Pubblicata la circolare n. 21 del 7 novembre 2024 dell’Agenzia delle Entrate che ha come obiettivo principale quello di chiarire l'esercizio del potere di autotutela tributaria alla luce delle nuove normative introdotte dalla riforma fiscale. La circolare si riferisce in particolare agli articoli 10-quater e 10-quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente, introdotti con il Decreto legislativo n. 219 del 30 dicembre 2023, emanato in base alla Legge delega per la riforma fiscale (Legge 111 del 2023).
Lo scopo del documento di prassi è quello di fornire istruzioni operative agli Uffici dell'Amministrazione finanziaria per assicurare un’applicazione uniforme della nuova disciplina dell’autotutela.
NOTA BENE: Le precedenti istruzioni rimangono valide, purché siano coerenti con la nuova regolamentazione e con i chiarimenti forniti in questa circolare.
In sintesi, la circolare stabilisce le modalità di applicazione della nuova normativa sull’autotutela tributaria, precisando i casi in cui l’autotutela è obbligatoria o facoltativa, e introducendo misure di coordinamento con il sistema di contenzioso per garantire una gestione uniforme e trasparente dei procedimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate.
La circolare n. 21/E/2024 si articola in quattro parti:
Il Decreto legislativo n. 219/2023 introduce una riforma sostanziale nell’autotutela tributaria, distinguendola dall’autotutela amministrativa generale e delineandone un’applicazione specifica.
La normativa precedente in materia di autotutela tributaria, contenuta nel Dm 37/1997, è stata abrogata con le nuove disposizioni entrate in vigore dal 18 gennaio 2024.
La novità principale è la distinzione tra autotutela obbligatoria e facoltativa. L’autotutela obbligatoria, disciplinata dall’articolo 10-quater dello Statuto dei diritti del contribuente, obbliga l’amministrazione a intervenire su atti di imposizione palesemente illegittimi, anche in caso di atti definitivi o pendenze giudiziarie, senza necessità di una richiesta del contribuente. L’autotutela facoltativa (art. 10-quinquies) consente invece all’amministrazione di esercitare il potere di revisione in casi non obbligatori, mantenendo però una certa discrezionalità.
Altra novità rilevante è l’impugnabilità del diniego (espresso o tacito) sull’istanza di autotutela, con l’introduzione delle lettere g-bis e g-ter all’articolo 19 del D.lgs. n. 546/1992, che permette il ricorso contro il rifiuto di autotutela obbligatoria e facoltativa. Questa riforma intende rafforzare il diritto del contribuente a un riesame equo, riducendo il contenzioso e promuovendo certezza e affidamento nei rapporti fiscali. La responsabilità dei funzionari viene inoltre limitata alle sole condotte dolose, escludendo la responsabilità per errori involontari, a garanzia di un’applicazione più serena e oggettiva dell’autotutela.
Analizziamo di seguito gli aspetti principali della nuova autotutela tributaria.
L’autotutela tributaria è il potere conferito all’Amministrazione finanziaria di modificare o annullare, d’ufficio o su istanza del contribuente, provvedimenti precedentemente emessi, quando risultino illegittimi o infondati. Questo istituto, disciplinato attualmente dagli articoli 10-quater e 10-quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente (introdotti dal Decreto legislativo n. 219/2023), consente all’Amministrazione di correggere i propri errori, garantendo così maggiore equità e correttezza nei rapporti con i contribuenti.
L’autotutela può prevedere:
In aggiunta, l’Amministrazione può rinunciare a procedere con l’imposizione tributaria se i costi amministrativi o le basse probabilità di successo in giudizio rendono economicamente inefficiente la difesa della pretesa fiscale. L’autotutela permette così di prevenire contenziosi e di correggere autonomamente le proprie decisioni, anche quando l’atto sia già divenuto definitivo, contribuendo alla certezza del diritto e alla tutela del contribuente.
Il Decreto legislativo n. 219/2023, recante “Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente” ha diversificato l’autotutela obbligatoria (art. 10-quater della L. 212/2000) dall’autotutela facoltativa (art. 10-quinquies della L. 212/2000), prevedendo che tale distinzione abbia effetti anche sul versante processuale.
L'autotutela obbligatoria, disciplinata dall'articolo 10-quater dello Statuto dei diritti del contribuente, impone all'Amministrazione finanziaria l’obbligo di annullare o rinunciare a determinati atti impositivi manifestamente illegittimi senza necessità di richiesta da parte del contribuente.
