Donazioni indirette, presupposti di accertamento e tassazione

Il potere dell'Amministrazione di accertare donazioni "indirette" si ha esclusivamente al ricorrere dei due presupposti di cui all'art. 56-bis, comma 1, del D. Lgs. n. 346/1990 (T.U.S.D.), vale a dire:

• quando l'esistenza della liberalità indiretta "risulti da dichiarazioni rese dall'interessato nell'ambito di procedimenti diretti all'accertamento di tributi";
• quando le liberalità "abbiano determinato, da sole o unitamente a quelle già effettuate nei confronti del medesimo beneficiario, un incremento patrimoniale superiore all'importo di 350 milioni di lire".

Non vi è, ciò posto, un obbligo generalizzato di registrare tutte le donazioni "indirette" risultanti (anche per via di enunciazione) da atti soggetti a registrazione.

Sono infatti soggette a tassazione solo le donazioni "indirette" risultanti da atti soggetti a registrazione che non rientrino nell'ambito dell'esonero da tassazione di cui all'art. 1, comma 4-bis, del T.U.S.D.

E' quanto precisato dalla Corte di cassazione nel testo della sentenza n. 11831 del 12 aprile 2022, pronunciata in tema di tassazione delle donazioni indirette, con particolare riferimento all'imposizione relativa a un contratto per persona da nominare.

Nella sua disamina, la Suprema corte ha ricordato come il fenomeno delle liberalità indirette sia rimasto certamente tassabile nell'ambito della "nuova" imposta di donazione, in quanto lo stesso rientra nell'ampia nozione di "trasferimenti gratuiti" che il legislatore tributario del 2006 ha ritenuto di utilizzare ai fini dell'individuazione del presupposto impositivo del tributo.

Le liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione - ha altresì precisato - devono sempre essere assoggettate all'imposta di donazione, salvo quelle collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, laddove per l'atto sia prevista l'applicazione dell'imposta di registro, in misura proporzionale, o dell'Iva.

Le altre liberalità indirette, invece, vale a dire quelle non risultanti espressamente in atti soggetti a registrazione, confluiscono nella fattispecie delle liberalità indirette non formalizzate, accertabile e tassabile alle condizioni previste dall'art. 56-bis del T.U.S.D.

La normativa - ha ricordato ancora la Corte - enuncia due principi in ordine alla tassazione delle liberalità diverse dalla donazione "formale":

• il contribuente ha facoltà di registrare "volontariamente" le liberalità indirette;
• l'Amministrazione ha il potere di accertare le liberalità indirette solo al ricorrere dei due presupposti di cui all'art. 56-bis, comma 1, T.U.S.D.

Per la Cassazione, quindi, se "il potere dell'Amministrazione di accertare donazioni "indirette" si ha solo al ricorrere dei predetti due presupposti, pare potersi concludere che non vi sia un obbligo generalizzato di registrare tutte le donazioni "indirette" risultanti (anche per via di enunciazione) da atti soggetti a registrazione, ma si pongano solo le dette ipotesi di tassazione delle donazioni "indirette" risultanti da atti soggetti a registrazione (fermo restando l'esonero da tassazione per le donazioni "indirette" rientranti nel perimetro di quelle identificate nell'art. 1, comma 4-bis, T.U.S.D.)".

Tassa fissa sul preliminare con persona da nominare

Nel caso specificamente esaminato, è stato accolto il motivo di ricorso avanzato da un contribuente per impugnare la decisione con cui la CTR aveva qualificato un atto che lo riguardava come donazione indiretta a suo favore da parte del padre, tassandolo senza applicare l'imposta in misura fissa.

Si era trattato, in particolare, di un preliminare di compravendita con cui un fratello prometteva all'altro o a persona da nominare nell'atto definitivo, quota parte di un immobile, per un corrispettivo considerato già corrisposto mediante compensazione di crediti vantati dal secondo nei confronti del primo.

Successivamente, con atto notarile registrato, il promittente acquirente, a scioglimento della riserva contenuta nel preliminare, aveva indicato il proprio figlio quale acquirente della nuda proprietà della quota dell'immobile, mentre egli ne acquistava l'usufrutto, con la precisazione che nessuna somma veniva versata dal figlio, in quanto il prezzo del trasferimento immobiliare era avvenuto mediante compensazione dei crediti di pari importo che il padre vantava nei confronti del fratello.

L'Agenzia, ritenendo la nomina del terzo non conforme ai requisiti di cui all'art. 1402 c.c., aveva fatto conseguire la presunzione di un doppio trasferimento immobiliare ed aveva applicato l'imposta di registro, ipotecaria e catastale, all'atto di trasferimento intervenuto tra il padre ed il figlio e l'imposta di donazione sul medesimo atto di donazione indiretta.

La Cassazione, invece, ha precisato che: "nel caso di contratto preliminare di compravendita con riserva di nomina del terzo, la nomina tardiva o inefficace determina l'applicabilità dell'imposta di registro in misura fissa sia nei confronti dell'originario promissario acquirente, che del terzo nominato tardivamente, mentre l'imposta di registro proporzionale dovuta in relazione al contratto definitivo di compravendita graverà sulle parti che hanno stipulato l'atto".