Indicazioni ad hoc per la contabilizzazione dei bonus fiscali. Con un apposito documento pubblicato lo scorso 3 agosto 2021, l’OIC - al termine del due process statutariamente previsto - ha fornito indicazioni precise (e definitive) alle richieste di parere avanzate dall’Agenzia delle Entrate avente ad oggetto “le modalità di contabilizzazione per le imprese OIC del cd. Superbonus e altre detrazioni fiscali maturate a fronte di interventi edilizi“. La posizione dell’organismo di contabilità ha destato, però, non pochi elementi di discussione.
I bonus fiscali (detrazione Irpef, bonus facciate, ecobonus, sisma-bonus e superbonus 110%) oggetto di chiarimento sono quelli a cui è applicabile la disciplina di cui all’articolo 121 del Decreto Rilancio (opzioni tra cessione del credito d’imposta e sconto in fattura in alternativa allo scomputo diretto del beneficio). Sono quattro, nello specifico, le richieste dell’amministrazione:
Si propone, di seguito, una sintesi dei principali chiarimenti forniti nel documento della Fondazione.
In merito al primo quesito (diritto alla detrazione fiscale, ivi inclusa la fattispecie in cui la società in qualità di “condomino” beneficia del diritto), si osserva che la realizzazione dell’investimento determina, per la società committente, il riconoscimento di un beneficio fiscale che può essere utilizzato in detrazione d’imposta – in quote annuali sull’IRES di periodo - ovvero essere ceduto. Secondo l’OIC tale beneficio fiscale è da assimilare ad un contributo in conto impianti (OIC 16, par. 86). A tal fine, viene evidenziato che:
Operativamente il contributo viene contabilizzato nell’attivo patrimoniale come credito tributario nel momento in cui esiste la “ragionevole certezza” che le condizioni previste per il riconoscimento dello stesso contributo sono soddisfatte e che i contributi saranno erogati. In contropartita al credito tributario la società può utilizzare uno dei due metodi previsti dall’OIC 16:
L’OIC poi precisa (al paragrafo 6) che, ove la società committente opti per lo sconto in fattura, rileva il costo dell’investimento al netto dello sconto ottenuto. Il credito tributario così iscritto andrà poi valutato secondo le regole generali previste dall’OIC 15, così come richiamato dal documento OIC 25.
Se ne ricorrono le condizioni, ai sensi dell’OIC 15 (paragrafo 41), il credito tributario - per tenere conto del fattore temporale - può essere valutato col criterio del “costo ammortizzato”. In tale eventualità, la società stima i flussi finanziari futuri (i.e. le detrazioni future) considerando anche che la detrazione fiscale può essere utilizzata entro i limiti di capienza dell’imposta annua derivante dalla dichiarazione dei redditi.
Ciò detto, in sede di rilevazione iniziale, il tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali deve essere confrontato con i tassi di interesse di mercato. Considerato che potrebbe risultare eccessivamente oneroso individuare un tasso di interesse di mercato di un’operazione similare a quella in esame e che tale credito si differenzia dagli altri crediti per la mancanza di un rischio di controparte (in quanto si realizza tramite utilizzo della detrazione fiscale sull’imposta corrente) si può presumere che il tasso di mercato possa corrispondere al tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali (tasso di interesse implicito del credito). In tal caso, il credito tributario è iscritto in bilancio per un ammontare pari al costo sostenuto per gli investimenti previsti, o una sua proporzione se inferiore, a seconda della norma fiscale di riferimento. Nel caso in cui, invece, un tasso di “attualizzazione” di mercato fosse desumibile e, questo, risulti significativamente diverso da quello contrattuale, allora l’iscrizione in bilancio avviene al valore attuale delle future detrazioni determinato applicando tale tasso di mercato. Successivamente la società rileva un “provento finanziario” determinato applicando il tasso di interesse effettivo calcolato al momento della rilevazione iniziale del credito. Il provento è, quindi, rilevato lungo il periodo di tempo (ad esempio 5 anni) in cui la legge consente di usufruire della detrazione fiscale.
Se la società, successivamente alla rilevazione iniziale, rivede le proprie stime dei flussi finanziari futuri deve “rettificare” il valore contabile del credito per riflettere i rideterminati flussi finanziari. Il valore contabile del credito è calcolato attualizzando i rideterminati flussi finanziari al tasso di interesse effettivo calcolato in sede di rilevazione iniziale. La rettifica è rilevata a conto economico negli oneri o nei proventi finanziari.
