In Unico 2012 il premio “Ace” per chi incrementa il patrimonio netto

Pubblicato il 05 aprile 2012

Un incentivo alla capitalizzazione, dedicato alle aziende, è offerto dal D.L. n. 201/2011: Aiuto alla Crescita Economica (ACE). L’incremento del capitale proprio viene ripagato con una riduzione dell’imposizione sui redditi: questo esplica effetti sin dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2011, in sostanza è rilevabile già da Unico 2012. Sugli incrementi si calcola il 3%, il cui risultato viene scontato dall’imponibile Ires. Sulle limitazioni e sulla prima applicazione dell’Ace pervengono i chiarimenti della circolare Irdcec n. 28 del 29 marzo 2012.

 

Obiettivo dello strumento contenuto nell’articolo 1, del D.L. n. 201/2011, convertito con L. n. 214/2011, è il rilancio dello “sviluppo economico del Paese” oltre che “fornire un aiuto alla  crescita mediante una riduzione della imposizione sui redditi derivanti dal finanziamento con capitale di  rischio”. E’ l’Ace (Aiuto alla Crescita Economica), che ha trovato attuazione nel decreto del Ministero dell’economia del 14 marzo 2012.

Considerando che vi sono rilevanti particolarità nel calcolare la variazione del patrimonio netto, rispetto alla consistenza riferita al 31 dicembre 2010, il Consiglio nazionale dei dottori commercialisti e degli esperti contabili ha offerto il proprio contributo, con circolare n. 28 del 29 marzo 2012, per dissipare i dubbi applicativi.

SOGGETTI AMMESSI AL PREMIO ACE

-  i soggetti Ires

- le società di persone


- le imprese individuali in contabilità ordinaria

SOGGETTI IRES

→ società a responsabilità limitata → società per azioni →  società In accomandita per azioni → società cooperative → società di mutua assicurazione → enti pubblici e privati  aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale (anche trust e consorzi) → stabili organizzazioni nel territorio dello Stato

 

 

SOCIETA’ DI PERSONE

→ società in nome collettivo → società in accomandita semplice

 

 

SOGGETTI ESCLUSI

L’articolo 9 del decreto attuativo disciplina le ipotesi di esclusione dall’applicazione dell’Ace per:

→ società assoggettate alla procedura di fallimento, dall’inizio dell’esercizio in cui interviene la dichiarazione di fallimento; → società assoggettate alla procedura di liquidazione coatta, dall’inizio dell’esercizio in cui interviene il provvedimento che ordina la liquidazione; → società assoggettate alle procedure di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi, dall'inizio dell'esercizio in cui interviene il decreto motivato che dichiara l'apertura della procedura di amministrazione straordinaria sulla base del programma di cessione dei complessi aziendali; → soggetti che svolgono come attività prevalente quelle attività per le quali hanno esercitato l'opzione di cui all'articolo 155 del Tuir (tonnage tax); per attività prevalente si intende l'attività dalla quale deriva, nel corso del periodo d'imposta, il maggiore ammontare di ricavi (sono quindi ammesse al premio Ace quelle che producono, dall’attività per la quale hanno esercitato l’opzione, ricavi, nel complesso, non prevalenti).

 

Relativamente alle società assoggettate alla procedura di fallimento, liquidazione coatta amministrativa e amministrazione straordinaria, si precisa che si intendono escluse solo quelle per le quali non è prevista la continuazione dell’attività. Diversamente, qualora le procedure avviate  siano finalizzate alla prosecuzione dell’attività, deve sostenersi l’assoggettabilità al premio Ace.

La circolare Irdcec solleva dubbi in ordine alla negazione, affermata nella relazione illustrativa al decreto, dell’applicazione del beneficio per le Cfc, basata sul fatto che la disciplina non trova regolamentazione all’interno del Tuir. Ciò non è motivazione sufficiente – considera la circolare.

