Dal 13 luglio via libera alla cessione del credito d’imposta sulle locazioni
Pubblicato il 09 luglio 2020Con il provvedimento n. 250739 del 1° luglio 2020, l’Agenzia delle Entrate ha definito le modalità di attuazione dell’articolo 122 del D.L. n. 34/2020 il quale prevede che, dal 13 luglio e fino al 31 dicembre 2021, i soggetti beneficiari dei crediti d’imposta per la locazione di botteghe e negozi (art. 65 del D.L. n.18/2020 convertito) e per la locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d’azienda (art. 28 del D.L. n.34/2020) possono, in luogo dell’utilizzo diretto, optare per la cessione (anche parziale) degli stessi crediti ad altri soggetti, ivi inclusi istituti di credito e altri intermediari finanziari. I cessionari utilizzano il credito con le stesse modalità con le quali sarebbe stato utilizzato dal soggetto cedente, mentre la quota di credito non utilizzata nell’anno non può essere utilizzata negli anni successivi né può essere richiesta a rimborso.
Disposizioni generali
Prima di entrare nel merito delle indicazioni riguardanti la “cessione” a terzi del credito d’imposta e delle relative modalità operative, si riepilogano i principali aspetti dei suddetti credito d’imposta locazioni cui è possibile accedere, tenuto conto dei diversi chiarimenti di prassi intervenuti di recente.
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Credito d’imposta botteghe e negozi |
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Aspetti generali |
L’articolo 65 del D.L. n.18/2020 prevede – per i soggetti esercenti attività d'impresa - il riconoscimento di un credito d’imposta nella misura del 60% dell’ammontare del canone di locazione, relativo al mese di “marzo 2020”, limitatamente alle “botteghe e negozi” (ossia gli immobili classificati C/1). Secondo le FAQ del Ministero dell’ Economia, per poter beneficiare del credito d’imposta il “locatario” deve essere:
In questo modo agli esercenti di attività di vendita al dettaglio, soprattutto di ridotte dimensioni, che hanno dovuto sospendere l’attività, viene riconosciuto un parziale ristoro dei costi sostenuti per la locazione dell'immobile adibito all'attività al dettaglio e attualmente inutilizzato. Il credito d’imposta non spetta, invece:
Il credito d’imposta è utilizzabile esclusivamente in compensazione mediante F24 (codice tributo “6914”) tramite i servizi telematici dell'Agenzia (ris. n.13/E/2020). |
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Pagamento canone |
L’Agenzia delle Entrate (risposta 3.1 della circolare 8/E/2020) ha chiarito che “..ancorché la disposizione si riferisca, genericamente, al 60 per cento dell’ammontare del canone di locazione, la stessa ha la finalità di ristorare il soggetto dal costo sostenuto costituito dal predetto canone, sicché in coerenza con tale finalità il predetto credito maturerà a seguito dell’avvenuto pagamento del canone medesimo”. Si accede, quindi, al credito d’imposta solo a seguito dell’avvenuto pagamento del canone di locazione. Concorrono alla determinazione dell'importo sul quale calcolare il credito d'imposta anche le spese condominiali qualora le stesse siano state pattuite come “voce unitaria” con il canone di locazione e ciò risulti dal contratto (circolare 11/E/2020). |
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Contratti di locazione |
La norma stabilisce che oggetto della misura di favore sono i “canoni di locazione di immobili rientranti nella categoria catastale C1” (negozi e botteghe). Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate, nella circolare 8/E/2020 ha ribadito che restano “esclusi” dal beneficio i contratti di locazione di immobili rientranti nelle altre categorie catastali anche se aventi destinazione commerciale, come ad esempio la categoria D/8. Inoltre, nel caso in cui il contratto di locazione comprenda sia il negozio (C/1) che la pertinenza (C/3), il credito di imposta spetta sull'intero canone, in quanto la pertinenza rappresenta un accessorio rispetto al bene principale, purché tale pertinenza sia utilizzata per lo svolgimento dell'attività (circolare 11/E/2020). Sempre riguardo l’ambito di applicazione del bonus, si ricorda che nelle FAQ del Ministero dell’economia è stato chiarito che restano “esclusi” dalla misura i contratti aventi ad oggetto, oltre alla mera disponibilità dell’immobile, anche altri beni e servizi, quali i contratti di affitto di ramo d’azienda o altre forme contrattuali che regolino i rapporti tra locatario e proprietario per gli immobili ad uso commerciali. |
