Sanzioni al professionista che concorre nelle violazioni della società

Sono legittimi gli atti di irrogazione delle sanzioni amministrative tributarie alle persone fisiche, come i professionisti, che agiscano come soggetti esterni di enti dotati di personalità giuridica.

Sanzioni tributarie anche al professionista concorrente: la decisione della Cassazione

E' quanto puntualizzato dalla Corte di cassazione con sentenza n. 20697 del 25 luglio 2024, nell'analizzare la "ratio" dell’art. 7 del Decreto Legge n. 269 del 2003 che, in tema di sanzioni amministrative tributarie, prevede la riferibilità esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni medesime.

Sanzioni amministrative tributarie: riferibilità esclusiva alla persona giuridica

La ratio della richiamata normativa - ha sottolineato la Corte - è quella di concentrare le sanzioni amministrative fiscali esclusivamente in capo al contribuente (società giuridica) che abbia tratto un effettivo vantaggio dalla violazione, spostando il carico sanzionatorio su quest’ultimo, ovvero sul beneficiario dell’illecito.

Deroga riferita a persone fisiche interne

Ebbene, per gli Ermellini la prevista deroga al regime generale di responsabilità personale deve intendersi necessariamente circoscritta alle persone fisiche titolari di un rapporto organico (di diritto o di fatto) all’ente contribuente e non passibile di applicazione estensiva, data l’eccezionalità della norma, all’ipotesi del concorso di persone.

Difatti, è soltanto la persona fisica con ruoli di rappresentanza della persona giuridica che viene esclusa da tale forma di responsabilità.

In base al dato testuale della norma - continua la Corte - non sussiste ragione per escludere dalla responsabilità anche le persone fisiche esterne che, non agendo in nome e per conto della persona giuridica, abbiano comunque concorso alla realizzazione della violazione tributaria, in virtù di un rapporto, con la persona giuridica, diverso da quello di immedesimazione organica (di diritto o di fatto).

Persone fisiche esterne responsabili a titolo di concorso

In altri termini, la circostanza che il dato testuale esprima in maniera chiara la volontà legislativa di riferire le sanzioni amministrative tributarie esclusivamente alla persona giuridica contribuente, non vale ad escludere tout court l'applicabilità dell’art. 9 del Decreto legislativo n. 472/1997, e, dunque, la configurabilità del concorso di ulteriori soggetti nella stessa violazione.

Ed invero, la riferibilità delle sanzioni alla persona giuridica fonda:

• da un lato, il collegamento con le persone legate ad essa da un rapporto organico (di diritto o di fatto) ai sensi dell’art. 7 del D.L. n. 269 del 2003;
• dall’altro, la sanzionabilità, ex art. 9 del D. Lgs. n. 472 del 1997, dei terzi concorrenti, persone fisiche.

Soggetti concorrenti sanzionabili

In conclusione, il soggetto attivo dell’illecito tributario, cui è riferibile l’azione o l’omissione che ha determinato la violazione, deve essere identificato in chi materialmente ha posto in essere la violazione tributaria a mezzo di una condotta commissiva od omissiva.

Ciò non esclude l’eventuale concorso morale o materiale di altre persone fisiche, che sono soggetti autonomamente sanzionabili a titolo di concorso di persone ex art. 9 del D. Lgs. n. 472 del 1997.

Nelle predette ipotesi, ciascuno dei responsabili dovrà soggiacere alla sanzione, salvo che sia diversamente stabilito dalla legge.

Di conseguenza, la sanzione è applicabile a tutti coloro che abbiano offerto un contributo alla realizzazione dell’illecito tributario, concepito come una struttura unitaria, nella quale confluiscono tutti gli atti dei quali l’evento punito costituisce il risultato.

Il tutto, sempre che sussista nei singoli partecipi la consapevolezza del collegamento finalistico dei vari atti, cioè la coscienza e volontà di portare un contributo materiale e psicologico alla realizzazione dell’illecito tributario.

Principio di diritto

Da qui l'enunciazione del seguente principio di diritto:

"L’art. 9 del decreto legislativo n. 472 del 1997 è norma compatibile con l’art. 7 del decreto legge n. 269 del 2003, convertito, con modificazione, dalla legge n. 326 del 2003, con la conseguenza che è configurabile, nella sussistenza di tutti gli elementi costitutivi, il concorso di persone terze nelle violazioni tributarie relative alle società con personalità giuridica e la loro sanzionabilità".

Professionista concorrente sanzionabile: il caso esaminato

Nel caso all'attenzione degli Ermellini, l'Agenzia delle Entrate aveva irrogato delle sanzioni amministrative tributarie a carico di un professionista, un notaio, basandosi sull'art. 9 del D. Lgs. n. 472 del 1997, che, come detto, prevede la responsabilità per chi concorre nelle violazioni tributarie.

La Commissione tributaria regionale aveva dato ragione al notaio sostenendo che le sanzioni dovessero essere attribuite esclusivamente alla persona giuridica, per come anche confermato in precedenti pronunce di legittimità.

L'Agenzia delle Entrate si era rivolta alla Suprema corte, contestando questa interpretazione e affermando la compatibilità tra l'art. 9 del D. Lgs. n. 472 del 1997 e l'art. 7 del D.L. n. 269 del 2003.

La Sezione tributaria ha giudicato fondato il motivo di ricorso, ritenendo corretto - per tutti i motivi sopra esposti - che l’Agenzia delle Entrate avesse esteso la disciplina del concorso anche all’extraneus, quindi al professionista che aveva contribuito alla realizzazione dell’illecito.

In conclusione, le persone fisiche, soggetti terzi (come nel caso in esame, il notaio), sono sanzionabili in via amministrativa a titolo di concorso ai sensi dell’art. 9 del Decreto legislativo n. 472 del 1997, nelle violazioni relative al rapporto fiscale proprio di società con personalità giuridica anche dopo l’entrata in vigore del Decreto legge n. 269 del 2003.

La Suprema Corte, ciò posto, ha cassato la sentenza impugnata e rinviato il caso alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, per una nuova valutazione della questione alla luce dei principi esposti.

Tabella di sintesi della decisione