SOGGETTI IRES

Relativamente a detti soggetti, per determinare il premio fruibile occorre quantificare gli incrementi di patrimonio, rispetto al 31 dicembre 2010, e calcolare su questo il 3%, che è la misura del premio fissato per i primi 3 anni di applicazione. L’importo trovato costituisce la deduzione da effettuare dall’imponibile Ires.

La deduzione opera per l’anno in cui si è verificato l’aumento patrimoniale e per i successivi fino a che non intervenga una diminuzione del capitale, come indicata dal decreto attuativo.

Dal 2014, la legge ha stabilito che l'aliquota percentuale per il calcolo del rendimento nozionale  del nuovo capitale proprio sia determinata con decreto del Ministro dell'economia e delle finanze da emanare entro il 31 gennaio di ogni anno, tenendo conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari pubblici, aumentabili di ulteriori tre punti percentuali a titolo di compensazione del maggior rischio.

La quota Ace è deducibile dal reddito complessivo, al netto delle perdite pregresse: il meccanismo, quindi, opera se si è conseguito un reddito positivo. In presenza di perdite, la parte Ace non fruita  può essere computata in aumento dell’importo dell’agevolazione rilevante negli esercizi successivi.

 

VARIAZIONI IN AUMENTO

Ai fini Ace, costituiscono variazione in aumento del capitale proprio rispetto a quello esistente alla chiusura dell'esercizio in corso al 31 dicembre 2010:

1. i conferimenti in denaro versati dai soci o partecipanti nonché quelli versati per acquisire la qualificazione di soci o partecipanti (aumenti di capitale sociale, versamenti di sovrapprezzo azioni o quote, versamenti interessi di conguaglio per sottoscrizione nuove azioni, versamenti dei soci in conto futuro aumento di capitale o a fondo perduto, conversione in azioni di prestiti obbligazionari convertibili); 2. la rinuncia incondizionata dei soci al diritto alla restituzione dei crediti verso la società; 3. la compensazione dei crediti in sede di sottoscrizione di aumenti del capitale; 4. gli utili accantonati a riserva, ad esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili.

 

I conferimenti in denaro rilevano se effettivamente eseguiti, non valendo la semplice sottoscrizione.

Si precisa che sono esclusi i conferimenti in denaro riferiti ad aumenti di capitale la cui sottoscrizione è avvenuta entro la chiusura del periodo di imposta in corso al 31/12/2010, anche se eseguiti successivamente.

In realtà il riferimento, per la bontà del conferimento, va fatto alla data di perfezionamento dell’aumento di capitale, ossia

per le società di capitali → alla data di iscrizione della delibera di aumento nel registro delle imprese

per le società di persone → alla data di iscrizione, nel registro delle imprese, della delibera di aumento di capitale attraverso il conferimento dei soci.

Per riserve di utili non disponibili, non rilevanti ai fini Ace, si intendono le riserve formate con utili diversi da quelli realmente conseguiti ai sensi dell'art. 2433 del codice civile in quanto derivanti da processi di valutazione nonché quelle formate con utili realmente conseguiti che, per disposizioni di legge, sono o divengono non distribuibili nè utilizzabili ad aumento del capitale sociale nè a copertura di perdite.

Rientrano tra le variazioni in aumento, spiega il comma 5 dell’articolo 5 del decreto 14/3/2012, nell'esercizio in cui viene meno la condizione dell'indisponibilità, le riserve non disponibili formate successivamente all'esercizio in corso al 31 dicembre 2010.

Non accrescono il capitale i finanziamenti derivanti dai soci, in quanto costituenti debiti societari.

Fanno parte degli utili accantonati a riserva gli utili portati a nuovo o quelli destinati a copertura di perdite.

In particolare, con riferimento ad Unico 2012, va incluso l’utile relativo al periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2010 quale incremento del capitale del periodo successivo, qualora accantonato a riserva durante tale periodo.

Per le imprese costituite dopo il 2010, si considera incremento tutto il patrimonio, se formato da apporti in denaro; per le imprese e le stabili organizzazioni di imprese non residenti costituite successivamente al 31 dicembre 2010, si assume come incremento anche il patrimonio di costituzione o il fondo di dotazione, per l'ammontare derivante da conferimenti in denaro.