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Credito d’imposta immobili non abitativi |
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Aspetti generali |
L'articolo 28 del D.L.n.34/2020 ha introdotto un credito d'imposta sui canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo, al fine di contenere gli effetti negativi derivanti dalle misure di prevenzione e contenimento connesse all'emergenza covid. In particolare, possono beneficiare dell'agevolazione i soggetti esercenti attività d'impresa, arte o professione (inclusi i soggetti in regime forfetario e gli imprenditori e le imprese agricole, sia che determinino per regime naturale il reddito su base catastale, sia quelle che producono reddito d’impresa - come da circolare 14/E/2020) con ricavi o compensi non superiori a 5 milioni di euro nel periodo d'imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto. L’inclusione riguarda anche i seguenti soggetti, ma con alcune precisazioni: a) le strutture alberghiere e agrituristiche, a prescindere dal volume di ricavi e compensi registrato nel periodo d'imposta precedente; b) gli enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti; in tal caso, l’eventuale svolgimento di attività commerciale in maniera non prevalente rispetto a quella istituzionale non pregiudica la fruizione del credito d’imposta anche in relazione a quest’ultima attività. Non sono inclusi tra i soggetti che possono fruire del bonus, coloro che svolgono attività commerciali non esercitate abitualmente o attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, producendo conseguentemente redditi diversi. |
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Ambito oggettivo |
Il credito d’imposta è stabilito in misura percentuale in relazione ai canoni: a) di locazione (nessun riferimento alla sublocazione), di leasing (solo leasing cd. operativo) o di concessione di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo; b) dei contratti di servizi a prestazioni complesse (ad es. contratti di coworking) o di affitto d’azienda, comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale dell’attività di lavoro autonomo. Per quanto concerne l'oggetto del contratto, deve trattarsi di:
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Requisiti per ottenere il beneficio |
Come anticipato, il credito d’imposta spetta a condizione che:
In particolare, il calcolo del fatturato e dei corrispettivi relativi, rispettivamente, ai mesi di marzo, aprile e maggio del 2019 e del 2020, da confrontare al fine di verificare la riduzione percentuale, va eseguito prendendo a riferimento le operazioni eseguite nei mesi di marzo, aprile e maggio fatturate o certificate, e che, conseguentemente, hanno partecipato alla liquidazione periodica del mese di marzo 2019 (rispetto a marzo 2020), aprile 2019 (rispetto ad aprile 2020) e maggio 2019 (rispetto a maggio del 2020), cui vanno sommati i corrispettivi relativi alle operazioni effettuate in detti mesi non rilevanti ai fini IVA. La data da prendere a riferimento è quella di effettuazione dell'operazione che, per le fatture immediate e i corrispettivi, è rispettivamente la data della fattura e la data del corrispettivo giornaliero, mentre per la fattura differita è la data dei DDT o dei documenti equipollenti richiamati in fattura. Il calo del fatturato o dei corrispettivi deve essere verificato mese per mese. Quindi può verificarsi il caso, ad esempio, che spetti il credito d’imposta solo per uno dei mesi elencati. |
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Pagamento canone |
