Dal 1° gennaio 2018 è stato ulteriormente esteso l’ambito soggettivo di applicazione della scissione dei pagamenti Iva (c.d. Split Payment), di cui all’art. 17-ter del D.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972.
Tale meccanismo pone a carico dei soggetti acquirenti, che presentano un grado maggiore di “fedeltà fiscale”, l’obbligo di versare l’Iva addebitata dal fornitore direttamente all’Erario, in luogo del fornitore e, con la sostituzione del comma 1 bis del citato art. 17-ter, a cura del decreto 148 del 16 ottobre 2017, viene allargato il perimetro dei soggetti coinvolti.
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 9 del 7 maggio 2018, si è occupata delle disposizioni introdotte dal citato decreto sulla scissione dei pagamenti, con riferimento alle operazioni per le quali viene emessa fattura a partire dal 1° gennaio 2018.
Si ricorda che il meccanismo della scissione dei pagamenti, nasce per garantire l’Erario dal rischio di inadempimento dell’obbligo di pagamento dei fornitori che addebitano in fattura l’imposta e anche gli acquirenti dal rischio di coinvolgimento nelle frodi commesse da propri fornitori o da terzi.
La circolare segue il decreto del Mef del 9 gennaio 2018, con il quale sono state individuate le modalità di attuazione delle nuove disposizioni, modificando il D.M. del 23 gennaio 2015.
La nuova versione della disposizione, nel recepire le novità introdotte dal D.L. 148/2017, prevede che per le operazioni per le quali è emessa fattura a partire dal 2018, lo split payment si applica:
In ogni caso per l’esatta individuazione dei (nuovi) soggetti interessati, bisogna fare riferimento agli elenchi pubblicati online dal ministero dell’Economia e delle finanze, relativamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi fatturate dal 1° gennaio 2018, e la cui imposta sia divenuta esigibile dalla stessa data.
A regime, l’elenco dei soggetti sottoposti a split payment sarà pubblicato dal dipartimento delle Finanze entro il 20 ottobre di ogni anno con effetti per l’anno successivo.
Il comma 1-ter dell’art. 17-ter del D.P.R. n. 633 del 1972, introdotto dall’art. 1, comma 1, del D.L. n. 50 del 24 aprile 2017, stabilisce che la disciplina della scissione dei pagamenti si applica fino al termine di scadenza della misura speciale di deroga rilasciata dal Consiglio dell'Unione europea ai sensi dell'articolo 395 della direttiva 2006/112/CE, ossia fino al 30 giugno 2020.
Dal 1° gennaio 2018, tutte le aziende speciali e le aziende pubbliche di servizi alla persona rientrano nell’ambito soggettivo dello split payment, ancorché non siano tra le amministrazioni destinatarie della disciplina sulla fatturazione elettronica obbligatoria.
Tale estensione risolve diversi dubbi relativi alla delimitazione dei soggetti che sono tenuti alla scissione dei pagamenti.
L’art. 114 del Testo Unico degli Enti Locali definisce l’azienda speciale come un ente strumentale dell'ente locale dotato di personalità giuridica, di autonomia imprenditoriale e di proprio statuto, approvato dal consiglio comunale o provinciale, è comunque un ente diverso dal comune o provincia da cui dipende funzionalmente.
La qualificazione di ente strumentale dell’azienda speciale, evidenzia l'esistenza del collegamento con l'amministrazione locale, attraverso cui si realizza, la gestione di un servizio che ha connotati pubblici.
Tra le aziende speciali interessate al meccanismo della scissione dei pagamenti figurano anche quelle costituite (ai sensi dell'art. 2, comma 2, della Legge n. 580 del 1993) dalle Camere di commercio e che rappresentano organismi strumentali con il compito di realizzare iniziative volte al perseguimento delle finalità istituzionali di una o più Camera di commercio, oppure figurano quelle che forniscono servizi alla persona (le ASP) nell’ambito dei servizi sociali e socio-sanitari.
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NB! - Sono interessati alla disciplina dello Split Payment anche gli enti pubblici economici nazionali, regionali, locali. |
Nella circolare viene ribadito che l’ampliamento dell’ambito di applicazione della scissione dei pagamenti non influenza l’ambito di applicazione della fattura elettronica, le due discipline sono autonome e differenti per finalità.
Tra le nuove categorie di soggetti interessati allo split payment, dopo le modifiche normative, vi sono le fondazioni.
