Tax credit locazione, novità dal “Sostegni-bis”

Pubblicato il 17 giugno 2021

Ancora modifiche alla disciplina del tax credit locazioni. Le novità questa volta arrivano dal decreto cd. “Sostegni-bis”. Con l’articolo 4 del D.L.73/2021, infatti, viene, in primo luogo, prorogato al 31 luglio 2021 il credito d’imposta per i canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d'azienda previsto per le imprese turistico-ricettive, le agenzie di viaggio e i tour operator che hanno subìto una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi. La nuova disposizione, poi, estende per 5 mesi (da gennaio a maggio 2021) il tax credit a tutte le tipologie di imprese previste che hanno registrato un calo di fatturato/corrispettivi almeno pari al 30% risultante dal confronto tra l’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi del periodo compreso tra il 1° aprile 2020 e il 31 marzo 2021 e l'ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi del periodo compreso tra il 1° aprile 2019 e il 31 marzo 2020. Il beneficio spetta anche in assenza dei requisiti sul test del fatturato ai soggetti che hanno iniziato l'attività a partire dal 1° gennaio 2019. Ciò detto, considerata la sovrapposizione di norme, si ritiene necessario che l’Agenzia delle Entrate - attraverso un documento di prassi - fornisca risposta ai diversi dubbi interpretativi in materia.

Ambito soggettivo

A norma dell’articolo 28 del D.L. n.34/2020 possono beneficiare del tax credit in esame:

• gli esercenti attività d'impresa, arte o professione (inclusi i soggetti in regime forfetario e gli imprenditori e le imprese agricole, sia che determinino per regime naturale il reddito su base catastale, sia quelle che producono reddito d’impresa – circolare 14/E/2020) con ricavi o compensi “non” superiori a 5 milioni di euro nel periodo d'imposta precedente;  
• gli enti non commerciali, compresi gli enti del Terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, relativamente ai canoni di immobili destinati allo svolgimento dell’attività istituzionale; 

Enti non commerciali - chiarimenti                                  Per gli Enti non commerciali, l’eventuale svolgimento di attività “commerciale” in maniera non prevalente rispetto a quella istituzionale non pregiudica la fruizione del credito d’imposta anche in relazione a quest’ultima attività (circolare 14/E/2020). Sul piano oggettivo, la disposizione è applicabile anche nel caso in cui gli immobili locati, siano utilizzati ai fini dell’attività istituzionale. Così, nel caso in cui l’ente non commerciale svolge, nel medesimo immobile, anche attività commerciale, il credito d’imposta sarà attribuito in relazione al canone di locazione afferente alle due sfere (istituzionale e commerciale) e nel rispetto dei differenti requisiti individuati dalla norma. Nel caso in cui il contratto di locazione stipulato dall’ente sia “unico” è necessario individuare con criteri oggettivi la quota parte di canone relativo ai locali destinati allo svolgimento dell’attività istituzionale rispetto a quella dei locali in cui viene svolta l’attività commerciale.

• i soggetti esercenti l’attività di «Bed and Breakfast» in via imprenditoriale, laddove l’immobile locato ad uso abitativo sia strumentale all’attività; il tax credit spetta anche ove gli immobili, sebbene accatastati come abitativi, siano utilizzati per lo svolgimento di attività commerciali (circolare 25/E/2020).

Restano, invece, “esclusi” dalla fruizione del credito d’imposta: 

• coloro che svolgono attività commerciali/di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, producendo conseguentemente redditi “diversi” (articolo 67, comma 1, lettere i) e l), del Tuir);
• gli studi di medici che esercitano attività “intramoenia” senza partita Iva, nel rispetto della normativa sanitaria e dei regolamenti aziendali, in quanto rientrano tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (circolare 25/E/2020);

Il credito d’imposta spetta anche - a prescindere dal limite di ricavi e compensi (5 milioni di euro) registrato nel periodo d’imposta precedente - alle strutture alberghiere con codice ATECO 55, alle strutture agrituristiche, alle strutture termali, alle agenzie di viaggio e turismo ed ai tour operator. 

