Violazioni tributarie fraudolente, ok al ravvedimento operoso

Chiarimenti sull’istituto del ravvedimento operoso e sulla possibilità che questo possa essere applicato anche in presenza di violazioni derivanti da condotte connotate da “frode” sono giunti con la circolare n. 11 del 12 maggio 2022 dell’Agenzia delle Entrate.

Nel nuovo documento di prassi si tiene conto dell’evoluzione normativa in materia penale, dettata dall’articolo 39 del Dl n. 124/2019, e dei precedenti documenti di prassi che hanno seguito nel tempo le modifiche normative.

In particolare, l’intervento dell’Amministrazione finanziaria vuole, oltre che tener conto delle richieste pervenute dalle strutture operative dell’Agenzia delle Entrate, anche rendere coerenti le diverse disposizioni intervenute, negli ultimi anni, che hanno interessato:

• da un lato, l’articolo 13 del Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472 (Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie);

• dall’altro, le norme contenute nel Decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto).

Ravvedimento operoso, evoluzione normativa

La circolare n. 11/E/2022 parte dall’analizzare l'evoluzione della normativa penal-tributaria degli ultimi anni, che ha portato a far ritenere superata l'opposta interpretazione adottata dalla circolare agenziale n. 180/1998.

Tale circolare precisava che le finalità dell’istituto del ravvedimento operoso erano quelle “di permettere all’autore (o agli autori) ed ai soggetti solidamente obbligati di rimediare spontaneamente [...] alle omissioni e alle irregolarità commesse, beneficiando così di una consistente riduzione delle sanzioni amministrative previste o, addirittura, in taluni casi, della non applicazione delle sanzioni stesse, con possibili riflessi positivi anche agli effetti penali”.

Erano previste, però delle chiare limitazioni all’esercizio della facoltà di ravvedersi, che si traducono inevitabilmente in una preclusione, circa la possibilità di ravvedimento, nei confronti di quei comportamenti antigiuridici che non abbiano origine da un errore o da un’omissione.

Pertanto, secondo la circolare n. 180/1998, con il ravvedimento operoso non si potevano regolarizzare infedeltà dichiarative riconducibili a condotte fraudolente, come l’utilizzo di fatture per operazioni inesistenti.

Da allora, però, la materia del ravvedimento operoso ha subito una vera e propria evoluzione normativa; prima con la Legge di Stabilità 2015 (Legge n. 190 del 2014) e, poi, nel 2020 con il decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74, come successivamente sostituito integralmente dall’articolo 11 del Decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158 (c.d. “Riforma del sistema sanzionatorio tributario”).

Ravvedimento operoso, estensione ai reati di dichiarazione fraudolenta

Nello specifico, il comma 2 dell’articolo 13 del Dlgs n. 74/2000, nonché il comma 2 del successivo articolo 13-bis, nella versione attualmente vigente, legittimano, quindi, l’accesso all’istituto sanzionatorio agevolato anche per le condotte dichiarative fraudolente, regolandone le conseguenze penali e precisando le condizioni alle quali tali effetti si realizzano.

In particolare, il Dlgs 74/2000, modificato a decorrere dal 25 dicembre 2019, prevede che attraverso il ravvedimento operoso sia possibile conseguire la non punibilità anche dei reati di dichiarazione fraudolenta mediante operazioni inesistenti e con altri artifizi, come già avviene da vari anni per l’infedele e omessa dichiarazione.

Alla luce della suddetta evoluzione normativa, la circolare n. 11/E/2022, pertanto, precisa che deve ritenersi superata la preclusione al ravvedimento in presenza di condotte fraudolente come espressa con la circolare n. 180/E del 1998, riconoscendo al contribuente la possibilità di accedere allo strumento del ravvedimento operoso per regolarizzare anche le violazioni fiscali connesse a tali condotte.

La circolare n. 11/E, infine, termina con il riportare alcuni limiti all’utilizzo del ravvedimento operoso in presenza di constatazione della violazione fraudolenta.

È, infatti, precisato che la possibilità di sanare con il ravvedimento operoso le violazioni fiscali, anche connesse a condotte fraudolente:

• incontra i limiti propri di tale istituto, come individuati negli articoli 13 e 13-bis del Dlgs. n. 472 del 1997 e cioè il rispetto delle regole amministrative previste, a prescindere dalle valutazioni che competono al giudice in sede penale;

• deve tenere conto delle situazioni concrete, riguardo alla determinazione della sanzione base e delle riduzioni; per esempio, per la regolarizzazione effettuata dopo il pvc, occorre prendere a riferimento la sanzione di infedele dichiarazione aumentata, nel caso di dichiarazione fraudolenta, del 50%;

• non pregiudica le valutazioni di competenza dell'autorità giudiziaria, anche in ordine all'efficacia del ravvedimento, rimanendo peraltro fermo l'obbligo degli uffici di inoltrare la denuncia.