Con lo scopo di favorire lo sviluppo economico e scientifico, negli ultimi anni sono state introdotte dal legislatore alcune agevolazioni fiscali per attrarre risorse umane in Italia. L’ultimo contributo in tale direzione è stato dato dalla Legge n. 232 del 11 dicembre 2016 (Legge di bilancio 2017) che è intervenuta potenziando l’efficacia delle norme già in vigore e introducendone altre, configurando così un sistema variegato che abbraccia le diverse fattispecie. La Legge di bilancio 2017 ha reso permanenti alcuni incentivi già presenti nel panorama legislativo come gli incentivi fiscali previsti per il rientro in Italia di docenti e ricercatori residenti all’estero, e il regime fiscale di favore per i lavoratori cosiddetti “impatriati”, riguardante, laureati, manager e lavoratori con alta qualificazione.
Quest’ultimo regime è stato esteso anche ai lavoratori autonomi ed è stata aumentata la misura dell’agevolazione. E’ stato inoltre introdotto l’articolo 24-bis nel D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), relativo alla imposta sostitutiva sui redditi prodotti all’estero realizzati da persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia.
Le misure agevolative che si rivolgono alle persone fisiche, che trasferiscono la residenza in Italia per svolgere un’attività lavorativa, o anche a prescindere dallo svolgimento di una attività lavorativa sono diverse, e nello specifico abbiamo:
Tali incentivi sono stati ripresi dall’Agenzia delle Entrate che, con la Circolare n. 17 del 23 maggio 2017, ha effettuato una dettagliata panoramica delle agevolazioni analizzando i profili soggettivi e oggettivi nonché le relative modalità di fruizione dei benefici.
I suddetti regimi agevolativi hanno come presupposto comune, il trasferimento della residenza in Italia essendo necessario un collegamento sostanziale con il territorio. Le disposizioni prevedono inoltre, che prima del trasferimento in Italia, la persona fisica abbia mantenuto la residenza fiscale all’estero per un periodo di tempo minimo, variabile a seconda del regime.
La nozione di residenza è quella prevista ai fini delle imposte sui redditi dall’articolo 2 del Tuir, secondo il quale si considerano residenti in Italia le persone fisiche che per la maggior parte del periodo d’imposta, (per almeno 183 giorni), sono iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.
Il legislatore italiano, da un pò di anni sta cercando di porre rimedio al fenomeno dei “cervelli in fuga”. Uno dei motivi principali perchè si va via dall’Italia sembra essere la presenza di una scarsa meritocrazia del sistema Paese, mentre all’estero sembra più facile essere riconosciuti per le proprie capacità e competenze. Le norme prevedono delle agevolazioni fiscali, in particolare su reddito, e inoltre si vuole fornire un impulso perché ci via sempre maggiore interesse a specializzarsi, a studiare e a lavorare all’estero, ma considerare questa la tappa di un percorso per poi ritornare in Italia.
Il Decreto Legge n. 78 del 31 maggio 2010 all’articolo 44 prevede che ai fini delle imposte sui redditi, è escluso dalla formazione del reddito di lavoro dipendente o autonomo il 90% degli emolumenti percepiti dai docenti e dai ricercatori che, in possesso di titolo di studio universitario o equiparato e non occasionalmente residenti all’estero, abbiano svolto documentata attività di ricerca o docenza all’estero presso centri di ricerca pubblici o privati o università per almeno due anni continuativi e che vengono a svolgere la loro attività in Italia, acquisendo conseguentemente la residenza fiscale nel territorio dello Stato.
L’accesso al beneficio era consentito ai ricercatori e docenti che trasferivano la residenza fiscale in Italia nel periodo compreso tra il 31 maggio 2010 e il 30 maggio 2017.
La norma è stata modificata dalla Legge di bilancio 2017, che ha reso permanente l’agevolazione e non è più prevista una data ultima utile per poter far rientro in Italia.
L’agevolazione è riservata ai docenti e ai ricercatori che vogliono svolgere in Italia la propria attività e che sono in possesso dei seguenti requisiti:
L’agevolazione prevede un reddito imponibile del 10% del reddito di lavoro dipendente o autonomo percepito.
La stessa è applicabile per un massimo di quattro anni che decorrono dall’anno di trasferimento della residenza fiscale in Italia.
