In tema di avviso di accertamento, la mancata partecipazione del contribuente può integrare un vizio dell'atto costitutivo solo se viene dimostrato un pregiudizio concreto, inteso come diminuzione della facoltà di difendersi in giudizio.
Lo ha puntualizzato la Corte di cassazione con sentenza n. 7966 del 25 marzo 2024, pronunciata nell'ambito della vicenda relativa a una società contribuente, oppostasi all'avviso di accertamento ad essa notificato dall'Agenzia delle Entrate sulla base del rilievo di fatture emesse per operazioni oggettivamente inesistenti.
E' stato respinto, in particolare, il motivo di censura con cui la contribuente aveva dedotto la nullità della sentenza della CTR - confermativa dell'atto impositivo - per violazione del diritto di difesa sotto il profilo della mancanza di effettivo contraddittorio, mancanza di parità delle armi e mancato rispetto del diritto del contribuente a un processo equo, quali violazioni dell'articolo 47 della della CEDU e dell'articolo 111 della Costituzione.
Ebbene, nel caso in esame, parte ricorrente non aveva indicato quali diverse difese avrebbe svolto se messa in condizione di conoscere il contenuto degli atti che assumeva ingiustamente celati.
In questo modo, aveva mancato di dimostrare quel concreto pregiudizio che il diritto dell'Unione europea ritiene dover essere presente per imporre la conoscibilità in capo al contribuente anche degli atti di innesco delle attività di controllo.
Nella decisione, gli Ermellini hanno fornito un'interessante puntualizzazione rispetto alla nuova disciplina relativa al contraddittorio preventivo.
Hanno escluso che argomenti a supporto di un esito diverso da quello appena menzionato potessero trarsi dall'articolo 1 del Decreto legislativo n. 219/2023 (Modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente), modificativo della Legge n. 212/2000.
Tale disposizione - ha precisato la Cassazione - non è applicabile al giudizio in esame, in quanto è entrata in vigore il 18 gennaio 2024, e non risulta rilevante per gli atti di accertamento formatisi anteriormente la sua entrata in vigore.
Ma torniamo alla disamina della Cassazione.
Per la Corte, il diritto del contribuente ad accedere alle informazioni sottostanti l'emissione dell'atto impugnato riguarda quelle che possono essere utili alla sua difesa.
Come affermato dalla giurisprudenza eurounitaria, infatti, il risultato del diritto di difesa non costituisce una prerogativa assoluta ma può essere assoggettato a restrizioni, in particolare in campo tributario.
In quest'ultimo ambito, occorre tutelare ulteriori interessi come la vita privata di terzi e la stessa efficacia dell'azione repressiva, interessi meritevoli di tutela che possono essere pregiudicati dall'accesso indiscriminato.
La stessa giurisprudenza di legittimità, del resto, ha rammentato come, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, il diritto di accesso alle informazioni sottostanti l'emissione dell'atto impugnato può essere esercitato solo se, e nella misura in cui, sia strumentale l’esercizio del diritto di difesa.
Diritto, questo, che può dirsi violato laddove il contribuente illustri come, e in che termini, la tempestiva ostensione degli atti di fatto a lui favorevoli e non contenuti negli atti impositivi impugnati avrebbe potuto influenzare l'esito dell'accertamento nei propri confronti.
Nel caso di esame, quest'ultimo onere non era stato assolto non avendo, la contribuente, evidenziato e dedotto quale pregiudizio concreto essa avesse subito dalla mancata conoscenza dei rilievi contenuti nei PVC redatti nei confronti dei fornitori.
Nella decisione, peraltro, è stato ricordato come, secondo la Corte Ue, qualora l'autorità fiscale violi i diritti della difesa e, in particolare, il diritto di essere sentiti, tale vizio determina l'annullamento del provvedimento adottato dalla stessa autorità.
Questo, tuttavia, esclusivamente se, in mancanza di tale irregolarità, il procedimento avrebbe potuto comportare un risultato diverso, vale a dire l'esito e risultato finale avrebbero potuto essere differenti in tutto in parte.
Più in generale, la violazione dei diritti della difesa non deve essere formulata in astratto ma implica una valutazione in funzione delle circostanze concrete e, in modo particolare, della natura dell'atto in oggetto, del contesto in cui è stato adottato e delle norme giuridiche che disciplinano la materia in esame.
La realizzazione del diritto alla tutela effettiva, in definitiva, deve essere valutata in relazione al risultato finale e non alle forme, risultato inteso come situazione di effettiva possibilità per il soggetto sottoposto al potere di accertamento di far valere le proprie ragioni opponendo alle pretese dell'amministrazione finanziaria e ai fatti che questa propone fatti di segno contrario.
Situazione, questa, che trova giustificazione nelle necessità di completezza dell'istruttoria, completezza garantita dalla possibilità per il contribuente di parteciparvi.
La partecipazione, ove non garantita, potrà ridondare in un vizio dell'atto costitutivo l'avviso di accertamento, non ex se, ma unicamente ove unitamente a tale pretermissione sia dimostrato un pregiudizio concreto inteso come diminuzione della facoltà di difendersi nel giudizio alla propria situazione.
Nel caso in esame, come detto, parte ricorrente non aveva riportato quali diverse difese avrebbe svolto se messa in condizione di conoscere gli atti che assumeva ingiustamente celati.
In questo modo, non aveva dimostrato il concreto pregiudizio subito.
Per finire, alcune osservazioni riguardo l'applicabilità del nuovo contraddittorio preventivo.
Secondo i giudici di legittimità, come detto, le modifiche introdotte dalla riforma dello Statuto del contribuente in tema di contraddittorio sono irrilevanti per gli accertamenti formati prima della data di entrata in vigore del richiamato D. Lgs. n. 219/2023.
Sulla tematica, si rammentano i molteplici dubbi interpretativi sorti in capo agli Uffici dell’Agenzia delle Entrate sull’attuazione delle novità e soprattutto sui tempi nonché i diversi approdi cui è giunta l'Amministrazione finanziaria.
Proprio da ultimo, con atto di indirizzo del 29 febbraio 2024, il Dipartimento delle finanze ha precisato che le disposizioni sul contraddittorio preventivo di cui al nuovo articolo 6-bis dello Statuto del contribuente restano sospese fino alla pubblicazione del provvedimento con l’elencazione delle fattispecie sicuramente escluse dall’obbligo e, in ogni caso, fino al 30 aprile 2024.
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