L’art. 17-ter fa riferimento alle fondazioni partecipate da amministrazioni pubbliche per una percentuale complessiva del fondo di dotazione non inferiore al 70%.
L’assetto patrimoniale della fondazione prevede la costituzione di un fondo di dotazione composto da conferimenti in denaro, beni (mobili e immobili), e utilità varie, per il perseguimento degli scopi sociali, e per il calcolo del 70% delle partecipazioni delle pubbliche Amministrazioni occorre fare riferimento come chiarito dall’Agenzia al solo fondo di dotazione.
Sulle fondazioni vi è una eterogenea casistica relativamente alle partecipazioni e alle relazioni con gli enti pubblici, che non si può limitare ai fini dell’applicazione dello “split” alla sola ipotesi prevista della percentuale di detenzione del 70%.
L’Agenzia, quindi, ritiene che le stesse fondazioni soggette al controllo di soggetti pubblici, anche attraverso la nomina degli organi di gestione della fondazione stessa, rientrino nel meccanismo della scissione dei pagamenti.
Vengono menzionate tra le fondazioni soggette alla disciplina dello split payment, ad esempio, le fondazioni degli Ordini professionali, enti molto diffusi che realizzano attività ed interessi per le rispettive professioni che rappresentano, e rientrano nella categoria delle amministrazioni pubbliche, in qualità di enti non economici.
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NB! - Con riferimento alle fondazioni degli Ordini professionali, l’Autorità Nazionale Anticorruzione (ANAC) ha precisato che tali fondazioni sono organismi di diritto pubblico rientranti nella gamma degli enti pubblici non economici e, quindi, soggetti al regime pubblicistico del codice dei contratti pubblici, di cui al D.lgs. n. 50 del 2016 (Comunicato del Presidente ANAC del 28 giugno 2017). |
Le modifiche apportate dal D.L. n. 148 del 2017 riformulano l’elenco delle società soggette alla disciplina dello split payment, in particolare avremo:
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NB! - La circolare dell’Agenzia ha precisato che il controllo va inteso sia come controllo di diritto sia come controllo di fatto. |
Con il riferimento alle società quotate identificate ai fini Iva in Italia, il legislatore ha voluto precisare che sono soggette alla disciplina della scissione dei pagamenti le società quotate che sono stabilite o identificate ai fini Iva in Italia, restando, invece, escluse tutte quelle società che, non essendo stabilite o identificate in Italia, non posseggono una partita Iva italiana.
Per facilitare l’individuazione dei nuovi soggetti sottoposti alla disciplina dello split payment, il Mef ha pubblicato sul proprio sito internet, il 19 dicembre 2017, con effetto a partire dal 1° gennaio 2018, gli elenchi che individuano i soggetti riconducibili nell’ambito del citato meccanismo.
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NB! - Quasi tutti gli elenchi al momento di pubblicazione della circolare sono aggiornati al 10 aprile 2018 tranne quelli relativi alle società controllate dagli enti nazionali di assistenza e previdenza e alle società quotate. |
Relativamente all’individuazione delle fondazioni, degli enti e delle società, il D.M. 23 gennaio 2015, modificato dal D.M. 9 gennaio 2018, ha stabilito che per le operazioni per le quali è emessa fattura a partire dal primo gennaio 2018, le disposizioni del citato art. 17-ter si applicano a quei soggetti inseriti “nell'elenco pubblicato, entro il 20 ottobre di ciascun anno con effetti a valere per l’anno successivo. Per il 2017 tale elenco è stato pubblicato entro il 19 dicembre con effetti per il 2018.
Nel caso in cui il controllo, la partecipazione o l'inclusione nell'indice FTSE MIB si verifichi in corso d'anno entro il 30 settembre, i nuovi enti o società incluse nell’indice applicano le disposizioni dello Split payment alle operazioni per le quali è emessa fattura a partire dal 1° gennaio dell'anno successivo.
Nel caso in cui invece il controllo, la partecipazione o l'inclusione nell'indice FTSE MIB si verifichi in corso d'anno dopo il 30 settembre, le citate disposizioni alle operazioni per le quali è emessa fattura si applicheranno a partire dal 1° gennaio del secondo anno successivo.
Nei casi in cui il controllo, la partecipazione o l'inclusione nell'indice FTSE MIB venga a mancare in corso d'anno entro il 30 settembre, le fondazioni, enti e società non più controllate, partecipate o incluse nell'indice, continueranno ad applicare lo split alle operazioni per le quali è emessa fattura fino al 31 dicembre dell’anno.