VARIAZIONI IN DIMINUZIONE

Sono elementi negativi della variazione del capitale proprio:

1. le riduzioni del patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti (distribuzioni di riserve, riserve per sovrapprezzo azioni o quote, altre riserve di capitale, riduzione di capitale sociale, versamenti dei soci  in conto capitale o a fondo perduto); 2. acquisti di partecipazioni in controllate (non quelle effettuate fuori dal gruppo); 3. acquisti di aziende o di rami d’azienda.

Le variazioni, in aumento o diminuzione, seguono le seguenti decorrenze:

- gli incrementi derivanti da conferimenti in denaro => dalla data del versamento;

- gli incrementi derivanti dalla rinuncia ai crediti => dalla data dell'atto di rinuncia;

- gli incrementi derivanti dalla compensazione dei crediti in sede di sottoscrizione di aumenti del capitale sociale => dalla data in cui assume effetto la compensazione;

- gli incrementi derivanti dall'accantonamento di utili => a partire dall'inizio dell'esercizio in cui le relative riserve sono formate;

- i decrementi => dall'inizio dell'esercizio in cui si sono verificati.

Per i soggetti che applicano i principi contabili internazionali, l'incremento di patrimonio derivante dall'emissione di diritti di opzione (warrant) e di obbligazioni convertibili rileva dall'esercizio in cui viene esercitata l'opzione.

La somma algebrica derivante da incrementi, decrementi e sterilizzazioni va confrontata con il patrimonio netto risultante dal bilancio al 31/12/2011, determinando la base Ace costituita dal minore degli importi. Questa va moltiplicata per 3%: il risultato fornisce la deduzione dall’imponibile Ires da indicare in Unico 2012.

CONSOLIDATO

Indicazioni particolari sono rese quando si tratta di società facenti parte di un consolidato. Le consolidate calcolano autonomamente il proprio premio Ace; quando residua una eccedenza Ace disponibile, la trasferiscono alla consolidante, che la porta poi a riduzione del reddito complessivo, fino a concorrenza dello stesso.

DISPOSIZIONI ANTIELUSIVE

L’articolo 10 del decreto detta apposite disposizioni a carattere antielusivo onde evitare che, nell’ambito dei gruppi, si possa beneficiare del premio Ace pur se, in effetti, non vi è stato incremento ovvero per evitare effetti moltiplicativi dell’agevolazione come conseguenza di un singolo conferimento in denaro.

Si tratta, come spiega la circolare Irdcec, di situazioni che non comportano una reale riduzione del patrimonio ma una sterilizzazione di tale capitale, che non deve poter valere ai fini Ace.

Sono antielusive le operazioni, poste in essere tra appartenenti allo stesso gruppo, di:

1)      acquisto di azienda o partecipazione;

2)      conferimenti in denaro;

3)      aumento dei crediti di finanziamento.

Nel primo caso il legislatore ha ritenuto gli acquisti di società interne al gruppo (o di rami di azienda) come operazioni per mezzo delle quali si crea una base Ace che in realtà non si dovrebbe utilizzare.

Si specifica che la sterilizzazione avviene solo a livello infragruppo e non per quelle “sul mercato”.

Anche di fronte all’acquisto di partecipazioni in società controllate si provvede a sterilizzare l’operazione: in modo automatico, si attua la riduzione della base di calcolo dell’Ace per una cifra pari  a quanto erogato per l’acquisto della partecipazione.

La penalizzazione vale per le operazioni effettuate a decorrere da periodo di imposta successivo a quello in corso al 31/12/2010.

Nella ipotesi 2), la variazione di aumento del capitale si riduce dell’importo uguale ai conferimenti eseguiti a favore di soggetti controllati: questo per evitare la duplicazione della base di calcolo Ace.

Non rilevano i conferimenti da residenti ad altri residenti facenti parte del gruppo; diversamente non vengono neutralizzati i conferimenti effettuati a non residenti.