Codice attività	Descrizione
55.10.00	Alberghi - fornitura di alloggio di breve durata presso: alberghi, resort, motel, apart-hotel (hotel &residence), pensioni, hotel attrezzati per ospitare conferenze (inclusi quelli con attività mista di fornitura di alloggio e somministrazione di pasti e bevande)
55.20.10	Villaggi turistici
55.20.20	Ostelli della gioventù
55.20.30	Rifugi di montagna - inclusi quelli con attività mista di fornitura di alloggio e somministrazione di pasti e bevande
55.20.40	Colonie marine e montane
55.20.50	Affittacamere per brevi soggiorni, case ad appartamenti per vacanze, bed & breakfast, residence, alloggio connesso alle aziende agricole
55.20.51	Affittacamere per brevi soggiorni, case ad appartamenti per vacanze, bed & breakfast, residence che offrono il servizio di fornitura di alloggio di breve durata presso chalet, villette, appartamenti o bungalow per vacanze, ovvero cottage senza servizi di pulizia
55.20.52	Attività di alloggio connesso alle aziende agricole

In particolare, per detti soggetti (a seguito del comma 1 dell’art. 4 del D.L. “Sostegni-bis”) il credito d’imposta per i canoni di locazione viene “esteso” dal 30 aprile 2021 al 31 luglio 2021; conseguentemente il beneficio per le imprese turistico-ricettive, le agenzie di viaggio e i tour operator, indipendentemente dal volume di affari registrato nel periodo d’imposta precedente:

• spetta da marzo 2020 (o da aprile 2020, per quelle solo stagionali) fino al 31.07.2021;
• a “condizione” che le stesse abbiano subìto una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi nel mese di riferimento dell'anno 2021 di almeno il 50% rispetto allo stesso mese dell'anno 2019.

Si rammenta che - nel corso di Telefisco 2021 - è stato precisato che, ove l’impresa eserciti più attività, per poter beneficiare dell'estensione del bonus locazioni è necessario che l'attività «turistico recettiva» sia svolta in maniera “prevalente” rispetto alle altre esercitate dalla stessa impresa (intendendosi per tali quelle da cui deriva, nell'ultimo periodo d'imposta per il quale è stata presentata la dichiarazione, la maggiore entità dei ricavi compensi)». Così, ad esempio, una società che gestisce in affitto contestualmente un albergo e un ristorante può accedere al credito d'imposta previsto per le strutture turistico recettive se i ricavi conseguiti mediante l'attività "del ristorante" non sono prevalenti rispetto a quelli conseguiti per l’attività alberghiera.

Estensione ambito temporale

Con il decreto "Sostegni-bis" il periodo temporale di applicazione del credito d’imposta locazioni viene ulteriormente esteso, per i mesi da gennaio a maggio 2021, a nuove condizioni e ad altri soggetti.

In particolare, il comma 2 dell’articolo 4 prevede la possibilità di accedere nuovamente al credito d'imposta locazioni, da gennaio a maggio 2021, nella misura del 60% (locazione di immobili) e 30% (affitto d'azienda):

• ai soggetti esercenti attività d'impresa, arte o professione, con ricavi o compensi non superiori a 15 milioni di euro nel secondo periodo d'imposta antecedente a quello di entrata in vigore del decreto (ossia il 26.05.2021 e, quindi, il riferimento pare sia all’anno 2019);
• agli enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti.

Stante la nuova norma, quindi, il tax credit spetta in relazione ai canoni versati con riferimento a ciascuno dei mesi da gennaio 2021 a maggio 2021. Inoltre, viene previsto che ai locatari “esercenti attività economica” il credito d’imposta spetta a “condizione” che:

• l’ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi del periodo compreso tra il 1° aprile 2020 e il 31 marzo 2021 sia inferiore almeno del 30% (e non del 50% come, invece, previsto per le imprese del settore turistico) rispetto all'ammontare medio mensile del fatturato e dei corrispettivi del periodo compreso tra il 1° aprile 2019 e il 31 marzo 2020.

Conseguentemente, il test sul fatturato sarà effettuato prendendo a riferimento la media mensile dei periodi da mettere a confronto (e non più mese per mese) e rilevare una contrazione pari almeno al 30%.

