La legge n. 190 del 23 dicembre 2014, all’articolo 1, commi da 54 a 89, ha introdotto il c.d. regime forfetario, rivolto ai contribuenti persone fisiche esercenti attività d’impresa, arti o professioni in possesso di determinati requisiti. Il suddetto regime viene successivamente modificato, in particolare, dalla Legge di Bilancio 2019 che ha esteso l’ambito di applicazione della norma. A seguito di tali modifiche, negli ultimi mesi dell’anno dovrà essere eseguito un “test” sulla prevalenza dell’attività, per verificare se sussistono i requisiti che permettano agli stessi contribuenti di rimanere o meno (nel 2020) in tale regime agevolato. Tra le situazioni sotto osservazione, vi sono in particolare i contratti a tempo determinato, le collaborazioni e si dovranno tenere in considerazione oltre al superamento dei ricavi/compensi, la presenza di rapporti partecipativi che risulteranno incompatibili, e anche la prevalenza di proventi incassati dai datori di lavoro (attuali o precedenti).
Con le modifiche che si sono susseguite in particolare alla lettera d-bis dell’articolo 1, comma 57, della citata legge 190/2014, per opera della legge di Bilancio 2019 (articolo 1, comma 9), e marginalmente anche dalla conversione in legge del D.L. 135/2018 (articolo 1-bis, comma 3), non possono avvalersi del regime forfetario le persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro, o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta, ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro.
Per affrontare il problema relativamente alle cause ostative al regime forfetario, è utile fare riferimento alla circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 9 del 10 aprile 2019, oltre che alle diverse risposte date dall’Agenzia ai numerosi interpelli riguardanti molti casi concreti.
Nel presente approfondimento si focalizzerà l’attenzione su quanto previsto dalla riformulata lettera d-bis) del comma 57 della legge 190/2014, prevedendo che non possono avvalersi del regime forfetario le persone fisiche la cui attività sia esercitata prevalentemente nei confronti di datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro, o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta ovvero, nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro, ad esclusione dei soggetti che iniziano una nuova attività, dopo aver svolto il periodo di pratica obbligatorio ai fini dell'esercizio di arti o professioni.
Tale ultimo inciso viene aggiunto dall’articolo 1-bis, comma 3, del D.L. n. 135 del 14 dicembre 2018, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 12 dell’11 febbraio 2019.
La previgente formulazione della lettera d-bis), non consentiva di avvalersi del regime forfetario ai soggetti che nell’anno precedente avessero percepito redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di cui rispettivamente agli articoli 49 e 50 del TUIR, eccedenti l’importo di 30.000 euro, la cui verifica era irrilevante se il rapporto di lavoro fosse cessato.
Nella circolare 9/2019, viene chiarito che la nuova causa ostativa individuata alla lettera d-bis, come anche indicato nella relazione illustrativa alla Legge di Bilancio 2019, risponde alla ratio di evitare artificiose trasformazioni di attività di lavoro dipendente in attività di lavoro autonomo, prevedendo a tal fine un periodo di “sorveglianza”.
La precedente causa ostativa faceva espresso riferimento alla verifica della percezione di redditi di lavoro dipendente e assimilati nell’anno precedente. La nuova causa ostativa fa, invece, riferimento all’attività esercitata “prevalentemente” nei confronti di datori di lavoro, ovvero di soggetti direttamente o indirettamente ad essi riconducibili, con i quali sono in corso rapporti di lavoro o erano intercorsi rapporti di lavoro nei due precedenti periodi d’imposta.
La verifica del requisito della prevalenza va effettuata solo al termine del periodo d’imposta.
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NB! - Un contribuente, che abbia avuto un rapporto di lavoro concluso nel 2018, può applicare il regime forfetario nel 2019, ma se alla fine del 2019 risulta che ha fatturato prevalentemente nei confronti del suo precedente datore di lavoro, ovvero verso soggetti direttamente o indirettamente ad esso riconducibili, dovrà fuoriuscire dal regime forfetario nel 2020. |
Per il calcolo della prevalenza, bisognerà fare riferimento ai ricavi conseguiti e ai compensi percepiti nei confronti dei datori di lavoro con i quali sono in corso rapporti di lavoro, o nei confronti dei quali il contribuente abbia svolto la propria attività lavorativa negli ultimi due periodi d’imposta, ovvero nei confronti di soggetti direttamente o indirettamente riconducibili ai suddetti datori di lavoro.
Il requisito della prevalenza deve essere inteso in senso assoluto e, per integrare la causa ostativa, è necessario che i ricavi conseguiti e i compensi percepiti nell’anno nei confronti dei datori di lavoro, o dei soggetti a essi riconducibili, siano in ogni caso superiori al 50%.
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NB! - La causa ostativa non si applica qualora la cessazione del rapporto di lavoro sia intervenuta anteriormente ai due periodi d’imposta precedenti a quello di applicazione del regime forfetario. |
Se, ad esempio, un soggetto entra nel regime forfetario nel 2019 ed esercita prevalentemente o esclusivamente la sua attività nei confronti dell’ex datore di lavoro con il quale il rapporto di lavoro è cessato anteriormente al 1° gennaio 2017, tale circostanza non rappresenta una causa ostativa all’applicazione del regime forfetario, essendo oramai trascorso il periodo di sorveglianza biennale previsto dalla norma.