Nel caso in cui, invece, il contributo ricevuto sia relativo a beni iscritti nelle rimanenze (cd. “immobili merce”), si applica il paragrafo 14 dell’OIC 13 il quale prevede che le rimanenze siano iscritte al netto del contributo.
La seconda questione (quesito 2) affrontata nel documento della Fondazione OIC riguarda la posizione della società che ha realizzato i lavori commissionati e che ha concesso lo sconto in fattura al cliente. In tal caso, la società iscrive il ricavo in contropartita ad un credito corrispondente alla “somma” dei seguenti elementi:
Per la valutazione successiva del credito tributario al costo ammortizzato si applicano le stesse disposizioni previste per la committente richiamati ai paragrafi 10-11 della comunicazione in esame.
La società commissionaria può utilizzare il credito in compensazione con i debiti tributari con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione dalla società committente o cederlo successivamente. Pertanto, nell’applicare il criterio del costo ammortizzato la società deve stimare i flussi finanziari futuri (i.e. i debiti che prevede di compensare) considerando anche che il comma 3 dell’articolo 121 del Decreto Rilancio prevede che la quota di credito non utilizzata nell’anno non può essere utilizzata nei periodi d’imposta successivi né essere chiesta a rimborso. Appare utile rammentare (come dalla nota del documento in esame) che il comma 4 dell’articolo 121 del Decreto Rilancio limita la responsabilità dei fornitori e dei cessionari solo all’eventuale utilizzo del credito d’imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d’imposta ricevuto.
Ulteriore questione (quesito 3) concerne la contabilizzazione del bonus nel bilancio della società che in luogo della fruizione diretta della detrazione opta per la cessione del corrispondente credito d’imposta. In tale eventualità, nel bilancio della società “cedente” è rilevato come onere o provento la differenza tra:
Ai fini della corretta classificazione di tale onere o provento, per l’OIC, il fatto che il credito tributario può essere ceduto a terzi che ne acquisiscono il diritto di compensazione fa propendere per una classificazione dello stesso nella sezione finanziaria del conto economico. Infatti, la somiglianza con i titoli di debito, anch’essi cedibili a terzi, è l’elemento rilevante da tenere in considerazione nella classificazione.
Pertanto, la società che cede a terzi il credito tributario o parte di esso (i.e. società committente, commissionaria o terza che ha precedentemente acquistato il credito), rileva:
Ultima questione affrontata dall’OIC (quesito 4) concerne la contabilizzazione nel bilancio della società che “acquista” il credito d’imposta (con facoltà di successiva cessione) da colui che ha maturato il bonus. In tal caso, coerentemente con quanto previsto per la società committente (quesito 1) e commissionaria (quesito 2) anche la società cessionaria - per effetto dell’acquisizione - rileva un credito tributario valutato ai sensi dell’OIC 15. La società cessionaria può utilizzare il credito tributario in compensazione con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale è utilizzata la detrazione dalla società committente (come da paragrafo 14 della comunicazione) ovvero cederlo a soggetti terzi.
Trattandosi di un credito acquistato e non generato, la società iscrive il credito tributario al costo sostenuto. Nel caso in cui un tasso di attualizzazione fosse desumibile dal mercato e questo risulti diverso da quello contrattuale allora l’iscrizione avviene al valore attuale delle compensazioni future determinato applicando tale tasso di mercato. In questo caso, la differenza tra le disponibilità liquide erogate ed il valore attuale dei flussi finanziari futuri, è rilevata tra gli oneri/proventi finanziari del conto economico al momento della rilevazione iniziale. Per la valutazione successiva al costo ammortizzato si applicano le stesse disposizioni previste per la società committente. Dunque, in sede di rilevazione iniziale, il tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali deve essere confrontato con i tassi di interesse di mercato. In particolare, si può presumere che il tasso di mercato possa corrispondere al tasso di interesse desumibile dalle condizioni contrattuali (tasso di interesse implicito del credito).