E’ necessario che il canone sia stato corrisposto per poter fruire del credito. Nel caso in cui il canone non sia stato corrisposto la possibilità di utilizzare il credito d’imposta resta “sospesa” fino al momento del pagamento. Nelle ipotesi in cui il canone sia stato versato “in via anticipata”, sarà necessario individuare le rate relative ai mesi di fruizione del beneficio parametrandole alla durata complessiva del contratto. Inoltre, nelle ipotesi in cui si verifichi una modifica ai contratti in essere con l’effetto di “ridurre” l’ammontare dei canoni da corrispondere, ai fini della determinazione del credito d’imposta è necessario considerare le somme “effettivamente” versate. Diversamente, ove il pagamento “non è ancora avvenuto” non sarà possibile fruire in via anticipata del credito. |
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Misura del bonus |
Il credito d’imposta spetta:
Il credito d’imposta è commisurato all’importo versato nel periodo d’imposta 2020 con riferimento a ciascuno dei mesi di marzo, aprile e maggio. Per le strutture turistico-ricettive con attività solo stagionale, invece, sarà commisurato all’importo versato per ciascuno dei mesi di aprile, maggio e giugno. Nel caso in cui le spese condominiali siano state pattuite come “voce unitaria” all’interno del canone di locazione e tale circostanza risulti dal contratto, anche le spese condominiali possano concorrere alla determinazione dell’importo sul quale calcolare il credito d’imposta (circolare n.11/E/2020). Parimenti, nelle ipotesi di servizi a prestazioni complesse o di affitto d’azienda il canone cui commisurare il credito d’imposta risulta quello determinato nel relativo contratto di locazione. |
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Modalità di utilizzo del bonus |
il credito d’imposta è utilizzabile:
In alternativa, lo stesso può essere ceduto: a) al locatore o al concedente; b) ad altri soggetti, compresi istituti di credito e altri intermediari finanziari, con facoltà di successiva cessione del credito. In relazione all’utilizzo del credito in “dichiarazione” l’Agenzia (nella circolare 14/E) chiarisce che occorre fare riferimento alla dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui la spesa per il canone è stata sostenuta. In tal caso, il contribuente potrà utilizzare il bonus per ridurre l’ammontare complessivo delle imposte dovute per il periodo di riferimento della dichiarazione. L’eventuale “residuo” sarà riportabile nei periodi d’imposta successivi e non potrà essere richiesto a rimborso. |
Si rammenta che, nell’ambito della circolare 14/E/2020, l’Agenzia delle Entrate ha previsto la possibilità di cedere il credito d’ imposta al locatore a titolo di pagamento del canone. In tale ipotesi - spiega l’Agenzia - il versamento del canone è da considerarsi avvenuto contestualmente al momento di efficacia della cessione. In tal caso, però, è necessario il pagamento della differenza tra il canone dovuto ed il credito di imposta.
Di recente, nel corso dell’esame in Commissione Bilancio alla Camera (in sede di conversione del decreto cd. Rilancio) è stato introdotto il nuovo comma 5-bis all’articolo 28 del D.L. n.34/2020 che consente al conduttore di cedere il credito d'imposta al locatore, in luogo del pagamento della corrispondente parte del canone, purché il locatore vi abbia previamente acconsentito. Tuttavia, per l’applicazione di tale modifica, se verrà mantenuta nel testo definitivo, occorrerà attendere la pubblicazione della legge in gazzetta ufficiale.
Cessione del credito: le indicazioni del Fisco
L’Agenzia delle Entrate ha reso noto le modalità operative che i soggetti beneficiari del credito d’imposta per botteghe e negozi (introdotto da D.L. 18/2020) e di quello per i canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d’azienda (previsto dal D.L. cd. “Rilancio”) dovranno utilizzare per comunicare, a partire dal prossimo 13 luglio e fino al 31 dicembre 2021, l’opzione della cessione del credito.
A tal fine, occorre presentare un apposito modello di comunicazione da inviare utilizzando esclusivamente le funzionalità rese disponibili nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle Entrate.
Andiamo a vedere i diversi step per poter operare tale eventualità.