La circolare n. 9/2019 ci aiuta a dare una interpretazione alla locuzione “datori di lavoro”, in linea con quanto previsto dalla previgente formulazione normativa.
La relazione illustrativa chiarisce che la lettera d-bis) ricomprende nel suo ambito di applicazione i soggetti che hanno percepito redditi di lavoro dipendente e redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di cui rispettivamente agli articoli 49 e 50 del TUIR.
Tuttavia, alla luce della “ratio legis” della causa ostativa in esame, occorre effettuare alcune distinzioni.
Con specifico riferimento ai pensionati che percepiscono redditi di lavoro dipendente ai sensi dell’articolo 49, comma 2, del TUIR, gli stessi non incorreranno nella causa ostativa in esame ogni qualvolta il pensionamento sia obbligatorio ai termini di legge.
La causa ostativa si applicherà viceversa nei casi di interruzione del rapporto di lavoro (licenziamenti, dimissioni ecc.) e di prosecuzione con l’ex datore di lavoro, ovvero con soggetti direttamente o indirettamente ad esso riconducibili nell’esercizio prevalente dell’attività di impresa o di lavoro autonomo, usufruendo del regime forfetario.
Per quanto riguarda, poi, i percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’articolo 50 del TUIR, occorre verificare se e come si possano considerare i soggetti erogatori quali “datori di lavoro” nel senso voluto dalla causa ostativa.
Non rientrano in ogni caso nell’ambito di applicazione della causa ostativa, i percettori dei redditi di cui all’articolo 50, comma 1, lettere c), d), f), g), h), h-bis), i) ed l), del TUIR, ferma ovviamente restando la loro corretta qualificazione ai fini fiscali.
Viceversa, vi rientrano (nelle cause ostative) i percettori di redditi di cui all’articolo 50, comma 1, lettere a), b) ed e), del TUIR.
Si tratta, in particolare, dei percettori delle seguenti categorie di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente:
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NB! - L’Agenzia ritiene che solo i revisori e i sindaci di società non rientrino nell’ambito di applicazione della causa ostativa, data l’intrinseca natura dell’attività svolta. Le altre categorie di percettori di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente ivi previste vi rientrano (amministratori, collaboratori ecc.). |
Nella particolare ipotesi in cui, prima dell’entrata in vigore della lettera d-bis) in esame, il contribuente conseguiva redditi di lavoro autonomo (o d’impresa) e redditi di lavoro dipendente (o assimilati) nei confronti del medesimo datore di lavoro, la causa ostativa in esame non potrà trovare applicazione se i due rapporti di lavoro persistono senza modifiche sostanziali per l’intero periodo di sorveglianza.
E’ evidente, in tal caso, che non può verificarsi alcuna trasformazione di attività di lavoro dipendente in attività di lavoro autonomo, cosa che la causa ostativa intende evitare, permanendo immutato l’assetto negoziale antecedente la modifica normativa.
Un esempio calzante è quello di un soggetto che svolge l’attività di “prestazione di continuità assistenziale” (la ex guardia medica) e l’attività di medicina generale, fornendo assistenza ai propri mutuati nell’ambito del distretto dell’ASL di competenza.
Dallo svolgimento dell’attività di guardia medica si ha un reddito di lavoro dipendente, mentre dallo svolgimento dell’attività di assistenza ai mutuati deriva un reddito di lavoro autonomo dalla medesima ASL di competenza. In tal caso, qualora il duplice rapporto di lavoro (autonomo e dipendente) permane senza subire alcuna modifica sostanziale, non si applicherà la causa ostativa in esame.
Con l’entrata in vigore delle modifiche di legge, eventuali comportamenti posti in essere nel periodo d’imposta 2018 per modificare le condizioni del duplice rapporto di lavoro, al fine di traslare una quota di redditi percepiti dalla tipologia di redditi di lavoro dipendente o assimilati a quella di redditi di lavoro autonomo per beneficiare nel 2019 del regime forfetario, saranno oggetto di sindacato ai fini dell’abuso del diritto ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000.
La locuzione utilizzata dalla causa ostativa al regime forfetario relativa ai “soggetti direttamente o indirettamente riconducibili” ai datori di lavoro, fa riferimento ai soggetti controllanti, controllati e collegati ai sensi dell’articolo 2359 del codice civile.
Nell’ambito delle persone interposte di cui al secondo comma dell’articolo 2359 del codice civile, andranno ricompresi i familiari di cui all’articolo 5, comma 5, del TUIR, secondo cui: “Si intendono per familiari, ai fini delle imposte sui redditi, il coniuge, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado”.
La finalità di questa parte della causa ostativa è quella di estendere l’ambito di applicazione anche ai soggetti controllanti, controllati o collegati, al fine di evitarne agevoli aggiramenti, che sarebbero stati possibili, qualora si fosse fatto esclusivo riferimento al datore di lavoro, quale soggetto giuridico.
