L'Agenzia delle Entrate, attraverso la risposta n. 224 del 19 novembre 2024, ha fornito chiarimenti sulla tassazione dei corrispettivi derivanti dalla costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli, evidenziando le differenze disciplinari tra l'anno 2023 e il 2024 in seguito alle modifiche introdotte dalla Legge di Bilancio 2024.
Il quesito è stato sollevato da un contribuente proprietario di un terreno agricolo ricevuto per successione nel 2002. Nel 2023, il contribuente ha stipulato un contratto con una società per la costituzione del diritto di superficie sul suddetto terreno, subordinato a condizioni sospensive che si sono avverate nel 2024. A seguito delle modifiche introdotte dall’articolo 1, comma 92, della Legge n. 213/2023 (Legge di Bilancio 2024), entrate in vigore dal 1° gennaio 2024, che hanno modificato l'Articolo 67, comma 1, lettera h) del TUIR, includendo tra i redditi diversi anche quelli derivanti dalla costituzione di "altri diritti reali di godimento", l’interpellante chiede se:
L'istante sostiene che, poiché il contratto è stato firmato nel 2023, anche i corrispettivi percepiti nel 2024 dovrebbero rimanere esentati da tassazione, nonostante l'avveramento delle condizioni sospensive avvenuto nell'anno successivo.
Fino al 31 dicembre 2023, l'articolo 67, comma 1, lettera b) del TUIR disciplinava la tassazione delle plusvalenze derivanti dalla costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli. Secondo questa disposizione, tale operazione generava una plusvalenza tassabile solo se il terreno era stato posseduto da meno di cinque anni; al contrario, se il possesso superava i cinque anni o se il terreno era stato acquisito per successione, non si determinava alcuna plusvalenza imponibile. Questo regime fiscale si basava sull'orientamento della Suprema Corte di Cassazione e sulla circolare del 20 aprile 2018, n. 6/E, che equiparava la costituzione e la cessione a titolo oneroso di diritti reali di godimento, applicando le norme previste per le cessioni a titolo oneroso.
Con l'entrata in vigore della Legge di Bilancio 2024 (articolo 1, comma 92, legge n. 213/2023) a partire dal 1° gennaio 2024, l'articolo 67, comma 1, lettera h) del TUIR è stato modificato per includere tra i redditi diversi anche quelli derivanti dalla costituzione degli "altri diritti reali di godimento", tra cui il diritto di superficie. Inoltre, l'articolo 9, comma 5, del TUIR è stato aggiornato per specificare che le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso si applicano anche agli atti che comportano la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento, salvo disposizioni specifiche diverse.
Di conseguenza, a partire dal 2024, il corrispettivo per la costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo è sempre considerato reddito determinato, calcolato come la differenza tra l'ammontare percepito e le spese inerenti alla produzione di tale reddito, indipendentemente dalla durata del possesso del terreno o dalla modalità di acquisizione (successione o altro). Questo trattamento fiscale si basa sul principio di cassa, secondo cui i redditi vengono imputati all'anno di effettiva percezione, anche se il contratto è soggetto a condizioni sospensive che si realizzano in un anno successivo. Pertanto, le somme ricevute nel 2024 derivanti dalla costituzione del diritto di superficie sono ora tassate come redditi diversi, diversamente da quanto avveniva prima delle modifiche legislative introdotte dalla Legge di Bilancio 2024.
Nella risposta n. 224 del 19 novembre 2024, l'Agenzia delle Entrate ha concluso che, nel caso in cui i corrispettivi per la costituzione del diritto di superficie su un terreno agricolo siano stati percepiti parzialmente nel 2023 e parzialmente nel 2024 a seguito dell'avveramento di una condizione sospensiva, le somme ricevute nel 2024 devono essere assoggettate a tassazione come redditi diversi secondo l'articolo 67, comma 1, lettera h) del TUIR e i criteri stabiliti dall'articolo 71, comma 2. Al contrario, i corrispettivi percepiti nel 2023 non generano plusvalenze tassabili in quanto il terreno è stato acquisito per successione, applicando quindi le disposizioni dell'articolo 67, comma 1, lettera b) del TUIR.
Questa interpretazione si discosta dalla posizione dell'istante, il quale sosteneva che la data di stipula del contratto nel 2023 dovesse determinare l'esenzione fiscale delle somme percepite anche nel 2024. L'Agenzia, fondandosi sul principio di cassa, ha ribadito che la tassazione avviene nell'anno di effettiva percezione dei corrispettivi, indipendentemente dalla data di stipula del contratto e dalle condizioni sospensive. Pertanto, mentre l'istante proponeva l'esenzione fiscale basata sulla data di stipula del contratto, l'Amministrazione ha stabilito che solo i corrispettivi percepiti nel 2024 sono soggetti a tassazione, riflettendo le nuove disposizioni introdotte dalla Legge di Bilancio 2024.
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