Pertanto, il credito tributario è iscritto in bilancio per un ammontare pari al costo sostenuto per gli investimenti previsti dalla norma, o una sua proporzione se inferiore, a seconda della norma fiscale di riferimento. Se, invece, fosse desumibile un tasso di attualizzazione di mercato e questo risulti significativamente diverso da quello contrattuale, allora l’iscrizione avviene al valore attuale delle future detrazioni determinato applicando tale tasso di mercato.
Infine, come per la società commissionaria, il credito può essere utilizzato in compensazione con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione dalla società committente.
Un ultimo chiarimento, che assume valenza generale (con riferimento ai suddetti quesiti), attiene la casistica della società che redigono il bilancio in forma abbreviata e le micro-imprese.
Nello specifico, l’OIC puntualizza che le regole su riportate si applicano sia alle società che redigono il bilancio in forma ordinaria che a quelle che lo redigono in forma abbreviata, fatta salva la possibilità per quest’ultime di non applicare il criterio del costo ammortizzato. In quest’ultimo caso (non applicazione del costo ammortizzato), occorre tenere in considerazione i seguenti aspetti:
a. la società committente rileva il credito tributario al suo valore nominale e contestualmente rileva un risconto passivo pari alla differenza tra il costo sostenuto per l’investimento edilizio e il valore nominale del credito. Il risconto passivo è imputato a conto economico nel periodo in cui la società committente utilizza la detrazione fiscale o quando cede il credito. Conseguentemente, se la società committente decide di fruire direttamente della detrazione d’imposta, rileverà un provento finanziario costante lungo il periodo di tempo in cui la legge consente di usufruire della detrazione fiscale.
b. la società commissionaria che ha concesso lo sconto in fattura al cliente iscrive il ricavo in contropartita ad un credito corrispondente alla somma dei seguenti elementi:
c. la società cessionaria rileva il credito tributario acquisito al costo di acquisto sostenuto;
d. la società commissionaria e la società cessionaria, nel caso in cui decidano di utilizzare il credito in compensazione, rilevano la differenza tra il valore di iscrizione del credito tributario e il suo valore nominale in quote costanti, lungo il periodo di tempo in cui la legge consente di utilizzare il credito in compensazione, a conto economico nella voce proventi finanziari.
Restano salve le disposizioni dell’OIC 15 sulle informazioni da riportare in nota integrativa con particolare riferimento ai criteri applicati nella valutazione dei crediti. Le società committenti devono inoltre riportare le informazioni previste dal paragrafo 90 dell’OIC 16 sulle modalità di contabilizzazione dei contributi ricevuti
Supponiamo che un condominio realizzi un intervento sulle parti comuni che dà diritto al superbonus 110% con una spesa imputata pro-quota all’impresa Alfa (in quanto condomino) pari a 20.000 euro. L’impresa Alfa - committente dei lavori in qualità di condomino – acquisisce il diritto alla detrazione fiscale (superbonus 110%, pari a 22.000 euro ossia 110% di 20.000) delle spese sostenute e rimaste a suo carico.
L’impresa Alfa sceglie la fruizione diretta della detrazione utilizzandola in detrazione dall’imposta IRES. Nel caso di redazione del bilancio in forma “ordinaria”, occorrerà procedere contabilmente come segue:
Rilevazione iniziale
|
Immobilizzazioni materiali |
a |
Debito |
20.000 |
20.000 |
Pagamento del debito
|
Debito |
a |
Cassa |
20.000 |
20.000 |
Iscrizione beneficio fiscale al costo ammortizzato (VN del credito Euro 22.000)
|
Crediti Tributari |
a |
Contributo c/impianti |
20.000 |
20.000 |
|
Contributo c/impianti |
a |
Immobilizzazioni materiali |
20.000 |
20.000 |
Rilevazioni successive