Partendo sempre dai chiarimenti forniti con la circolare 9/2019, i destinatari della causa ostativa di cui alla lettera d-bis) sono sia soggetti che hanno percepito redditi di lavoro dipendente, di cui all’articolo 49 Tuir, sia soggetti che hanno percepito redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, di cui all’articolo 50 Tuir.
Sono state tuttavia individuate delle eccezioni anche con riferimento ai percettori dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’articolo 50, comma 1, lettere c) (somme corrisposte a titolo di borsa di studio o di assegno, premio, sussidio per fini di studio o di addestramento professionale), d) (remunerazioni dei sacerdoti), f) (indennità e gettoni di presenza corrisposti per l’esercizio di pubbliche funzioni dallo Stato, Regioni, Province e Comuni), g) (le indennità percepite dai membri del Parlamento e per le cariche elettive, i vitalizi), h) (le rendite vitalizie e a tempo determinato costituite a titolo oneroso, diverse da quelle aventi funzione previdenziale), h-bis) (prestazioni pensionistiche), i) (altri assegni periodici), l) (compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili), Tuir, sempreché la loro qualificazione ai fini fiscali sia corretta.
Nel caso dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, l’Agenzia delle Entrate ritiene che i soggetti erogatori del reddito non possano considerarsi “datori di lavoro”, almeno nel senso voluto dalla causa ostativa. La stessa, in merito, si è pronunciata rispondendo ad alcune istanze di interpello (nello specifico nella n. 184/2019 e nella n. 179/2019).
Viene posto all’attenzione dell’Agenzia il caso di uno studente che, dopo aver nel periodo del dottorato di ricerca presso un istituto di ricerche, conseguito una borsa di studio erogata dall’istituto stesso, manifesta l’intenzione di avviare un’attività di lavoro autonomo svolta prevalentemente nei confronti del medesimo ente.
A parere dell’Agenzia, nel caso di specie, la borsa di studio è stata corrisposta dall’istituto erogante esclusivamente con l’intento di sostenere l’attività di studio svolta presso il medesimo ente, al di fuori di un rapporto di lavoro dipendente. Sul presupposto che si tratti di redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di cui all’articolo 50, comma 1, lettera c), Tuir e in conformità a quanto chiarito nella circolare 9/2019, l’Agenzia ritiene non perfezionata la causa ostativa di cui alla lettera d-bis).
Un altro caso analizzato dall’Agenzia, è quello di un soggetto che ha prestato la propria attività lavorativa a favore di una fondazione tramite un contratto di somministrazione di lavoro a tempo determinato stipulato con un’agenzia interinale, risolto a fine 2018 a seguito di dimissioni del medesimo che, successivamente nel 2019, inizia una collaborazione con la medesima fondazione.
L’Agenzia delle Entrate, nel caso di specie, ha chiarito come, dallo schema contrattuale, emerga che per tutta la durata della somministrazione, il lavoratore svolge l’attività alle dipendenze dell’agenzia di somministrazione, ma nell’interesse e sotto la direzione ed il controllo dell’impresa utilizzatrice, che detiene poteri e obblighi generalmente attribuiti al datore di lavoro.
Nonostante, da un punto di vista formale, il contratto di lavoro subordinato è stipulato tra il lavoratore e il somministratore, da un punto di vista sostanziale, il rapporto di lavoro tra utilizzatore e lavoratore assume le caratteristiche di quello tra datore di lavoro e lavoratore.
Dovendo, in conclusione, verificare il requisito della “prevalenza” dello svolgimento dell’attività di lavoro autonomo con il precedente datore di lavoro (utilizzatore del contratto di somministrazione) solamente al termine del periodo d’imposta, l’Agenzia delle Entrate afferma che qualora il contribuente alla fine del 2019 dovesse effettuare prevalentemente prestazioni a favore della fondazione, egli non potrebbe continuare ad utilizzare il regime forfetario.
In conclusione, la verifica del requisito della prevalenza va effettuata solo al termine del periodo d’imposta, individuando quelli che sono i rapporti lavorativi “a rischio”, ovvero quelli che producono redditi di lavoro dipendente o assimilato, compresi i pensionati, ad eccezione di quelli per cui il pensionamento sia previsto dalla legge.
Si ricorda che non rientrano nella causa ostativa, gli “ex tirocinanti” che si mettono in proprio e i percettori dei redditi di cui all’articolo 50, comma 1, lettere c), d), f), g), h), h-bis), i) ed l), del Tuir, ferma restando la loro corretta qualificazione ai fini fiscali.
Rientrano invece i percettori di redditi di cui all’articolo 50, comma 1, lettere a), b) ed e), del Tuir, con particolare riferimento ai soci delle cooperative di lavoro e a chi svolge l’attività libero professionale intramuraria. Si ricorda, infine, che non rientrano nelle cause ostative i revisori e sindaci, e anche gli amministratori, ma solo se l’incarico è connesso all’attività professionale.
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Quadro Normativo |
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Legge n. 190 del 23 dicembre 2014 Legge n. 145 del 30 dicembre 2018 |
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