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D.L. 78/2010 articolo 44 |
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Beneficiari |
Cosa prevede l’agevolazione |
Requisiti |
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Docenti e ricercatori che vengono a svolgere la loro attività di docenza e ricerca in Italia. Solo lavoratori laureati. Cittadini e non dell’UE . Si al lavoro presso pubbliche amministrazioni . Nessun obbligo di permanenza in Italia. |
Reddito imponibile pari al 10% del reddito di lavoro dipendente o autonomo percepito. Agevolazione applicabile per un massimo di 4 anni dall’anno di trasferimento della residenza. |
Essere stati residenti non occasionali all’estero. Aver svolto attività di docenza o ricerca all’estero per due anni presso centri di ricerca pubblici o privati o presso università. Trasferire la residenza in Italia. Svolgere in Italia attività di docenza e di ricerca. |
I contro-esodati sono coloro che sono stati residenti in Italia e che, dopo essersi trasferiti all’estero, hanno fatto ritorno (in Italia).
Fino alla fine 2017 è in vigore un regime riservato ai cittadini Ue laureati che hanno svolto attività di lavoro dipendente, autonomo o d’impresa all’estero o agli studenti che hanno conseguito all’estero un titolo accademico o specializzazione post laurea.
Per beneficiare di tale regime è necessario:
Per tali soggetti il reddito imponibile è pari al 20% (per le donne) o al 30% (per gli uomini) del reddito di lavoro dipendente, autonomo o di impresa prodotto in Italia.
Nota bene
La norma in esame, a differenza delle misure previste dalle altre norme agevolative, è applicabile anche ai redditi prodotti in Italia nel periodo d’imposta in cui il soggetto non ha ancora acquisito la residenza fiscale.
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Legge n. 238 del 30 dicembre 2010 |
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Beneficiari |
Cosa prevede l’agevolazione |
Requisiti |
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Laureati che hanno svolto attività di lavoro dipendente, autonomo o d’impresa all’estero o studenti che hanno conseguito all’estero un titolo accademico. Solo ai cittadini UE. E’ ammesso il lavoro presso pubbliche amministrazioni. Decadono se spostano la residenza prima di 5 anni dal rientro. |
Il reddito imponibile è pari al 20% (per le donne) o al 30% (per gli uomini) del reddito di lavoro dipendente, autonomo o di impresa prodotto in Italia. Agevolazione applicabile fino al 2017. |
Aver risieduto per 24 mesi in Italia prima dell’espatrio. Essere laureati e aver svolto attività di lavoro dipendente, autonomo o di impresa all’estero per 24 mesi. Aver studiato all’estero per 24 mesi e aver conseguito un titolo accademico. Trasferire la residenza anagrafica in Italia entro 3 mesi dall’assunzione o dall’avvio dell’attività. Svolgere in Italia attività di lavoro dipendente, autonomo o d’impresa. |
Nell’ambito dei lavoratori “impatriati” vi sono diverse categorie di beneficiari caratterizzati da specifici requisiti soggettivi accomunati dalla circostanza di trasferirsi in Italia per svolgere un’attività lavorativa.
La norma cui fare riferimento è l’articolo 16 del D.lgs 147/2015, i cui commi 1, 1-bis, 2 e 4 prevedono e disciplinano le varie ipotesi di agevolazione.
Le fattispecie previste sono le seguenti
Beneficiano dell’agevolazione, i soggetti anche non laureati, (cittadini e non, della Ue) che dal 2016 trasferiscono la residenza in Italia e che contemporaneamente:
Il reddito imponibile previsto è pari al 70% per il periodo d’imposta 2016 e al 50% a partire dal periodo d’imposta 2017.
Il regime è applicabile per un massimo di cinque anni decorrenti dall’anno di trasferimento della residenza fiscale in Italia.