L’impresa inizia a beneficiare della detrazione in quote costanti (nel caso, 5 anni). In occasione di ciascun utilizzo delle 5 quote (pari a 4.400 euro ciascuna – 22.000/5) si evidenzia che la componente finanziaria del bonus (2.000 euro) viene suddivisa tra le varie annualità con l’utilizzo del tasso interno di rendimento (cd. TIR). Così, ipotizzando che le imposte correnti IRES (lorde) siano pari a 15.000, si procede come segue:
|
Imposte IRES |
a |
≠ Debito IRES Crediti Tributari |
15.000 |
10.600 4.400 |
|
Crediti Tributari |
a |
Provento finanziario |
652 |
652 |
|
Anno |
STATO PATRIMONIALE Credito Tributario |
CONTO ECONOMICO Provento finanziario |
|
0 |
20.000 |
0 |
|
1 |
16.252 |
652 |
|
2 |
12.383 |
530 |
|
3 |
8.387 |
404 |
|
4 |
4.261 |
274 |
|
5 |
0 |
139 |
|
|
|
2.000 |
A parità di condizioni, nel caso in cui l’impresa si sia avvalsa della facoltà di “non” applicare il criterio del costo ammortizzato (bilancio abbreviato), la rilevazione contabile del beneficio fiscale sarà effettuata come segue:
Iscrizione beneficio al valore nominale
|
Crediti Tributari |
a |
≠ Immobilizzazioni materiali Risconti passivi |
22.000 |
20.000 2.000 |
Rilevazioni successive
|
Imposte IRES |
a |
≠ Debito IRES Crediti Tributari |
15.000 |
10.600 4.400 |
|
Crediti Tributari |
a |
Provento finanziario |
400 |
400 |
|
Anno |
STATO PATRIMONIALE |
CONTO ECONOMICO Provento finanziario |
|
|
Credito Tributario |
Risconto passivo |
||
|
0 |
22.000 |
2.000 |
0 |
|
1 |
17.600 |
1.600 |
400 |
|
2 |
13.200 |
1.200 |
400 |
|
3 |
8.800 |
800 |
400 |
|
4 |
4.400 |
400 |
400 |
|
5 |
0 |
0 |
400 |
|
|
|
|
2.000 |
Riprendendo i dati su riportati, supponiamo che l’impresa Beta, commissionaria dei lavori agevolati, abbia applicato uno sconto in fattura di 20.000 euro (pari al valore di mercato del credito tributario) ed abbia proceduto all’utilizzo diretto del credito in compensazione con i propri debiti tributari per 5 annualità.
Realizzazione dell’intervento
|
Crediti v/s cliente |
a |
Ricavo |
20.000 |
20.000 |
Riconoscimento del beneficio fiscale
L’impresa Beta, ai fini della redazione del bilancio abbreviato, “riclassifica” il credito verso cliente in credito tributario per la parte relativa allo sconto in fattura.
|
Crediti Tributari |
a |
Crediti v/s cliente |
20.000 |
20.000 |
Rilevazioni successive
|
Debiti Tributari |
a |
Crediti Tributari |
4.400 |
4.400 |
|
Crediti Tributari |
a |
Provento finanziario |
400 |
400 |
L’impresa Beta compensa il credito tributario in quote costanti (Euro 22.000/5 pari ad Euro 4.400) per cinque anni a partire dall’anno 1. L’eccedenza dei complessivi 2.000 euro (suddivisa in 5 annualità) si rileva solo al momento dell’effettivo utilizzo e non a quello di concessione dello sconto in fattura.
Sempre riprendendo i dati su riportati, il documento dell’OIC propone anche gli effetti contabili in capo al cedente nel caso di cessione del credito ad un prezzo diverso dal valore nominale (pari a 22.000 euro).
In particolare, nel caso di successiva cessione del credito d’imposta ad un prezzo “inferiore” (19.000) al valore nominale, se l’impresa è tenuta alla redazione del bilancio abbreviato, occorre procedere come segue:
Iscrizione Beneficio al valore nominale
|
Crediti Tributari |
a |
≠ Immobilizzazioni materiali Risconti passivi |
22.000 |
20.000 2.000 |
Cessione del credito nel periodo successivo
|
≠ Cassa Oneri finanziari Risconto passivo |
a |
Crediti Tributari |
19.000 1.000 2.000 |
22.000 |
Nel caso, invece, di successiva cessione del credito d’imposta ad un prezzo “superiore” (23.000) al valore nominale, per l’impresa tenuta alla redazione del bilancio abbreviato occorre procedere come segue:
|
≠
Cassa Risconto passivo |
a |
≠ Crediti Tributari Proventi finanziari |
23.000 2.000 |
22.000 3.000 |
|
Quadro Normativo |
|
OIC – COMUNICAZIONE SULLE MODALITÀ DI CONTABILIZZAZIONE DEI BONUS FISCALI |
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