Contratto di locazione, accessorietà della clausola penale

L'Agenzia delle Entrate, con la risposta ad interpello n. 185/2024, conferma che la clausola penale inserita in un contratto di locazione non è soggetta a una tassazione autonoma con l'imposta di registro. Questo perché la clausola penale ha una funzione puramente accessoria rispetto al contratto principale di locazione, e la sua rilevanza tributaria è "assorbita" dalla tassazione del contratto stesso.

Caso di specie

Il caso di specie analizzato dall'Agenzia delle Entrate riguarda un contratto di locazione per un immobile destinato a studio medico, nel quale il proprietario intende inserire due clausole penali specifiche.

La prima clausola prevede che il mancato pagamento puntuale del canone e degli oneri accessori comporti, oltre alla risoluzione del contratto, l'obbligo di corrispondere interessi di mora calcolati con il tasso di interesse ufficiale di sconto maggiorato di 5 punti.

La seconda clausola stabilisce che, in caso di mancata riconsegna dell’immobile alla scadenza del contratto, il conduttore dovrà pagare una penale giornaliera pari a un trentesimo del triplo dell’ultimo canone corrisposto, oltre al corrispettivo dovuto.

NOTA BENE: Il locatore si è rivolto all’Agenzia delle Entrate per chiarire se tali clausole siano soggette a un’imposta di registro autonoma, in base all’articolo 21 comma 1 del DPR 131/86, oppure se rientrino nella regola della tassazione unica prevista dal comma 2 dello stesso articolo.

Definizione e trattamento fiscale della clausola penale

Dal punto di vista fiscale, i pagamenti derivanti dalla clausola penale sono esclusi dalla base imponibile IVA e sono soggetti all'imposta di registro, applicando il principio di alternatività tra IVA e registro. Questo significa che tali pagamenti non sono tassati contemporaneamente con entrambe le imposte, ma solo con quella più pertinente.

Relativamente all’imposta di registro occorre fare riferimento all’articolo 21 del Tur che detta le regole per la tassazione degli atti che contengono più disposizioni negoziali.

Di seguito uno riassunto del fondamento normativo di cui all’articolo 21, comma 2, del DPR 131/1986 (Testo Unico dell’Imposta di Registro):

• • se un atto contiene diverse disposizioni che, per la loro natura intrinseca, non dipendono l'una dall'altra, ogni disposizione deve essere tassata come se fosse un atto separato; (comma 1, tassazione autonoma).
  • se invece le disposizioni presenti nell’atto sono strettamente interconnesse per loro natura intrinseca, l’imposta si applica considerando solo la disposizione che comporta l’imposta più elevata, trattando l’atto come se includesse esclusivamente quella disposizione. (comma 2, tassazione unica).

L’Agenzia delle Entrate chiarisce la differenza tra comma 1 e comma 2 dell’articolo 21 del DPR 131/86, basandosi sulla natura delle disposizioni contrattuali:

• Negozi collegati: questi atti sono caratterizzati da ciascuna disposizione che possiede un’autonoma causa economico-giuridica, anche se sono funzionalmente collegati tra loro. Di conseguenza, rientrano nel comma 1 dell’articolo 21 e ogni disposizione deve essere tassata come se fosse un atto separato.
• Negozi complessi: in questo caso, le disposizioni contrattuali sono tutte regolate da un’unica causa economico-giuridica. Pertanto, il negozio complesso è soggetto a una tassazione unica secondo il comma 2 dell’articolo 21, trattandolo come un singolo atto fiscale.

Questa distinzione determina se le diverse clausole di un contratto debbano essere tassate separatamente o come un'unica entità, influenzando così l'applicazione delle imposte di registro.

Conclusione

L'Agenzia delle Entrate conclude la risposta n. 185 del 18 settembre 2024, asserendo che la clausola penale inserita nei contratti di locazione rappresenta una disposizione accessoria, priva di una causa autonoma rispetto al contratto principale. Di conseguenza, tale clausola non deve essere soggetta a una tassazione separata. In base all’articolo 21, comma 2, del DPR 131/86, l’intero atto contrattuale deve essere soggetto a un’imposizione unica, applicando l’imposta relativa alla disposizione che comporta l’onere fiscale più elevato.

Alla luce di quanto precede, si ritiene, in linea generale, che in sede di registrazione del contratto di locazione contenente una clausola penale (come nel caso di specie), ai sensi del citato articolo 21, comma 2, del TUR, sia applicata la tassazione della disposizione che dà luogo all'imposizione più onerosa, tra la disposizione afferente al contratto e quella relativa alla clausola penale stessa.

Come precisato dalla risoluzione del 16 luglio 2004, n. 91/E, ai fini della valutazione della disposizione più onerosa, alla clausola penale si applica la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva, soggetti a un'imposta di registro fissa di 200 euro.

Questo orientamento assicura una corretta applicazione delle norme fiscali, evitando doppi oneri e semplificando il trattamento tributario dei contratti di locazione che includono clausole penali. Pertanto, le clausole penali, essendo strettamente connesse e serventi al contratto principale, sono considerate parte integrante dello stesso e trattate fiscalmente come un unico atto.