Lavoro in smart working e frontalieri: precisazioni dell’Agenzia delle Entrate

Fari puntati sull’individuazione della residenza fiscale e dell’imponibilità dei redditi dei lavoratori in smart working ma anche sulla specifica disciplina dei lavoratori frontalieri, con particolare riferimento alla legge 13 giugno 2023, n. 83, nella circolare n. 25 del 18 agosto 2023 diffusa dall’Agenzia delle Entrate.

Precisazioni sono offerte anche sulle regole in vigore nel periodo del Covid.

Il documento agenziale tratta, in particolare, due aspetti:

• nella prima parte sono dati chiarimenti sui profili fiscali del lavoro in smart working, analizzando anche il regime agevolativo degli impatriati;
• nella seconda parte, invece, si affronta la tematica dei lavoratori frontalieri, alla luce del nuovo Accordo firmato con la Svizzera.

Residenza fiscale nelle norme italiane

Rimane fermo il concetto di residenza fiscale di cui all’articolo 2 del Tuir (DPR n. 917/1986) per cui sono da considerare residenti in Italia le persone fisiche che, per la maggior parte del periodo d’imposta (183 giorni in un anno, o 184 giorni in caso di anno bisestile):

• sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente;
• hanno nel territorio dello Stato italiano il proprio domicilio;
• hanno nel territorio dello Stato italiano la propria residenza.

Da ciò discende che le persone residenti in Italia sono ivi soggetti alla tassazione di tutti i redditi, ovunque prodotti (c.d. worldwide taxation principle).

Per quanto riguarda la residenza dei lavoratori in modalità agile, che ha visto un’applicazione estesa durante l’emergenza pandemica da Covid-19, l’AdE rimarca che nulla cambia rispetto quanto detto sopra per coloro che lavorano in smart working.

La circolare n. 25/E/2023 dell’AdE riporta un esempio: un lavoratore straniero, non iscritto nelle anagrafi della popolazione residente, fiscalmente residente in Italia che per la maggior parte dell’anno solare vive con la famiglia in Italia e da qui lavora in smart working per un datore di lavoro estero, è considerato residente fiscalmente in Italia.

Sul punto la circolare del 18 agosto 2023 fa una rassegna dei documenti di prassi emanati in materia.

Regime degli impatriati

Con riferimento al regime speciale per lavoratori impatriati - articolo 16, Dlgs n. 147/2015 - le Entrate affermano come nessun effetto si riflette sull’agevolazione nel caso di coloro che trasferiscono la propria residenza in Italia e lavorano in modalità agile per un datore di lavoro estero.

Convenzioni contro le doppie imposizioni

In tale contesto, occorre anche considerare le disposizioni contenute nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con i singoli Stati esteri.

Il Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni prevede che un soggetto non residente che svolge la sua attività di lavoro dipendente in Italia è ivi assoggettato a imposizione per i redditi imputabili all’attività prestata nel territorio dello Stato; non rileva la modalità di svolgimento della prestazione.

Per quanto riguarda gli accordi presi dall’Italia con altri paesi durante la pandemia da Covid-19 – per cui i giorni di lavoro svolti a domicilio nello Stato di residenza del contribuente a causa delle misure adottate per impedire la diffusione del Covid-19, alle dipendenze di un datore di lavoro situato nell'altro Stato contraente, devono essere considerati come giorni di lavoro svolti nello Stato in cui la persona avrebbe lavorato e ricevuto in corrispettivo il reddito di lavoro dipendente in assenza di tali misure – viene dichiarato che, stante la fine della pandemia, essi cessano di avere effetto.

Lavoratori frontalieri

L’ultima parte della circolare n. 25/E/2023 è dedicata alla speciale situazione in cui si trovano i lavoratori frontalieri, analizzando le Convenzioni stipulate dall'Italia con Austria, Francia, San Marino e Svizzera.

Per l’ordinamento interno, tali soggetti, relativamente al reddito derivante dal lavoro dipendente prestato all’estero, usufruiscono di una franchigia dall’Irpef di 7.500 euro (dal 2024, portata a 10.000 euro).

Il regime dei frontalieri è applicabile ai lavoratori dipendenti che:

- sono residenti in Italia;

- quotidianamente si recano all’estero per svolgere la propria prestazione lavorativa, in zone di frontiera (Francia, Austria, San Marino, Stato Città del Vaticano), o in Paesi limitrofi (Principato di Monaco).

Uno spazio particolare viene dato al nuovo Accordo Italia–Svizzera del 2020 in materia di imposizione del lavoro frontaliero; lo stesso è stato oggetto di ratifica con legge 13 giugno 2023, n. 83, ed entrerà in vigore dal 1° gennaio 2024.

In particolare, è stata offerta una nuova definizione di “lavoratore frontaliere” identificato come il lavoratore residente in uno Stato contraente che:

1. è fiscalmente residente in un Comune il cui territorio si trova, totalmente o parzialmente, nella zona di 20km dal confine con l’altro Stato contraente
2. svolge un’attività di lavoro dipendente nell’area di frontiera dell’altro Stato, per un datore di lavoro residente, una stabile organizzazione o una base fissa di detto altro Stato
3. ritorna, in linea di principio, quotidianamente al proprio domicilio principale nello Stato di residenza.

Altra novità è rappresentata dal regime di tassazione: da quello esclusivo nel Paese della fonte del reddito prevista dall’Accordo del 1974 si passa ad una tassazione concorrente tra Paese della fonte e Paese di residenza.

Dunque, il reddito dei lavoratori frontalieri dipendente è imponibile nello Stato in cui è prestata l’attività lavorativa mediante ritenuta alla fonte, in misura pari fino a un massimo dell’80 per cento di quanto dovuto in base alle disposizioni sulle imposte sui redditi delle persone fisiche, comprese le imposte locali.

Lo Stato di residenza del lavoratore tassa per concorrenza il reddito per l’intero ammontare dando la possibilità, però, di eliminare la doppia imposizione secondo quanto previsto dalle disposizioni convenzionali in vigore tra Svizzera e Italia.