Effetti dei nuovi OIC e istruzioni operative per la derivazione rafforzata
La chiusura dei bilanci 2017 non risente di rilevanti modifiche legislative, tuttavia lo scorso anno vi sono state alcune novità comunque importanti che bisogna tenere in considerazione per la definizione e la chiusura del documento.
Le novità maggiormente rilevanti sono quelle fiscali e fanno particolare riferimento al principio della derivazione rafforzata, per la quale il decreto del Ministero dell’Economia e delle finanze del 3 agosto 2017 ha fornito le istruzioni operative anche ai soggetti che redigono il bilancio secondo le disposizioni del codice civile.
Le regole civilistiche previste dai principi contabili diventano rilevanti anche fiscalmente per le qualificazioni, le classificazioni e le imputazioni temporali. Chi redige il bilancio dovrà prestare la massima attenzione anche perché l’Amministrazione finanziaria avrà sempre più titolo per entrare nel merito delle scelte di redazione effettuate.
Nella stesura del bilancio è, dunque, sempre più rilevante il peso dei principi contabili predisposti dall’Organismo italiano di contabilità (OIC), che erano già stati identificati dalla relazione governativa al D.lgs 139/2015 quali documenti di riferimento.
Il ruolo dei principi contabili nazionali non è solo quello di rappresentare regole tecniche secondarie, ma per legge è previsto che essi forniscano le ricadute pratiche per la corretta applicazione delle disposizioni civilistiche.
L’Agenzia delle Entrate ha specificato la rilevanza fiscale dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione adottati in bilancio, il che presuppone la corretta applicazione dei principi contabili di riferimento.
In assenza dell’applicazione di tali criteri, sarà la stessa Amministrazione finanziaria che determinerà l’imponibile applicando i corretti criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai principi contabili.
Relativamente agli OIC, a fine 2017, sono stati emanati una serie di emendamenti ai diversi principi contabili, ovvero sono stati effettuati degli aggiustamenti ed integrazioni per un migliore coordinamento e per renderli maggiormente in linea con i dettati legislativi.
Il nuovo art. 83 del TUIR, al comma 1 (modificato dall’art. 13-bis del D.L. 30 dicembre 2016, n. 244, convertito con modificazioni dalla Legge. n. 19 del 27 febbraio 2017), prevede “per i soggetti, diversi dalle micro-imprese di cui all’articolo 2435-ter del codice civile, che redigono il bilancio in conformità alle disposizioni del codice civile” il principio della derivazione rafforzata, secondo il quale ai fini della determinazione del reddito d’impresa “valgono, anche in deroga alle disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili”.
Per la decodificazione di tale principio, il successivo comma 1-bis del citato art. 83 rimanda in quanto compatibili, alle disposizioni di attuazione contenute nei seguenti provvedimenti normativi:
Sulla base del tenore letterale dell’art. 83 del TUIR, non rientrano nella derivazione rafforzata i fenomeni meramente valutativi che non assumono rilievo ai fini fiscali.
Relativamente al decreto del 3 agosto 2017, che, in pratica, ha emanato le disposizioni di attuazione della disciplina relativa alle ricadute fiscali delle nuove norme in materia di bilancio e dei nuovi principi OIC, questo è composto da 3 articoli:
Relativamente alla derivazione rafforzata, fiscalmente sono individuabili tre categorie di soggetti:
Con l’introduzione della derivazione rafforzata, la determinazione dell’Ires per i soggetti OIC adopter, diversi dalle micro imprese, deve tenere conto dell’introdotta irrilevanza dei commi 1 e 2 dell’articolo 109 del Tuir, con il conseguente recepimento fiscale dei criteri contabili di qualificazione, imputazione temporale e classificazione di bilancio.
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NB! - Le micro imprese continueranno ad utilizzare la derivazione semplice, anche nel caso in cui abbiano optato per la redazione del bilancio ordinario, come chiarito dagli esperti dell’Agenzia delle Entrate durante l’appuntamento di Telefisco 2018. |
Pur in presenza della norma sulla derivazione rafforzata, ai sensi dell’articolo 2, comma 2 del DM 48/2009, si applicano comunque le disposizioni del Tuir che prevedono limiti quantitativi alla deduzione di componenti negativi disponendone la loro esclusione o la ripartizione in più periodi di imposta, nonché quelle che esentano o escludono (parzialmente o totalmente), dalla formazione del reddito imponibile componenti positivi, o ne consentono la ripartizione in più periodi di imposta, e quelle che stabiliscono la rilevanza di componenti positivi o negativi nell’esercizio, rispettivamente, della loro percezione o del loro pagamento.