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Art. 16 comma 1 D.Lgs 147/2015 |
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Beneficiari |
Cosa prevede l’agevolazione |
Requisiti |
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Cittadini e non dell’UE che trasferiscono in Italia la residenza fiscale a decorrere dall’anno 2016. Anche lavoratori non laureati No al lavoro presso pubbliche amministrazioni. Decadono se spostano la residenza prima di 2 anni dal rientro . |
Reddito imponibile pari al 70% per il 2016 e al 50% a partire dal 2017. Per l’anno 2016 è agevolabile solo il reddito di lavoro dipendente. A partire dall’anno 2017 è agevolabile il reddito di lavoro dipendente e autonomo. Agevolazione applicabile per un massimo di 5 anni decorrenti dall’anno di trasferimento della residenza fiscale in Italia. |
Non esser stati residenti in Italia nei 5 periodi di imposta precedenti l’impatrio. Trasferire la residenza fiscale in Italia ai sensi dell’art. 2 del TUIR. Impegnarsi a permanere in Italia per 2 anni. Prestare l’attività lavorativa per almeno 183 giorni per ciascun anno di imposta. Se dipendenti, lavorare presso un impresa residente, e rivestire ruoli direttivi. |
Anche i lavoratori autonomi (che trasferiscono la propria residenza in Italia) dal 2017 possono beneficiare dei sopra illustrati benefici tuttavia, questi devono possedere solo alcuni dei requisiti previsti dal comma 1, in particolare:
L’agevolazione è rivolta, per il 2016, solo ai cittadini Ue e, a partire dal 2017, anche ai cittadini di Stati extra Ue con i quali vi è una convenzione contro le doppie imposizioni o un accordo sullo scambio di informazioni fiscali.
I destinatari del regime in esame sono i cittadini sopra indicati che:
Dopo aver trasferito la residenza fiscale in Italia, ci devono restare per almeno due anni e svolgere attività di lavoro autonomo o dipendente (anche presso pubbliche amministrazioni).
Il reddito imponibile è pari al 70% per il periodo d’imposta 2016 e al 50% a partire dal periodo d’imposta 2017.
L’agevolazione è applicabile per un massimo di cinque anni decorrenti dall’anno di trasferimento della residenza fiscale in Italia
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Art. 16 comma 2 D.Lgs 147/2015 |
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Beneficiari |
Cosa prevede l’agevolazione |
Requisiti |
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Per il 2016, solo ai cittadini UE e a partire dal 2017 anche ai cittadini di Stati extra UE. Solo lavoratori laureati. Si al lavoro presso pubbliche amministrazioni. Decadono se spostano la residenza prima di 2 anni dal rientro. |
Reddito imponibile è pari al 70% per l’anno di imposta 2016 e al 50% a partire dall’anno di imposta 2017. Per l’anno 2016 è agevolabile solo il reddito di lavoro dipendente. A partire dall’anno 2017 è agevolabile il reddito di lavoro dipendente e autonomo. Agevolazione applicabile per un massimo di 5 anni decorrenti dall’anno di trasferimento della residenza fiscale in Italia. |
Essere laureati e aver svolto attività di lavoro dipendente, autonomo o di impresa all’estero per 24 mesi. Aver studiato all’estero per 24 mesi e aver conseguito un titolo accademico. Trasferire la residenza fiscale in Italia.
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Il decreto milleproroghe (D.L. 244/2016 articolo 3, comma 3-novies) ha stabilito che i lavoratori dipendenti trasferitisi in Italia entro il 2015 avevano tempo fino al prossimo 30 aprile (termine prorogato al 2 maggio) per scegliere in alternativa alle agevolazioni biennali di cui alla Legge 238/2010, (Reddito imponibile pari al 20%, per le donne, o al 30%, per gli uomini, del reddito di lavoro dipendente, autonomo o di impresa prodotto in Italia) il trattamento di favore quinquennale riservato agli “impatriati”, consistente nella riduzione della base imponibile Irpef nella misura del 30%, per l’anno di imposta 2016, e del 50%, per il 2017 e i tre periodi successivi (fino al 2020).
L’agevolazione è riservata ai soggetti in possesso dei requisiti per l’accesso al regime fiscale previsto a favore dei “contro-esodati” (legge 238/2010) che si sono trasferiti in Italia entro il 31 dicembre 2015.
Quindi sono cittadini Ue laureati che hanno lavorato all’estero o studenti che hanno conseguito all’estero un titolo accademico o una specializzazione post-laurea.
Il regime, che ha trovato le regole attuative nel provvedimento del 29 marzo 2016, è stato poi modificato dalla legge di bilancio per il 2017, che ne ha rafforzato la portata agevolativa, riducendo al 50% la quota di reddito tassabile a partire dal 2017.
La scelta che va messa nera su bianco e presentata al datore di lavoro, è irrevocabile e vale per l’intero quinquennio 2016-2020.
