L'Agenzia delle Entrate, con la risposta n. 203 del 15 ottobre 2024, ha chiarito la possibilità di emettere una nota di variazione in diminuzione ai fini IVA in caso di rinuncia unilaterale al credito nell'ambito di una procedura fallimentare. L'istante aveva chiesto se fosse possibile emettere tale nota prima della conclusione del piano di riparto del fallimento, per recuperare l'IVA anticipatamente, facendo riferimento all'articolo 26 del DPR 633/72.
L'Agenzia ha chiarito che, poiché la rinuncia al credito non rientra tra le fattispecie previste dall'articolo 26, quali nullità, annullamento, revoca, risoluzione o rescissione, non è possibile procedere all'emissione della nota di variazione fino al termine della procedura concorsuale.
La società istante, invece, sosteneva che la rinuncia unilaterale al credito verso il fallimento fosse un valido presupposto per emettere la nota di variazione, paragonandola a casi di risoluzione, rescissione o annullamento, poiché il credito non sarebbe soddisfatto dal debitore insolvente.
Di seguito le conclusioni dell'Agenzia delle Entrate e il modo in cui differiscono dall'orientamento espresso dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 35518 del 19 dicembre 2023.
L'articolo 26 del DPR 633/72 (Decreto IVA), come modificato nel 2021, regola l'emissione delle note di variazione IVA in caso di riduzione o annullamento dell'imponibile dopo l'emissione della fattura.
Il comma 2 prevede che il cedente del bene o il prestatore del servizio possa emettere una nota di variazione, portando in detrazione l'IVA già versata, quando l'operazione viene meno o si riduce in conseguenza di eventi come nullità, annullamento, risoluzione, o l'applicazione di sconti contrattuali.
Il comma 3 introduce un limite temporale: la nota di variazione può essere emessa entro un anno dall'operazione imponibile, a meno che non vi sia un accordo sopravvenuto tra le parti o rettifiche dovute a errori di fatturazione.
Infine, il comma 3-bis estende l'applicabilità anche ai casi di mancato pagamento del corrispettivo quando il debitore è soggetto a una procedura concorsuale o a procedure esecutive rimaste infruttuose.
NOTA BENE: Tuttavia, per le procedure concorsuali avviate prima del 26 maggio 2021, la nota di variazione può essere emessa solo dopo la conclusione infruttuosa della procedura stessa, come chiarito in precedenti documenti di prassi agenziali.
Le disposizioni dell'articolo 26 del DPR n. 633/72 sono conformi all'articolo 90 della Direttiva 2006/112/CE, il quale prevede che, in caso di annullamento, risoluzione, o mancato pagamento, la base imponibile IVA venga ridotta secondo le condizioni stabilite dagli Stati membri. Tuttavia, la normativa comunitaria consente una deroga per il mancato pagamento totale o parziale.
NOTA BENE: Il legislatore nazionale ha recepito questa disciplina, specificando che la nota di variazione può essere emessa solo in situazioni come nullità, annullamento, risoluzione o eventi contrattuali simili, proteggendo così la neutralità dell'imposta. Inoltre, ha applicato la deroga prevista dall'articolo 90, circoscrivendo la possibilità di ridurre la base imponibile nei casi di mancato pagamento a procedure concorsuali o esecutive infruttuose, mantenendo il principio di neutralità fiscale anche in queste circostanze.
In base al principio di diritto n. 11 del 6 agosto 2021, è legittima l'emissione di una nota di variazione ai sensi dell'articolo 26, commi 2 e 9 del DPR 633/72, anche se vi è una contestazione giudiziale sui presupposti della clausola risolutiva espressa. Non è necessario attendere un accertamento formale per procedere con la variazione. Di conseguenza, il cessionario o committente è obbligato a registrare la variazione, mentre il cedente/prestatore dovrà emettere una nota di debito nel caso in cui l'accertamento giudiziale sia favorevole alla controparte.
Lo scopo della norma è prevenire comportamenti arbitrari da parte dei contribuenti che potrebbero eludere gli obblighi fiscali. L'addebito dell'IVA non è una scelta facoltativa per il cedente/prestatore, ma un obbligo di legge che deve essere rispettato al verificarsi dell'esigibilità dell'imposta, come previsto dall'articolo 18 del Decreto IVA.
L'Agenzia delle Entrate, nella risposta n. 203/E/2024, chiarisce che la rinuncia unilaterale al credito vantato nei confronti del fallimento della società "[BETA]" non rientra tra le fattispecie che consentono l'emissione di una nota di variazione IVA in diminuzione, come previsto dall'articolo 26 del DPR 633/72. L'articolo 26, infatti, ammette la variazione della base imponibile solo quando l'operazione originaria subisce modifiche sostanziali, come nel caso di nullità, annullamento, risoluzione, rescissione o eventi contrattuali che determinano una riduzione dell'imponibile, oppure in presenza di abbuoni o sconti previsti contrattualmente. In questi casi, è riconosciuta la possibilità di emettere una nota di variazione per correggere l'IVA addebitata in eccesso.
Nel caso in questione, la rinuncia unilaterale proposta dall'istante è un atto meramente finanziario che riguarda il mancato incasso del credito e non modifica in alcun modo l'operazione economica già conclusa e fatturata. Poiché non vi è alcuna modifica contrattuale o revisione dell'operazione originaria, non si verifica una delle circostanze previste dal comma 2 dell'articolo 26.
L'Agenzia delle Entrate sottolinea che, per poter emettere una nota di variazione in casi di mancato pagamento, è necessario che il debitore sia soggetto a una procedura concorsuale infruttuosa o che sia stata avviata un'azione esecutiva senza esito. Tuttavia, nel caso prospettato, la rinuncia al credito non può essere equiparata a tali situazioni, in quanto non è il risultato di un fallimento del contratto o di una risoluzione negoziale, ma solo una decisione unilaterale dell'istante. La rinuncia al credito non modifica il fatto che l'operazione originaria è stata realizzata e l'imposta è stata correttamente calcolata e versata.
ATTENZIONE: La conclusione dell'Agenzia delle Entrate, espressa nella risposta n. 203/E, si differenzia dall'orientamento recentemente espresso dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 35518/2023. Secondo i giudici di legittimità, la rinuncia al credito non si distingue sostanzialmente dalle ipotesi di risoluzione, rescissione, annullamento o scioglimento per mutuo dissenso, tutte situazioni che comportano una modifica dell'operazione originaria e che potrebbero, quindi, giustificare l'emissione di una nota di variazione IVA.
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