Una precisazione va fatta sui conferimenti dall’estero: se provengono da soggetti situati in paesi black list (che non consentono lo scambio dei dati), la riduzione Ace va sempre operata; se provengono da soggetti situati in paesi white list, occorre considerare se la conferente è a sua volta controllata da soggetto residente.

Per quanto riguarda gli incrementi dei crediti da finanziamento, l’irrilevanza ai fini Ace si verifica quando la società che riceve il conferimento in denaro gira, a sua volta, il capitale ad altri soggetti perché possano realizzare incrementi utili a determinare il beneficio Ace.

LIMITE DEL PATRIMONIO NETTO

L’articolo 11 del decreto pone un limite all’utilizzo dell’Ace stabilendo che, per ogni esercizio, la variazione in aumento non può comunque eccedere il patrimonio netto risultante dal relativo bilancio, ad esclusione delle riserve per acquisto di azioni proprie.

Il patrimonio netto va preso nella sua totalità, comprensivo di utile d’esercizio, escludendo solo le riserve per acquisto di azioni proprie. Se la deduzione Ace è superiore al reddito imponibile, è possibile portare a nuovo l’eccedenza, senza limiti di tempo.

SOGGETTI IRPEF

Più semplificata risulta l’applicazione dell’Ace per i soggetti Irpef, in quanto per le società di persone e le imprese individuali in contabilità ordinaria la base Ace è costituita dall'intero patrimonio netto: su questo si deve calcolare il rendimento nozionale da cui trarre l’agevolazione. Conseguentemente nessuna importanza viene data all’incremento del capitale.

Il dato iniziale, come stabilisce l’art. 8, comma 1 del decreto, è il patrimonio netto risultante al termine di ciascun esercizio. Si considera patrimonio netto contabile sia il capitale di vecchia formazione (cioè quello risultante dall'esercizio 2010) che quello di nuova formazione, anche derivante da apporti in natura.

Ancora, rileva ai fini Ace, l’utile di esercizio, anche se al netto di eventuali prelevamenti in conto utili effettuati dall'imprenditore o dai soci, e tutte le riserve di utile, a differenza che nei soggetti Ires.

Il comma 3 dell’articolo 8, afferma che, ai fini della determinazione dell’Irpef nonché delle detrazioni spettanti, la quota ACE concorre alla formazione del reddito complessivo delle persone fisiche e dei soci delle società partecipate che si avvalgono del premio Ace.

Anche per questi soggetti, si precisa, valgono le disposizioni antielusive (art. 10 del decreto).

UNICO/2012 – SOCIETA’ DI CAPITALI

Il quadro da compilare nel prospetto dichiarativo riguardante le società di capitali è RS - rigo RS113 - in cui va indicato:

– in colonna 1, l’importo degli incrementi del capitale proprio;

– in colonna 2, l’importo dei decrementi del capitale proprio;

– in colonna 3, l’ammontare delle riduzioni pari agli acquisti di partecipazioni in società controllate e agli acquisti di aziende o di rami di aziende. In tale colonna vanno indicate anche le altre riduzioni ricavabili dalle disposizioni antielusive;

– in colonna 4, la differenza tra l’importo di colonna 1 e la somma degli importi di colonna 2 e di colonna 3; qualora il risultato sia pari o inferiore a zero, le successive colonne non vanno compilate, in quanto non sussiste alcuna variazione in aumento del capitale proprio;

– in colonna 5, l’importo del patrimonio netto risultante dal bilancio dell’esercizio, con esclusione dell’utile dell’esercizio stesso. Se il patrimonio netto assume valore negativo o zero, le successive colonne non vanno compilate, in quanto non sussiste alcuna variazione in aumento del capitale proprio;

– in colonna 6, il minore tra l’importo di colonna 4 e quello di colonna 5;

– in colonna 7, il rendimento nozionale del nuovo capitale proprio, pari al 3 per cento dell’importo di colonna 6, se positivo;

– in colonna 8, il codice fiscale del soggetto partecipato (artt. 5 e/o 115 del TUIR) ovvero del Trust trasparente o misto di cui il dichiarante risulta beneficiario che ha attribuito per trasparenza il rendimento nozionale eccedente il proprio reddito complessivo netto dichiarato, e in