Nei bilanci 2017 si applicano per la prima volta le “conseguenze” fiscali dei nuovi principi contabili OIC. Le regole contabili hanno avuto efficacia fiscale già dal 2016, ma le disposizioni attuative sono state emanate solo l’estate scorsa e, per tale motivo, il decreto del 3 agosto 2017 ha previsto la salvaguardia dei comportamenti anche non coerenti con le disposizioni in esso contenute, tenuti con riferimento al periodo di imposta 2016.
L’impatto più rilevante sulla determinazione del reddito di impresa dei nuovi OIC è costituito dall’estensione alle società con bilanci redatti secondo il codice civile (escluse le micro-imprese) della derivazione rafforzata già in essere per le imprese Ias-adopter.
Con la derivazione rafforzata, ad esempio, la competenza temporale di una determinata operazione sarà dettata dalla imputazione a bilancio, essendo disapplicate le regole dell’articolo 109, commi 1 e 2 del Tuir.
Si tratta, per le imprese Oic-adopter, di una piccola rivoluzione che richiederà un po’ di tempo per la sua assimilazione.
Tra le novità, oltre alla riduzione dell’Ires al 24% e al depotenziamento dell’Ace, va segnalato il debutto dell’iperammortamento al 250%, incentivo che impatta solo sulle imposte correnti (Ires). L’utilizzo del bonus nell’esercizio 2017 prevede la necessaria sussistenza al 31 dicembre di tre condizioni sostanziali che devono essere verificate:
Oltre alle suddette condizioni, deve essere realizzato il requisito formale, ovvero la redazione di una dichiarazione del legale rappresentante o, per i beni con costo di acquisizione superiore a 500mila euro, di una perizia tecnica giurata rilasciata da un ingegnere o da un perito industriale iscritti nei rispettivi albi professionali, ovvero un attestato di conformità rilasciato da un ente di certificazione accreditato.
Con tali documenti si dovrà certificare che il bene possiede caratteristiche tecniche tali da includerlo negli elenchi di cui all’allegato A alla Legge 232/2016, e che esso è stato interconnesso alla rete aziendale.
Prosegue, invece, la deduzione per il superammortamento e dunque la deduzione al 40% per investimenti in beni nuovi effettuati dal 15 ottobre 2015.
Per il calcolo del reddito d’impresa l’utilizzo dei principi contabili porta alla classificazione, alla qualificazione e alla competenza temporale dei costi e dei ricavi.
Gli effetti maggiormente rilevanti si hanno in presenza di operazioni atipiche e a seguito dell’eliminazione dei requisiti di certezza e determinabilità, per i componenti reddituali che non derivano da operazioni, come contributi, risarcimenti e oneri da cause giudiziarie.
L’articolo 13-bis (inserito in sede di conversione in legge) del D.L. 244 del 30 dicembre 2016 ha disciplinato le conseguenze fiscali dei principi contabili applicati dai bilanci 2016.
La norma ha esteso alle imprese con i principi contabili italiani (diverse dalle micro-imprese e dopo i chiarimenti di Telefisco 2018 anche quando queste redigono volontariamente il bilancio in forma ordinaria) il principio di derivazione rafforzata.
Il decreto del 3 agosto 2017 ha individuato con precisione le disposizioni attuative emanate a suo tempo per le società Ias-adopter, che sono applicabili anche dalle imprese con bilanci OIC.
Il decreto ha previsto la disapplicazione delle regole contenute nell’articolo 109, commi 1 e 2 del Tuir relativamente ai requisiti di certezza nell’esistenza e di determinabilità oggettiva dell’ammontare e regole formali sul momento di imputazione dei ricavi e dei costi da cessioni di beni mobili e immobili e da prestazioni di servizi.
La disapplicazione si è resa necessaria per superare le incertezze applicative che si sarebbero generate dalla sovrapposizione tra i criteri contabili, generalmente basati su aspetti sostanziali, e quelli fiscali ancorati a profili giuridico-formali.
Restano comunque valide, nonostante la derivazione rafforzata, le regole del Tuir che stabiliscono la rilevanza “per cassa” di oneri o proventi (dividendi, compensi ad amministratori, imposte e tasse e contributi associativi, interessi attivi e passivi di mora).
Il principio di derivazione rafforzata con la conseguente disapplicazione delle regole fiscali sull’imputazione al periodo, generano conseguenze importanti con riferimento alle operazioni atipiche per le quali le regole contabili prevedono modalità specifiche di competenza.
Per le plusvalenze da operazioni di sale and lease back, che l’articolo 2425-bis, comma 4 del Codice civile e i principi contabili richiedono di imputare in correlazione temporale con i canoni della (retro)locazione finanziaria, tale imputazione a periodo che deriva dalla particolare qualificazione della operazione ha efficacia anche fiscale tranne che per le micro-imprese (Risoluzione Agenzia delle Entrate n. 77 del 23 giugno 2017).