Nei casi in cui invece il controllo, la partecipazione o l'inclusione nell'indice FTSE MIB venga a mancare in corso d'anno dopo il 30 settembre, le fondazioni, enti e società non più controllate, partecipate o incluse nell'indice applicheranno lo split alle operazioni per le quali è emessa fattura fino al 31 dicembre dell'anno successivo.
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NB! - La consultazione dei predetti elenchi per i soggetti passivi Iva che effettuano cessioni di beni o prestazioni di servizi permetterà di verificare le informazioni relative ai loro cessionari/committenti e stabilire se applicare la scissione dei pagamenti. |
Le categorie degli elenchi pubblicati sono le seguenti:
La circolare n. 27 del 7 novembre 2017 dell’Agenzia delle Entrate, ha precisato che per assicurare certezza giuridica ai soggetti coinvolti nelle operazioni, l’espressa individuazione dei soggetti per i cui acquisti trova applicazione la scissione dei pagamenti, viene effettuata dal Ministero dell’Economia e delle Finanze con la pubblicazione degli appositi elenchi, l’inclusione nei quali determina un effetto costitutivo come anche precisato dallo stesso Ministero in un comunicato del 7 febbraio 2018.
Pertanto, per tutelare il legittimo affidamento dei soggetti interessati, la disciplina dello split payment ha effetto dalla data di effettiva inclusione del soggetto nell’elenco e della pubblicazione dell’elenco sul sito del Dipartimento delle Finanze.
Fino a quando il soggetto interessato non risulterà inserito nell’elenco aggiornato, il medesimo soggetto non potrà considerarsi riconducibile nell’ambito soggettivo della disciplina della scissione dei pagamenti.
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NB! - L’eventuale rilascio dell’attestazione di cui al comma 1quater dell’art. 17-ter del D.P.R. n. 633 del 1972 da parte del cessionario/committente in contrasto con il contenuto degli elenchi è da ritenersi priva di effetti giuridici. |
Alla luce della possibilità che un soggetto sia incluso o escluso dagli elenchi nel corso dell’anno, occorre chiarire che, in tali ipotesi, la disciplina della scissione dei pagamenti deve ritenersi applicabile o meno solo dalla data di aggiornamento dell’elenco da parte del Dipartimento delle Finanze.
In considerazione dell’esigenza di tutelare i soggetti che abbiano fatto affidamento sugli elenchi pubblicati, deve ritenersi corretto il comportamento del contribuente che, nelle more di aggiornamento dell’elenco, si sia comportato coerentemente agli elenchi medesimi.
Nell’ipotesi diversa in cui il contribuente, nelle more dell’aggiornamento dell’elenco, si sia, comunque, comportato come un soggetto riconducibile nell’ambito soggettivo della scissione dei pagamenti e, pertanto, l’imposta relativa agli acquisti sia stata assolta (anche se in modo irregolare), secondo le modalità di cui al D.M. 23 gennaio 2015, la circolare chiarisce che, a seguito della inclusione ancorché posticipata nell’elenco, non sia necessario “regolarizzare” i comportamenti posti in essere antecedentemente a tale inclusione.
Per l’individuazione delle Pubbliche Amministrazioni destinatarie della disciplina della scissione dei pagamenti non sono previsti degli elenchi, ma occorre far riferimento all’indice delle pubbliche amministrazioni (IPA) (www.indicepa.gov.it).
Al fine di individuare le Pubbliche Amministrazioni, le disposizioni dell’art. 17-ter del D.P.R. n. 633 del 1972 si applicano alle amministrazioni destinatarie delle norme in materia di fatturazione elettronica obbligatoria.
Come già indicato nella circolare n. 27 del 7 novembre 2017, si tratta dei:
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NB! - Anche la circolare n. 27 del 2017 ha precisato che ai fini dell’esatta individuazione delle P.A. tenute ad applicare la scissione dei pagamenti occorre fare riferimento all’elenco pubblicato sul sito dell’Indice delle Pubbliche Amministrazioni, www.indicepa.gov.it. |
L’Agenzia ha evidenziato che l’accreditamento all’indice IPA, ancorché obbligatorio per i soggetti destinatari della fatturazione elettronica, deve essere richiesto da parte degli stessi soggetti.
La P.A. acquirente, che sulla base delle norme sopra richiamate rientri nell’alveo di applicazione della scissione dei pagamenti, se non ha richiesto l’accreditamento e non ha comunicato al fornitore l’applicabilità alla stessa del meccanismo di cui trattasi, sarà soggetta all’applicazione delle specifiche sanzioni.