Modalità e contenuto della comunicazione
La comunicazione dell’avvenuta cessione dei crediti d’imposta – come anticipato - va effettuata dal 13 luglio 2020 al 31 dicembre 2021, “direttamente” dai soggetti cedenti che hanno maturato il bonus. Con successivo provvedimento saranno definite le modalità per consentire l’invio della comunicazione anche avvalendosi di un “intermediario” di cui di cui all’articolo 3, comma 3, del D.P.R. n.322/1998.
Sul piano operativo, la comunicazione deve contenere, a pena d’inammissibilità:
a) il codice fiscale del soggetto cedente che ha maturato il credito d’imposta;
b) la tipologia del credito d’imposta ceduto e – solo per il credito d’imposta relativo i canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d’azienda, di cui all’articolo 28 del D.L. n.34/2020 – il tipo di contratto a cui si riferisce il canone (nella comunicazione va barrata la casella A - Locazione/Affitto; B - Leasing; C - Concessione; D - Contratto di servizi a prestazioni complesse; E - Affitto d’azienda).
Le istruzioni alla compilazione del modello chiariscono che nel riquadro “tipologia di credito ceduto” deve essere individuata la tipologia di credito ceduto e barrare la corrispondente casella.
Così, una singola comunicazione può riguardare solo uno dei due crediti d’imposta cedibili e pertanto, nel caso in cui fosse necessario comunicare la cessione di entrambi i crediti d’imposta (ad esempio, la cessione del credito relativo al canone del mese di marzo 2020 maturato ai sensi dell’articolo 65 del D.L. n.18/2020 e la cessione dei crediti relativi ai canoni dei mesi di aprile e maggio 2020 maturati ai sensi dell’articolo 28 del D.L. n.34/2020), dovranno essere compilate e presentate due distinte comunicazioni.
c) l’ammontare del credito d’imposta “maturato”, e – solo per il credito d’imposta di cui di cui all’articolo 28 del D.L. n.34/2020 – i mesi a cui si riferisce il beneficio (marzo e/o aprile e/o maggio, oppure – per le strutture turistico-ricettive con attività solo stagionale – aprile e/o maggio e/o giugno). Per entrambe le tipologie di credito d’imposta ceduto deve essere indicato il relativo ammontare complessivo maturato.
d) l’importo del credito d’imposta “ceduto” (è possibile cedere anche solo una parte del bonus maturato);
e) gli estremi di registrazione del contratto in relazione al quale è maturato il credito d’imposta;
Un primo aspetto che va segnalato sul punto concerne, appunto, l’obbligo o meno di registrazione del contratto. Come noto, infatti, tutti i contratti di locazione immobiliare sono soggetti a obbligo di registrazione in termine fisso (30 giorni) eccetto quelli stipulati mediante scrittura privata non autenticata e aventi durata non superiore a 30 giorni complessivi nell’anno (i quali sono soggetti a registrazione solo in caso d'uso).
La mancata registrazione di un contratto di locazione per il quale ne è previsto l’obbligo conduce alla nullità dello stesso (ex arti9colo 1, co. 346 della L.311/2004). Al riguardo le sezioni Unite della Cassazione (sentenza n. 23601/2017) hanno, però, chiarito che è possibile sanare detta nullità mediante con la registrazione tardiva del contratto; nella sentenza viene infatti precisato che “il contatto di locazione di immobili, quando sia nullo per (la sola) omessa registrazione, può comunque produrre i suoi effetti con decorrenza ex tunc, nel caso in cui la registrazione sia effettuata tardivamente”. La registrazione del contratto appare, quindi, elemento fondamentale ai fini della fruizione del credito d’imposta in esame.
Operativamente, le istruzioni alla compilazione del modello chiariscono che il riquadro “estremi di registrazione dei contratti” deve essere compilato indicando gli estremi di registrazione dei contratti ai quali si riferisce il canone che ha dato origine al credito d’imposta “ceduto”. Deve essere indicato almeno un contratto. Tuttavia, possono essere indicati anche più contratti (fino a 10), in modo da comunicare con lo stesso modello la cessione di crediti d’imposta afferenti a diversi contratti, nei confronti dei cessionari.