Un’altra ricaduta della derivazione riguarda il principio di correlazione costi-ricavi (elemento essenziale della competenza contabile), in passato affermato dal fisco solo su casi particolari, che ora assume valenza normativa.
In presenza di ricavi già iscritti, vanno contabilizzati (e dedotti) tutti gli oneri correlati, anche se non ancora sostenuti, purché non si tratti di accantonamenti ai sensi del documento OIC 31.
Con riferimento alle immobilizzazioni immateriali, alla chiusura del bilancio al 31 dicembre, si possono verificare dei disallineamenti, tra valori civilisti e fiscali, sorti in sede di calcolo delle imposte e derivanti dalle differenze tra le regole civilistiche e quelle fiscali contenute nel Tuir e nel Decreto Irap.
Un possibile disallineamento da gestire in sede di chiusura del bilancio, potrebbe sorgere in capo alle società che, in seguito alle modifiche introdotte dal decreto 139 del 18 agosto 2015 hanno dovuto procedere allo stralcio delle spese di ricerca e pubblicità che non sono più capitalizzabili.
Le società per effetto dell’ultra attività dei criteri di deduzione antecedenti alla cancellazione, devono procedere con la deduzione ai fini Ires delle quote residue, pari a un quinto di tali spese e ai fini Irap con la deduzione delle quote annuali nella misura già stanziata in bilancio negli esercizi precedenti, posto che per il tributo regionale non valgono i limiti del Tuir.
L’ammortamento civilistico dei brevetti e delle altre opere dell’ingegno si effettua in relazione alla residua possibilità di utilizzazione e, dunque, sulla base del minore periodo tra quello di scadenza del brevetto/diritto e il tempo di previsto utilizzo.
Fiscalmente l’articolo 103, comma 1, del Tuir prevede che le quote di ammortamento del costo dei diritti di utilizzazione di opere dell’ingegno, dei brevetti industriali, dei processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico si deducono in misura non superiore al 50% del costo.
Se il piano di ammortamento civilistico è superiore a quello fiscale, la deduzione fiscale risulta comunque ammessa nel limite della quota imputata a conto economico senza che vi sia la possibilità di effettuare alcuna variazione in diminuzione per recuperare la differenza.
Con riferimento a queste categorie di immobilizzazioni immateriali, non dovrebbe rilevarsi alcun tipo di disallineamento, né ai fini Ires né ai fini Irap ove rilevano le quote di ammortamento stanziate in conto economico in base a corrette regole contabili.
Per quanto concerne gli oneri pluriennali, l’OIC 24 prevede che per i costi di impianto e di ampliamento vi sia un periodo di ammortamento non superiore a cinque anni e per quelli di sviluppo un periodo di ammortamento legato alla loro vita utile e, comunque, ove non fosse possibile fare stime attendibili, non oltre i cinque anni.
Fiscalmente l’articolo 108, comma 1, del Tuir prevede che le spese relative a più esercizi sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio senza che si possano, dunque, generare disallineamenti tra il piano di ammortamento contabile e quello fiscale (Ires ed Irap).
In sede di chiusura del bilancio 2017 trova applicazione per la prima volta, la deduzione extracontabile del 150% a seguito dell’iperammortamento.
Il bonus che rileva solo ai fini Ires e come già detto non impatta sulle imposte differite, risulta dal seguente calcolo, tenendo conto della riduzione nel primo esercizio di entrata in funzione:
La deduzione vale anche qualora in bilancio l’impresa applica una percentuale più o meno elevata. Per i beni in leasing, si assume la quota capitale dei canoni ragguagliati al periodo minimo di deduzione fiscale.
Tra i requisiti occorre che i beni siano compresi nell’allegato A alla Legge 232/2016 e che posseggano i requisiti e le caratteristiche individuate nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 4 del 30 marzo 2017.
Il momento di effettuazione si determina secondo le regole della competenza previste dall’articolo 109, commi 1 e 2, del Tuir, non applicandosi la derivazione rafforzata.
Il costo agevolabile per l’iperammortamento si determina secondo l’articolo 110 del Tuir, sulla base del prezzo di acquisto risultante dalla fattura, senza considerare le diverse quantificazioni contabili previste dal criterio del costo ammortizzato con attualizzazione (OIC 19).
Rilevano anche gli oneri accessori di diretta imputazione (progettazione, trasporti, installazione) a condizione che siano stati sostenuti in periodo agevolato.
Possono rientrare nel calcolo del costo iperammortizzabile anche attrezzature e altri beni strumentali che, seppure non compresi nell’allegato A) alla Legge n. 232/2016, costituiscono dotazione ordinaria del bene agevolabile e sono indispensabili al suo funzionamento.