Il beneficio, in ogni caso, spetta - anche in assenza del requisito relativo alla riduzione del fatturato - ai soggetti che hanno iniziato l'attività a partire dal 1° gennaio 2019.

Soggetti	periodo	test fatturato	% tax credit
attività d'impresa, arte o professione con ricavi < 15 milioni enti non commerciali	gennaio -maggio 2021	ammontare medio mensile di fatturato/corrispettivi del periodo 01.04.2020-31.03.2021 inferiore almeno 30% rispetto a media mensile di fatturato periodo 01.04.2019-31.03.2020.	60% contratti locazione
			30% contratti di servizi a prestazioni complesse
			30% affitto d’azienda

Da ultimo, la norma stabilisce che le disposizioni in esame si applicano nel rispetto dei limiti e delle condizioni previste per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell'economia nell'attuale emergenza da covid-19.

Resta fermo che, per poter accedere al beneficio, è necessario il pagamento del canone. Nel caso in cui il canone non sia stato corrisposto la possibilità di utilizzare il credito d’imposta resta sospesa fino al momento del pagamento. Laddove, poi, il canone sia stato versato in “via anticipata”, sarà necessario individuare le rate relative ai mesi di fruizione del beneficio “parametrandole” alla durata complessiva del contratto.

Al riguardo, con la risposta all’interpello n. 440/2020, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il pagamento integrale dei canoni di locazione in “via anticipata” non inibisce la possibilità di fruire del beneficio fiscale. Anche nel caso in cui il pagamento sia effettuato “tardivamente” (pagamento nel 2021 dei canoni di locazione relativo ai mesi del 2020 di spettanza) il bonus spetta purché siano rispettate le condizioni previste (risposta interpello n. 263/E/2021). Ai fini del beneficio, poi, deve intendersi quale "versamento" del canone anche l’eventuale escussione della fideiussione posta a garanzia del pagamento (risposta interpello n. 185/E/2021). Si rammenta, infine, che nelle ipotesi di «cessione del credito al locatore a titolo di pagamento del canone» il versamento del canone è da considerarsi avvenuto contestualmente al momento di efficacia della cessione (circolare 14/E/2020).

Un dubbio interpretativo investe sicuramente l’applicabilità del beneficio ai soggetti operanti in comuni calamitati. Si tratta dei soggetti che, a far data dall'insorgenza dell'evento calamitoso, hanno il domicilio fiscale o la sede operativa nel territorio di comuni colpiti da eventi i cui stati di emergenza erano ancora in atto alla data di dichiarazione dello stato di emergenza (31.01.2020). L’articolo 28, comma 5 del DL 34/2020, come noto,  fa rientrare detti soggetti tra i beneficiari del tax credit senza il vincolo di dimostrare il calo del fatturato/corrispettivi. Tuttavia, la norma del decreto “Sostegni-bis”:  

• da una parte, incide sull’ultimo periodo del citato comma 5 sostituendo le parole: "fino al 30 aprile 2021" con "fino al 31 luglio 2021", lasciando inalterato l’impianto normativo già esistente;
• dall’altra, per i nuovi soggetti che possono accedere al beneficio, fa espresso richiamo ai commi 1, 2 e 4 dell'articolo 28 e non anche al comma 5, lasciando così qualche perplessità sull’applicazione del tax credit a quelli tra detti soggetti operano in comuni calamitati. Si attendono sul punto chiarimenti ufficiali.

Misura del credito d’imposta

In generale, al fine di contenere gli effetti negativi derivanti dalle misure connesse all’emergenza da covid-19, è stato previsto un credito d’imposta nella misura del 60% dell'ammontare “mensile” dei canoni di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso “non abitativo” destinati allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo. Il tax credit spetta, invece, nella misura del 30% dei relativi canoni nel caso in cui le suddette tipologie di immobili siano detenuti a seguito di un contratto di servizi a prestazioni complesse (ossia quei contratti nei quali oltre alla messa a disposizione di vani ad uso ufficio viene fornita una ulteriore serie di servizi aggiuntivi) o di affitto d’azienda.  