– colonna 9 il relativo importo. Nel caso in cui il dichiarante abbia ricevuto il rendimento nozionale da più soggetti deve compilare più moduli, avendo cura di numerare distintamente ciascuno di essi e di riportare la numerazione progressiva nella casella posta in alto a destra del presente quadro;

– in colonna 10, l’importo del rendimento nozionale complessivo pari alla somma tra l’importo indicato in colonna 7 e quello indicato in colonna 9, di tutti i moduli compilati.

In caso di compilazione di più moduli i dati di cui alle colonne da 10 a 12 vanno riportati soltanto sul modulo numero 1. Questo importo va poi indicato, fino a concorrenza del reddito complessivo netto dichiarato, nel rigo RN6, colonna 3, e/o nel rigo PN4, colonna 1, ovvero nel rigo GN6, colonna 3, ovvero nel rigo TN4, colonna 3, nonché nel rigo RQ43, colonna 9 o nel rigo RQ64, colonna 4. (particolari istruzioni riguardano i soggetti che hanno scelto la trasparenza fiscale, i Trust trasparenti, i Trust misti, gli aderenti al consolidato fiscale);

– in colonna 11, l’importo del rendimento nozionale di cui a colonna 10 che non è stato possibile utilizzare in deduzione dal reddito complessivo netto dichiarato nel quadro RN, ovvero dal reddito complessivo netto dichiarato di gruppo; tale importo è computato in aumento dell’importo deducibile dal reddito dei periodi d’imposta successivi;

– in colonna 12, l’importo del rendimento nozionale di cui a colonna 10 che non è stato possibile utilizzare in deduzione dal reddito complessivo netto dichiarato assoggettato all’addizionale di cui all’articolo 81 del D.L. n. 112 del 2008 (rigo RQ43) ovvero assoggettato alla maggiorazione di cui all’articolo 2, comma 36-quinquies, del D.L. n. 138 del 2011 (rigo RQ64); tale importo è computato in aumento dell’importo deducibile dal reddito dei periodi d’imposta successivi.

UNICO/2012 – SOCIETA’ DI PERSONE

Anche le società di persone sono tenute, in Unico-SP, a compilare il prospetto RSm - rigo RS45 - dove inserire:

– in colonna 1, l’importo del patrimonio netto;

– in colonna 2, l’ammontare relativo agli acquisti di partecipazioni in società controllate e quello relativo agli acquisti di aziende o di rami di aziende. In tale colonna vanno altresì indicate le altre riduzioni derivanti dalle disposizioni aventi finalità antielusiva;

– in colonna 3, la differenza tra l’importo di colonna 1 e quello di colonna 2; qualora il risultato sia pari o inferiore a zero, le successive colonne non vanno compilate;

– in colonna 4, il rendimento nozionale del nuovo capitale proprio, pari al 3 per cento dell’importo di colonna 3, se positivo;

– in colonna 5, il codice fiscale del soggetto che ha attribuito per trasparenza il rendimento nozionale eccedente il proprio reddito complessivo netto dichiarato e in

– colonna 6, il relativo importo. Nel caso in cui il dichiarante abbia ricevuto il rendimento nozionale da più soggetti, deve compilare più moduli, avendo cura di numerare distintamente ciascuno di essi e di riportare la numerazione progressiva nella casella posta in alto a destra del presente quadro;23.16

– in colonna 7, l’importo del rendimento nozionale complessivo pari alla somma tra l’importo indicato in colonna 4 e quello indicato nella colonna 6 di tutti i moduli compilati. Nel caso di compilazione di più moduli, l’importo del rendimento complessivo va riportato soltanto sul modulo numero 1.

In caso di eccedenza del rendimento, nel rigo RN21 va indicato l’importo del rendimento nozionale del nuovo capitale proprio indicato nel rigo RS 45, colonna 7, eccedente quello utilizzato in deduzione dal reddito di impresa.