Per ciascun contratto devono essere indicati la data di registrazione, la serie, il numero (e l’eventuale sottonumero), l’ufficio dell’Agenzia presso il quale il contratto è stato registrato, la tipologia di immobile (“A” = abitativo; “C” = non abitativo; “T” = terreno) e il canone annuo.
In alternativa, per i soli contratti di locazione, possono essere indicati il codice identificativo telematico del contratto, la tipologia di immobile (“A” = abitativo; “C” = non abitativo; “T” = terreno) e il canone annuo.
Per agevolare la compilazione della comunicazione, il servizio web disponibile nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate espone, a certe condizioni, gli estremi di registrazione dei contratti di locazione/affitto nei quali il soggetto cedente risulti come conduttore.
f) il codice fiscale del cessionario o cessionari, specificando l’importo del credito ceduto a ciascuno di essi;
g) la “data” in cui è avvenuta la cessione del credito.
L’individuazione di tale “data” pone la questione sull’eventualità di formalizzare della cessione del credito d’imposta. A ben vedere, sia la norma che il provvedimento in esame non forniscono indicazioni al riguardo, quindi appare dubbio se sia necessario procedere in tal senso. Inoltre, nel caso si procedesse alla redazione di un atto scritto, ad esempio una scrittura privata, non è chiaro se, per il caso di specie, sia previsto l’obbligo di registrazione dello stesso. Una possibilità per evitare la registrazione pare arrivare dalla disposizione di cui all’articolo 5 della Tabella allegata al DPR 131/86; questa, infatti, fa rientrare tra gli atti per i quali non vi è obbligo di chiedere la registrazione anche gli “Atti e documenti formati per l'applicazione, riduzione, liquidazione, riscossione, rateazione e rimborso delle imposte e tasse a chiunque dovute..”.
In tale direzione il chiarimento fornito nell’ambito della risoluzione 84/E/2018 in materia di riqualificazione energetica. In tale documento di prassi, in particolare, viene chiarito che:
- non assume rilevanza la forma che viene utilizzata per procedere alla cessione del credito; la normativa in esame non detta, infatti, regole particolari da seguire per il perfezionamento della cessione del credito né contiene prescrizioni in ordine alla forma con la quale la cessione deve essere effettuata.
- all’atto di cessione del credito, ove redatto in forma scritta, va applicata la previsione dell'art. 5 della Tabella allegata al D.P.R.n.131/1986, riguardante gli atti per i quali non vi è l'obbligo di registrazione;
- l'atto di cessione non è soggetto all'obbligo di registrazione neanche laddove lo stesso dovesse rivestire la forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata, in base a quanto previsto dall'art. 7 del D.P.R. n. 131/ 1986, secondo cui "per gli atti indicati nella tabella allegata al presente testo unico non vi è obbligo di chiedere la registrazione neanche in caso d'uso, se presentati per la registrazione, l'imposta è dovuta in misura fissa. La disposizione si applica agli atti indicati negli artt. (…) 5 della stessa tabella anche se autenticati o redatti in forma pubblica" (Circolare del 10 giugno 1986 n. 37, parte n. 4).