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Art. 16 comma 4 D.Lgs 147/2015 |
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Beneficiari |
Cosa prevede l’agevolazione |
Requisiti |
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Soggetti aventi i requisiti della legge n. 238 del 2010 che si sono trasferiti in Italia entro il 31/12/2015. Laureati che hanno lavorato all’estero o studenti che hanno conseguito all’estero un titolo accademico o una specializzazione post laurea. Solo lavoratori laureati. Riservata solo cittadini UE. Si al lavoro presso pubbliche amministrazioni. Decadono se spostano la residenza prima di 5 anni dal rientro. |
In alternativa alla fruizione per il 2016 e 2017 dell’agevolazione prevista dalla legge 238 del 2010 (base imponibile del 20% o del 30%) possono optare per l’applicazione dell’agevolazione prevista dall’art. 16 del d.lgs. n. 147 del 2015 per 5 anni, dal 2016 al 2020.
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Aver esercitato l’opzione per il passaggio al nuovo regime impatriati entro il 02 maggio 2017. Aver risieduto per 24 mesi in Italia prima dell’espatrio. Essere laureati e aver svolto attività di lavoro dipendente, autonomo o di impresa all’estro per 24 mesi. Aver studiato all’estero per 24 mesi e aver conseguito un titolo accademico. Trasferire la residenza anagrafica in Italia entro 3 mesi dall’assunzione o dall’avvio dell’attività. |
I redditi agevolabili per docenti e ricercatori, lavoratori contro-esodati e lavoratori impatriati devono essere determinati secondo le disposizioni previste dal TUIR per le singole categorie di reddito, ovvero dall’articolo 51, se derivanti da rapporti di lavoro dipendente, dall’articolo 52, se derivanti da rapporti assimilati al lavoro dipendente e dall’articolo 54 se derivanti dall’esercizio di arti e professioni nonché e, per i soggetti beneficiari della legge n. 238 del 2010, dall’articolo 55 se derivanti dalla attività d’impresa.
Con riguardo ai redditi di lavoro autonomo, l’agevolazione fiscale riguarda i redditi che derivano dall’esercizio di arti e professioni di cui all’articolo 53 del TUIR, svolte sia in forma individuale che associata (per esempio, nella forma dell’associazione professionale).
Non sono invece ammesse alle agevolazioni le attività professionali esercitate nella forma delle società di persone, produttive di redditi d’impresa, in quanto tale categoria reddituale non è prevista dalle disposizioni in esame, fatta eccezione per i beneficiari della legge n. 238 del 2010.
Dal reddito complessivo, ridotto per effetto del beneficio fiscale, sono scomputati gli oneri deducibili di cui all’articolo 10 del TUIR, e dall’imposta dovuta le detrazioni per carichi di famiglia (articolo 12 del TUIR) e per tipologia di reddito (articolo 13 del TUIR).
L’agevolazione fiscale si applica ai soli redditi che si considerano prodotti nel territorio dello Stato, ciò in linea con la finalità del legislatore che vuole agevolare i soggetti (e i redditi prodotti in Italia) che si trasferiscono in Italia.
Per individuare tali redditi l’articolo 23 del TUIR, considera prodotti in Italia i redditi di lavoro dipendente e i redditi di lavoro autonomo se prestati nel territorio dello Stato, anche se remunerati da un soggetto estero.
Con i provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 29 luglio 2011, del 29 marzo 2016, e del 31 marzo 2017, sono state fornite le indicazioni per la fruizione dei benefici fiscali da parte dei lavoratori di cui alla legge n. 238 del 2010 e da parte dei soggetti che optano per il regime speciale per i lavoratori rimpatriati.
Per beneficiare dei regimi agevolativi, i docenti e ricercatori, i lavoratori contro-esodati e i lavoratori impatriati, titolari di reddito di lavoro dipendente, devono presentare una richiesta scritta al datore di lavoro.
Tale richiesta, resa ai sensi del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, deve contenere:
Il datore di lavoro applica la norma dal periodo di retribuzione successivo alla richiesta e, in sede di conguaglio, dalla data dell’assunzione, applicando le ritenute sull’imponibile ridotto alla percentuale di reddito tassabile prevista dal regime agevolativo per il quale il lavoratore ha presentato la richiesta, al quale saranno commisurate le relative detrazioni.
La richiesta deve essere presentata all’attuale datore di lavoro anche in caso di seconda o ulteriore assunzione (rispetto a quella per cui il lavoratore è rientrato).