Questa misura si applica in caso di errori evidenti, come:
L’autotutela obbligatoria mira a correggere errori immediatamente rilevabili (ictu oculi) e non richiede l'intervento dell'autorità giudiziaria, anche quando l'atto è definitivo o pendente in giudizio.
Il comma 2 dell’articolo 10-quater introduce limitazioni a questo obbligo, stabilendo che l'autotutela non deve essere esercitata in due casi specifici:
L'autotutela facoltativa, disciplinata dall'articolo 10-quinquies dello Statuto dei diritti del contribuente, consente all'Amministrazione finanziaria di annullare o rinunciare a un'imposizione quando l’atto presenta vizi di illegittimità o infondatezza che non rientrano tra quelli di “manifesta illegittimità” previsti per l’autotutela obbligatoria. Questo potere è esercitabile d'ufficio, anche senza richiesta del contribuente, in caso di atti definitivi o in pendenza di giudizio.
L'autotutela facoltativa si applica quando emergono errori non riconducibili alle categorie tassative dell'autotutela obbligatoria o quando l’obbligo è scaduto, trascorso un anno dalla definitività dell’atto. Tuttavia, essa non può essere esercitata in presenza di una sentenza definitiva favorevole all’Amministrazione finanziaria o di una definizione agevolata (come accertamento con adesione o conciliazione).
L'Amministrazione finanziaria non è tenuta a rispondere a istanze di autotutela facoltativa per questioni già trattate in contraddittorio o in procedimenti che prevedono già il coinvolgimento preventivo del contribuente. Questo strumento mira a garantire flessibilità nell'azione amministrativa, mantenendo un equilibrio tra rigore normativo e buon andamento.
NOTA BENE: Questo strumento permette di ridurre il contenzioso e garantisce equità nei rapporti tra Fisco e contribuenti, ma non può essere applicato in caso di questioni giuridiche controverse o in presenza di una sentenza favorevole all'amministrazione finanziaria.
La richiesta di autotutela deve essere indirizzata all'Ufficio dell’Agenzia delle Entrate che ha emesso l’atto di cui si richiede la revisione o l'annullamento. Nel caso in cui l’istanza venga presentata erroneamente a un ufficio non competente, quest'ultimo ha l’obbligo di inoltrarla all’ufficio corretto e di informare il contribuente dell’avvenuto trasferimento, rispettando i principi di buona fede e collaborazione.
L'istanza di autotutela deve contenere una serie di informazioni specifiche e documenti a supporto della richiesta. In particolare, il contenuto dell’istanza deve includere:
L’istanza può essere presentata attraverso strumenti telematici come SPID, CIE o CNS, tramite PEC o con consegna diretta agli sportelli dell’Ufficio competente. È importante che tutte le informazioni siano complete e dettagliate, così da permettere un esame efficiente da parte dell’amministrazione finanziaria e garantire il rispetto del principio di buon andamento.
In merito allo svolgimento dell’istruttoria, la circolare n. 21 del 7 novembre 2024 ribadisce che l’Ufficio competente, una volta ricevuta l’istanza di autotutela, deve procedere con tempestività a un esame approfondito e trasparente della documentazione e delle informazioni fornite dal contribuente. L’Ufficio è tenuto a collaborare con il contribuente, richiedendo, se necessario, ulteriori elementi per chiarire la situazione. Durante questa fase, l'Ufficio valuta anche i dati già in suo possesso e quelli eventualmente emersi in sede giurisdizionale, assicurandosi che non vi siano altri atti collegati emessi da uffici diversi.
La circolare conferma, inoltre, il potere dell’Ufficio di sospendere gli effetti amministrativi dell’atto oggetto della richiesta di autotutela qualora esso appaia illegittimo o infondato, per evitare che l’esecutività dell’atto produca effetti lesivi nei confronti del contribuente. Questa sospensione può essere attuata durante l’istruttoria per tutelare il contribuente da esborsi o effetti dannosi finché non sia completato l’esame della sua richiesta.
In casi particolarmente complessi o di elevato valore economico, l’Ufficio può anche richiedere il parere preventivo della Direzione regionale, benché non sia più un obbligo dalla normativa attuale. Al termine dell’istruttoria, l’Ufficio emette un provvedimento motivato di accoglimento o diniego, esponendo i motivi in fatto e in diritto. Questo può includere una motivazione per relationem, riferendosi cioè a questioni già discusse con il contribuente in fase di contraddittorio. Il provvedimento finale viene poi notificato al domicilio digitale indicato nell’istanza o, in assenza, al domicilio fiscale del contribuente.
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