Modalità di utilizzo dei crediti d’imposta ceduti
I cessionari utilizzano i crediti d’imposta con le stesse modalità con le quali sarebbero stati utilizzati dal soggetto cedente. Nel caso in cui i cessionari intendano utilizzare i crediti in compensazione:
- il modello F24 è presentato esclusivamente tramite i servizi telematici dell’Agenzia delle entrate, pena il rifiuto dell’operazione di versamento;
- nel caso in cui l’importo del credito utilizzato in compensazione risulti “superiore” all’ammontare disponibile, anche tenendo conto di precedenti fruizioni del credito stesso, il relativo modello F24 è scartato. Lo scarto è comunicato al soggetto che ha trasmesso il modello F24 tramite apposita ricevuta consultabile mediante i servizi telematici dell’Agenzia delle entrate;
- non si applicano i limiti di compensabilità, ovvero il limite generale di compensabilità di crediti di imposta e contributi (elevato per l'anno 2020, a un milione di euro), di cui all’articolo 34 della legge n. 388/2000, né il limite di 250.000 euro applicabile ai crediti di imposta agevolativi da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi (articolo 1, comma 53, della legge n. 244/2007);
I crediti d’imposta ceduti possono essere utilizzati in compensazione a decorrere dal giorno lavorativo successivo alla comunicazione della cessione, attraverso le funzionalità rese disponibili nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate. E’, tuttavia, necessaria la previa “accettazione” da parte del cessionario “da comunicare esclusivamente a cura dello stesso cessionario, a pena d’inammissibilità, attraverso le funzionalità rese disponibili nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate”
La quota dei crediti d’imposta ceduti che non è utilizzata entro il 31 dicembre dell’anno in cui è stata comunicata la cessione non può essere utilizzata negli anni successivi, né richiesta a rimborso ovvero ulteriormente ceduta. In alternativa all’utilizzo diretto, entro il 31 dicembre dell’anno in cui è stata comunicata la prima cessione i cessionari possono ulteriormente cedere i crediti d’imposta ad altri soggetti.
La comunicazione della cessione, a pena d’inammissibilità, avviene esclusivamente a cura del soggetto cedente con le funzionalità rese disponibili nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle Entrate. Il successivo cessionario utilizza i crediti d’imposta secondo gli stessi termini, modalità e condizioni applicabili al cedente, dopo l’accettazione della cessione da comunicare esclusivamente a cura dello stesso cessionario
Controlli fiscali
Anche in caso di cessione dei crediti d’imposta restano fermi i poteri dell’Amministrazione Finanziaria relativi al controllo della spettanza dei crediti medesimi e all’accertamento e irrogazione delle sanzioni nei confronti dei beneficiari originari che hanno comunicato la cessione.
I soggetti cessionari rispondono solo per l’eventuale utilizzo dei crediti d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto ai crediti ricevuti. Pertanto, come precisato nella circolare n. 14/E/2020 (paragrafo 7), nello svolgimento dell’ordinaria attività di controllo l’amministrazione finanziaria verificherà:
- in capo al beneficiario originario, l’esistenza dei presupposti, delle condizioni previste dalla legge per usufruire dell’agevolazione, la corretta determinazione dell’ammontare del credito e il suo esatto utilizzo. Nel caso in cui venga riscontrata la mancata sussistenza dei requisiti, si procederà al recupero del credito nei confronti del beneficiario originario;
- in capo ai cessionari, l’utilizzo del credito in modo irregolare o in misura maggiore rispetto all’ammontare ricevuto in sede di cessione.
Divieto di Cumulo
Si ricorda che – come precisato nell’ambito della circolare 14/E/2020 - al fine di evitare la sovrapposizione in capo ai medesimi soggetti e per le medesime spese, è espressamente previsto il “divieto di cumulo” tra i due crediti d’imposta agganciati alle locazioni (articolo 65 del D.L. n.18/2020 e quello di cui all’articolo 28 del D.L. n.34/2020) in relazione ai canoni pagati nel mese di marzo.
Fermo restando il possesso dei requisiti soggettivi e oggettivi per fruire del bonus, nell’ipotesi in cui non sia ancora stato utilizzato il bonus “botteghe e negozi“ - ad esempio, nell’ipotesi di pagamento non avvenuto del canone di locazione – è possibile optare per il credito d’imposta previsto dall’articolo 28 del Decreto Rilancio. Le imprese o esercenti arti e professioni, che non hanno fruito del credito d’imposta per “botteghe e negozi” in relazione al mese di “marzo 2020”, perché non erano soddisfatti tutti i requisiti di cui all’articolo 65 del D.L. n.18/2020, possono fruire del credito d’imposta di cui all’articolo 28 del D.L. cd. “Rilancio”, qualora siano in possesso dei relativi requisiti oggettivi e soggettivi.
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Quadro Normativo |