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NB! - Il requisito di dotazione ordinaria si considera forfettariamente realizzato entro il 5% del costo del macchinario principale. |
Come sopra indicato a fine 2017 sono stati emanati degli emendamenti migliorativi degli OIC, resi definitivi dall’Organismo italiano di contabilità e già recepiti dalla nuova versione della tassonomia Xbrl, obbligatoria per i bilanci chiusi a partire dal 31 dicembre 2017 e depositati al registro imprese partire dal 1° marzo 2018.
Tra le novità abbiamo, ad esempio, che nello stato patrimoniale dei bilanci in forma abbreviata, all’interno della voce “CII Crediti” dell’attivo circolante, occorre indicare separatamente le imposte anticipate.
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NB! - La modifica, che va recepita nei bilanci retroattivamente con l’adeguamento anche della colonna relativa all’esercizio precedente, concorre ad una migliore comprensione dei bilanci abbreviati. |
La voce C.II.5-ter – Imposte anticipate è quindi, esposta nell’attivo dello Stato patrimoniale sotto la voce C.II – Crediti dell’attivo circolante.
Il documento OIC 25 stabilisce che per le imposte anticipate (a differenza per le altre voci dei crediti) non è fornita l’indicazione separata degli importi esigibili oltre l’esercizio successivo.
Le stesse semplificazioni si applicano in riferimento al bilancio delle micro-imprese, posto che per tali soggetti gli schemi di bilancio sono determinati secondo quanto disposto dall’articolo 2435-bis del codice civile per le imprese che redigono il bilancio in forma abbreviata.
La possibilità di redazione del bilancio in forma abbreviata è collegata al non superamento nel primo esercizio o, successivamente, per due esercizi consecutivi, di determinati limiti quantitativi (due tra totale attivo, ricavi netti e media dipendenti).
Nel caso di superamento per due esercizi consecutivi di tali limiti, l’obbligo di redazione del bilancio in forma ordinaria scatta fin dal secondo esercizio di superamento dei parametri.
L’interpretazione della norma induce ad affermare che il bilancio in forma abbreviata possa essere redatto fin dal secondo esercizio consecutivo in cui non vengono superati due dei limiti previsti.
Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti contabili ha dato una interpretazione della norma in base alla quale le società che redigono il bilancio in forma ordinaria potrebbero redigere il bilancio abbreviato soltanto dal bilancio successivo a quello nel quale non vengono superati i limiti per due volte consecutive.
Inoltre, sempre secondo i Commercialisti, l’obbligo di redigere il bilancio in forma ordinaria scatta dal bilancio relativo all’esercizio nel quale, per la seconda volta consecutiva, vengono superati i suddetti limiti.
L’articolo 2435-bis, comma 2 del codice civile prevede che nel bilancio in forma abbreviata lo Stato patrimoniale comprenda solo le voci contrassegnate nell’articolo 2424, con lettere maiuscole e con numeri romani, oltre ad altri accorpamenti minori.
Anche nel conto economico sono possibili accorpamenti, per snellire la struttura del documento.
Le maggiori semplificazioni tuttavia riguardano:
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NB! - Le suddette semplificazioni sono possibili a condizione che la società non abbia emesso titoli negoziati in mercati regolamentati. |
L’appartenenza all’una piuttosto che all’altra delle categorie di imprese individuate dal codice civile, con riferimento ai limiti dimensionali e le scelte compiute dalle società secondo le disposizioni legislative e secondo i principi contabili, non influiscono solo sull’informativa di bilancio, ma anche sulla quantificazione del reddito imponibile.
Ad esempio, la riforma del 2015 ha individuato la categoria delle micro-imprese e le semplificazioni previste dall’articolo 2435-ter del codice, rispetto al bilancio in forma abbreviata, consistono essenzialmente nell’esonero dall’obbligo:
Le società che redigono il bilancio abbreviato e le micro-imprese possono non applicare il metodo del costo ammortizzato per la rilevazione dei crediti e debiti anche se sorti in vigenza delle nuove regole.
La scelta, oltre a determinare un diverso grado di complessità delle valutazioni, porta a differenti risultati economici intermedi e finali.
Come confermato dall’Agenzia nel corso di Telefisco 2018, per le micro-imprese (ma anche le società di persone e le imprese individuali) non vale il principio di derivazione rafforzata, continuando ad applicarsi le vecchie regole legate alla qualificazione giuridico formale dei fatti gestionali, anche laddove decidano di redigere un bilancio in forma abbreviata o estesa.
Per esse, pertanto, in via di principio, i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili non prevalgono sui corrispondenti criteri fiscali.
Tranne le già ricordate semplificazioni, va detto che anche le micro-imprese sono tenute all’applicazione delle nuove regole di bilancio con rilievo nella determinazione del reddito imponibile
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