Cfc, come esercitare l’opzione per la sostitutiva

Pubblicato il 02 maggio 2024

Il Decreto legislativo n. 209/2023 sulla fiscalità internazionale, attuativo della Legge delega di riforma fiscale (Legge n. 111/2023), dedica al Titolo I la revisione della disciplina delle società controllate estere.

Nello specifico, il provvedimento ha recepito nell’ordinamento italiano la Direttiva n. 2022/Ue/2523 sulla Global minimum tax, che ha come fine ultimo quello di introdurre in tutte le giurisdizioni dei meccanismi volti a garantire una imposizione minima per le grandi imprese multinazionali.

L’introduzione di tale normativa inevitabilmente produce effetti sulle disposizioni interne relative alla fiscalità internazionale, così da far sorgere l’esigenza di coordinare le disposizioni tributarie attualmente vigenti con il nuovo meccanismo di imposizione.

In tale ottica, il Decreto legislativo delegato n. 209/2023 ha modificato anche alcune norme domestiche sul regime delle controlled foreign companies (Cfc), di cui all’articolo 167 del Tuir.

Fiscalità internazionale, la nuova normativa per le Cfc

L’articolo 3 del Decreto legislativo 27 dicembre 2023, n. 209 ha modificato la disciplina delle societa controllate estere (Cfc) regolata all’articolo 167 del TUIR.

In particolare, è stato introdotto il nuovo comma 4-ter al suddetto articolo 167 del Tuir, che prevede l’introduzione di un regime opzionale di tassazione alternativa che semplifica la procedura di verifica dei requisiti di accesso per l’applicazione della disciplina Cfc.

Il tutto, con l’obiettivo di evitare il raffronto tra il livello di tassazione effettiva estera e quello di tassazione virtuale interna.

Lo stesso nuovo comma 4-ter demandava ad un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate il compito di regolare le modalità di esercizio e revoca dell’opzione, oltre che definire le regole per beneficiarne.

Pertanto, in data 30 aprile 2024, il Direttore Ruffini ha firmato il provvedimento n. 213637 recante le modalità attuative delle suddette disposizioni.

Il documento di prassi, dopo aver fornito alcune definizioni utili all’applicazione della disciplina, ha:

• individuato l’ambito di applicazione del regime opzionale;
• definito le modalità di esercizio e revoca dell’opzione;
• evidenzia le circostanze che determinano il venir meno dell’efficacia dell’opzione, salvo la possibilità di revoca espressa da parte del socio residente alla scadenza del triennio;
• definiti i criteri di determinazione dell’utile contabile netto, che costituisce la base imponibile cui applicare l’imposta sostitutiva del 15 per cento, nonché le regole di liquidazione e versamento dell’imposta sostitutiva nei casi di partecipazioni indirette e\o di più soggetti controllanti residenti.

Vediamo di seguito l’ambito di applicazione della nuova disciplina relativa alle Cfc e come esercitare o revocare il regime opzionale di imposizione.

Opzione per Imposta sostitutiva, ambito soggettivo

L'opzione per l'imposizione sostitutiva può essere esercitata dalla società controllante nei confronti di tutte le sue società controllate che soddisfano simultaneamente i seguenti criteri:

1. generazione di proventi passivi: le controllate devono generare più di un terzo dei loro proventi da fonti classificate come "passive income", conformemente alle disposizioni specificate nell'articolo 167, comma 4, lettera b), del Testo Unico delle Imposte sui Redditi;
2. revisione e certificazione dei bilanci: le controllate devono redigere i bilanci annuali che sono soggetti a revisione e certificazione da parte di revisori professionali autorizzati nello stato estero di ubicazione. I risultati di tali revisioni devono essere utilizzati dal revisore della società controllante residente per valutare il bilancio annuale o consolidato.

Per quanto riguarda le sedi estere, la certificazione si riferisce al bilancio della casa madre italiana.

Imposta sostitutiva del 15%, come si esercita e revoca l’opzione

Specifica il provvedimento agenziale n. 213637/2024 che il soggetto controllante può scegliere di esercitare l’opzione per l’imposizione sostitutiva nel quadro FC della dichiarazione dei redditi (“Redditi dei soggetti controllati non residenti - CFC”).

NOTA BENE: Tale opzione ha efficacia a partire dal periodo d’imposta oggetto di dichiarazione. Inoltre, ha durata per tre esercizi ed è irrevocabile e, al termine del triennio, si intende tacitamente rinnovata salvo revoca.

Per l’anno 2024, l’opzione andrà comunicata nel modello Redditi 2025.

In caso di controllo indiretto, tramite soggetti residenti o stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti controllati, l’opzione è esercitata dal soggetto controllante di ultimo livello. Inoltre, la stessa ha effetto anche per le controllate a qualunque titolo acquisite nel periodo di efficacia dell’opzione purché ricorrano i due requisiti sulla produzione di passive income e certificazione dei bilanci: in tal caso non è necessaria una nuova opzione.

Per quanto riguarda la revoca dell’opzione, questa si può esercitare solo alla scadenza del triennio di validità, a seguito di indicazione nel quadro FC del modello di dichiarazione dei redditi riferito al quarto periodo d’imposta successivo a quello di esercizio o rinnovo dell’opzione, secondo le modalità previste per l’esercizio della opzione stessa.

Tuttavia, specifica l’Agenzia delle Entrate, vi sono altri casi in cui può determinarsi la cessazione dell’efficacia dell’opzione. Ciò avviene anche se non sono decorsi tre anni di validità, a partire dal periodo d’imposta in cui si verificano le seguenti condizioni:

1. perdita del requisito del controllo;
2. violazione delle condizioni che consentono l’applicazione della disciplina;
3. venir meno del requisito per cui una stabile organizzazione all’estero di un soggetto abbia optato per il regime di c.d. branch exemption.

Determinazione dell’utile contabile netto

L'utile contabile netto, al quale si applica l'aliquota dell'imposta sostitutiva del 15%, viene determinato partendo dal risultato contabile. Questo risultato deriva dall'applicazione dei principi contabili impiegati per il bilancio consolidato e non si considerano, tuttavia, le rettifiche di consolidamento, le eventuali svalutazioni degli attivi e gli accantonamenti a fondi rischi.

L'imposta sostitutiva, calcolata sull'utile contabile netto dell'esercizio viene liquidata e versata dal soggetto controllante. Questo pagamento avviene in proporzione alla quota di partecipazione agli utili spettante al soggetto controllante, sia direttamente che indirettamente.

In situazioni di controllo indiretto attraverso soggetti residenti o stabili organizzazioni localizzate nel territorio dello Stato, i redditi di ciascuna controllata vengono attribuiti ai soggetti o alle organizzazioni tramite cui si esercita il controllo indiretto. Questi soggetti o organizzazioni sono responsabili della liquidazione dell'imposta sostitutiva, proporzionalmente alle loro quote di partecipazione.

Infine, conferma il provvedimento n. 213637/2024 che l’imposta sostitutiva nella misura del 15% comporta l’esclusione dell’utile contabile netto dalla determinazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi del socio controllante in sede di percezione del relativo flusso reddituale.