiva, liberamente compilabile, dove si possono indicare, fra l’altro, anche i criteri contabili adottati;
  • la sezione dedicata alle informazioni, le variazioni e i commenti sulle voci dello stato patrimoniale e degli impegni non risultanti dai conti d’ordine;
  • la parte riferita al conto economico;
  • una sezione relativa alle altre informazioni di varia natura;
  • la parte finale, dove verranno poste le conclusioni e i suggerimenti sulla destinazione del risultato d’esercizio, e dove verrà (in un apposito spazio) redatta la dichiarazione di conformità per il deposito presso il Registro delle Imprese.
Osserva - La nota è composta da numerose tabelle che rispondono alla necessità di dover far fronte a tutte le possibili casistiche aziendali (si potranno naturalmente compilare le tabelle che interessano).

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(11) Sono escluse dall’obbligo di adozione le società quotate, quelle che adottano i principi contabili internazionali e le società da queste controllate o incluse nel loro consolidato.
(12) Si è, infatti, concluso il periodo biennale di sperimentazione e l’intero bilancio può essere ora elaborato secondo la tassonomia XBRL.
Quadro Normativo
- Artt. 2631, 2364, 2482 bis/ter, 248 bis, C.C.
- D.P.R. n. 917/86 (TUIR)
- D.L. n. 98/2011
- D.L. n. 201/2011
- Provvedimento Agenzia Entrate 11 giugno 2012
- Legge n. 147/2013
- D.L. n. 91/2014, art. 18
- Organismo italiano di contabilità OIC 15 – 16
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