Nelle ipotesi in cui il datore di lavoro non abbia potuto riconoscere l’agevolazione, il contribuente può fruirne, in presenza dei requisiti previsti dalla legge, direttamente nella dichiarazione dei redditi. In tale caso il reddito di lavoro dipendente va indicato già nella misura ridotta.
I lavoratori autonomi, docenti e ricercatori, lavoratori contro-esodati e lavoratori impatriati, possono accedere al regime fiscale di favore prescelto direttamente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi o, in alternativa, possono fruire dell’agevolazione in sede di applicazione della ritenuta d’acconto operata dal committente sui compensi percepiti.
In questo ultimo caso come previsto per i lavoratori dipendenti, i lavoratori autonomi devono presentare una richiesta scritta ai propri committenti.
Tale richiesta, resa ai sensi del D.P.R. 28 dicembre 2000, n. 445, deve contenere:
Osserva
Il committente all’atto del pagamento del corrispettivo opera la ritenuta del 20 per cento prevista dall’articolo 25 del D.P.R. n. 600 del 1973 sull’imponibile ridotto alla percentuale di reddito tassabile prevista dal regime agevolativo per il quale il lavoratore ha presentato la richiesta scritta.
Un altro regime da segnalare è rivolto alle persone fisiche che trasferiscono la propria residenza in Italia a prescindere dallo svolgimento di una attività lavorativa.
Il regime per l’Italia è innovativo, ed è già operativo in altri paesi europei.
Quanto previsto dalla norma (Art. 24 bis del TUIR) è rivolto alle persone fisiche che decidono di trasferire la propria residenza in Italia e che abbiano avuto la residenza all’estero per un tempo almeno pari a nove periodi d’imposta nel corso dei dieci precedenti quello di inizio di validità dell’opzione.
Nota bene
Il nuovo regime è rivolto esclusivamente alle persone fisiche che non abbiano avuto la residenza fiscale in Italia, ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del Tuir, per almeno nove dei dieci periodi d’imposta precedenti all’inizio di validità dell’opzione.
I neo residenti possono optare per l’applicazione di un’imposta sostitutiva dell’Irpef sui redditi realizzati all’estero, stabilita forfettariamente nella misura di 100mila euro per ciascun periodo d’imposta in cui è valevole l’opzione e applicabile ai redditi prodotti in tutti i paesi o solo in alcuni, a seconda della scelta operata dal beneficiario.
Redditi interessati
Sono soggetti all’imposta sostitutiva i soli redditi prodotti all’estero, così come individuati dall’articolo 165, comma 2, del Tuir. Tutti i redditi realizzati in Italia dai neo residenti saranno, invece, tassati in base alle disposizioni ordinarie applicate ai residenti.
Sono escluse dall’imposta sostitutiva, per i primi cinque periodi d’imposta, le plusvalenze da cessione di partecipazioni qualificate detenute in enti e società non residenti.
L’opzione si esercita nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui i soggetti hanno trasferito la loro residenza fiscale in Italia (o nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo) e ha una durata massima di quindici anni. È prevista la possibilità di estendere l’opzione a uno o più familiari.
Il contribuente potenziale beneficiario ha la facoltà di presentare una istanza di interpello probatorio per ottenere una risposta da parte dell’Agenzia delle Entrate sulla sussistenza delle condizioni richieste dalla legge per l’accesso al regime.
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Art. 24 bis del TUIR |
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Beneficiari |
Cosa prevede l’agevolazione |
Requisiti |
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Persone fisiche che trasferiscono la propria residenza fiscale in Italia.
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Imposta sostitutiva, pari a centomila euro annui sui redditi prodotti all’estero dal soggetto residente (l’imposta sostitutiva è di venticinque mila euro annui per i familiari). Il regime ha una durata massima di 15 anni. |
Trasferimento di residenza fiscale in Italia. Residenza all’estero per un tempo almeno pari a nove periodi d’imposta nel corso dei dieci precedenti quello di inizio di validità dell’opzione. |
Legge n. 232 dell’11 dicembre 2016
Decreto Legge n. 244 del 30 dicembre 2016
Legge n. 208 del 28 dicembre 2015
Legge n. 190 del 23 dicembre 2014
Decreto Legge 31 maggio 2010, n. 78
Decreto Legislativo n. 147 del 14 settembre 2015
Legge n. 238 del 30 dicembre 2010
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