In ogni caso l’Agenzia ha precisato che se il riferimento all’indice IPA non sia esaustivo, torna utile per il fornitore il rilascio dell’attestazione di cui al comma 1-quater dell’art. 17-ter del D.P.R. n. 633 del 1972.
Ciò nell’ipotesi in cui la P.A. acquirente, nonostante rientri nell’alveo di applicazione della scissione dei pagamenti, non abbia richiesto l’accreditamento e non abbia comunicato al fornitore l’applicabilità alla stessa del meccanismo di scissione.
Una fattispecie particolare riguarda le società le cui quote siano intestate ad una società fiduciaria, la quale detiene partecipazioni societarie in ragione di contratti di incarico fiduciario stipulati con la propria clientela.
Lo schema individuato nella circolare è quello della c.d. fiducia germanistica, che attribuisce al fiduciario la titolarità soltanto formale dei beni e il potere di amministrarli unicamente dietro istruzioni e con provvista previamente apprestate dai fiducianti.
Nel caso specifico, nonostante la società fiduciaria rivesta, formalmente, la qualifica di proprietaria delle quote azionarie di cui è intestataria, l’effettivo titolare delle quote in questione sarà sempre il cliente fiduciante.
Ciò posto, tenuto conto delle finalità che presiedono all’intestazione fiduciaria di partecipazioni, l’Agenzia è dell’avviso che la valutazione sull’applicazione della disciplina della scissione dei pagamenti alle società le cui quote sono detenute da una società fiduciaria, debba essere effettuata con riferimento alla natura del soggetto a cui le quote stesse debbono essere ricondotte, verificando se lo stesso rientri o meno nell’ambito dello split payment.
In capo al soggetto fiduciante, inoltre, deve essere effettuata l’analisi dei requisiti in termini di controllo e di partecipazione di cui al comma 1-bis dell’articolo 17-ter del ripetuto D.P.R. n. 633 del 1972.
Una fattispecie particolare, che viene evidenziata nella circolare, fa riferimento alla liquidazione dei compensi e degli oneri accessori dovuti ai consulenti tecnici d’ufficio (CTU), che operano su incarico e come ausiliari dell’Autorità Giudiziaria.
Occorre valutare se per l’obbligato al pagamento del compenso liquidato dal giudice a favore del CTU possa trovare applicazione la disciplina della scissione dei pagamenti.
Con riferimento ai compensi e agli onorari, dopo aver richiamato la giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione relativamente alla prestazione dell’ausiliare, che deve ritenersi resa nell’interesse generale della giustizia e, correlativamente nell’interesse comune delle parti, e che inoltre il compenso è posto solidalmente a carico di tutte le parti, l’Agenzia delle Entrate, in accordo con l’orientamento giurisprudenziale, è dell’avviso che il titolare passivo del rapporto di debito sia la parte esposta all’obbligo di sopportare l’onere economico.
Tale soggetto è tenuto, in base al provvedimento del Giudice, al pagamento del compenso per prestazioni professionali rese, al di fuori del sinallagma commissione-prestazione, a favore dell’Amministrazione della giustizia committente non esecutrice del pagamento.
Ne consegue che il CTU deve ritenersi obbligato ad esercitare la rivalsa ex art. 18 del D.P.R. n. 633 del 1972 e ad emettere fattura ai sensi del successivo art. 21 del citato D.P.R. nei confronti dell’Amministrazione della giustizia, evidenziando che il pagamento avviene con denaro fornito dalla parte individuata dal provvedimento del Giudice.
In questi casi l’Amministrazione della Giustizia, pur essendo riconducibile nell’ambito soggettivo di applicazione della scissione dei pagamenti, non effettua alcun pagamento nei confronti del CTU e per tali motivi l’Agenzia esclude l’applicabilità della disciplina della scissione dei pagamenti.
In conclusione, la circolare si occupa dell’aspetto sanzionatorio anche in considerazione delle obiettive condizioni di incertezza che hanno accompagnato le novità dal 1° gennaio 2018.
L’Agenzia chiarisce che sono fatti salvi, con la conseguente mancata applicazione di sanzioni, eventuali comportamenti difformi adottati dai contribuenti, anteriormente all’emanazione del presente documento di prassi, sempre che non sia stato arrecato danno all’Erario con il mancato assolvimento dell’imposta dovuta.
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Pubbliche Amministrazioni
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Enti
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