Per le sole strutture turistico ricettive, la misura percentuale arriva al 50% dei canoni relativi a contratti di affitto d’azienda, comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato allo svolgimento dell’attività. Qualora in relazione alla medesima struttura turistico-ricettiva siano stipulati due contratti distinti, uno relativo alla locazione dell'immobile e uno relativo all'affitto d'azienda, il credito d'imposta spetta per entrambi i contratti. Attenzione, però, che per le agenzie di viaggio e tour operator non opera detta maggiorazione al 50% la quale è circoscritta alle sole imprese turistico ricettive. Per le per agenzie di viaggio e tour operator, quindi, resta applicabile la misura del 30%.

Soggetti	periodo	test fatturato	% tax credit
Imprese  turistico-ricettive	fino al 31.07.2021	calo di fatturato/corrispettivi nel mese di riferimento dell'anno 2021 di almeno il 50% rispetto allo stesso mese dell'anno 2019.	- 60% contratti locazione - 30% contratti di servizi a prestazioni complesse - 50%  affitto d’azienda
Agenzie di viaggio, tour operator	fino al 31.07.2021		- 60% contratti locazione - 30% contratti di servizi a prestazioni complesse - 30% affitto d’azienda

 

Il credito d'imposta, infine, spetta alle imprese esercenti attività di commercio al dettaglio (anche nel caso in cui la stessa sia “attività secondaria”, come da risposta interpello n. 102/E/2021) con ricavi o compensi “superiori” a 5 milioni di euro, nel periodo d'imposta 2019:

• nella misura del 20% (in luogo del 60%) dell'ammontare mensile del canone di locazione, leasing o concessione di immobili a uso non abitativo;
• nella misura del 10% (in luogo del 30%) dei canoni in caso di contratto a prestazioni complesse o affitto d’azienda comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato alle attività indicate.

Ambito oggettivo

La norma del D.L.34/2020 stabilisce che il tax credit locazioni spetta in relazione ai canone di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento dell'attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e professionale dell'attività di lavoro autonomo. Viene, così, “assimilata” alla locazione anche l’ipotesi in cui il bene sia condotto sulla base di un contratto di leasing. Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate (nella circolare 14/E/2020) ha precisato che detta “assimilazione” riguarda i contratti di leasing “cd. operativo” (o di godimento) poiché, a differenza dei leasing cd. finanziari (o traslativi), questo tipo di contratto ha la medesima funzione economica del contratto locazione “tipico”. Quindi, i canoni relativi ai contratti di leasing finanziario sono fuori tax credit.

Sono assimilati alla locazione anche i contratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d’azienda, purché l’oggetto di tali accordi includa almeno un immobile a uso non abitativo destinato allo svolgimento delle attività previste dalla norma. Si tratta di tutte quelle ipotesi in cui, accanto a un’attività di gestione passiva che si manifesta con la mera percezione di canoni di locazione/affitto relativi a una pluralità di immobili, si ponga in essere un’attività consistente nell’esecuzione di una serie di servizi complementari e funzionali alla utilizzazione unitaria del complesso immobiliare, con finalità diverse dal mero godimento dello stesso.  

La prestazione di tali servizi può risultare essenziale e determinante al fine di considerare tali immobili come idonei a configurare una gestione attiva del compendio immobiliare (circolare n.7/E/2013). Trattasi, ad esempio, degli immobili che fanno parte di complessi immobiliari aventi destinazione unitaria quali villaggi turistici, centri sportivi, gallerie commerciali ovvero dei contratti cd. coworking. Per quanto concerne, poi:

• l’affitto d’azienda, rientrano nella disposizione in esame la concessione in locazione o godimento di almeno un immobile «destinato allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo»;
• gli immobili “promiscui”, viene chiarito che rientrano nell’ambito di applicazione del beneficio gli immobili adibiti promiscuamente all'esercizio dell’arte/professione e all’uso personale/familiare del contribuente che sono ammortizzabili, nel rispetto delle condizioni previste all’articolo 54 del Tuir. In tal caso, il tax credit è riconosciuto sul 50% del canone di locazione; ciò a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione.

Utilizzo del tax credit

Il credito d'imposta è utilizzabile “direttamente” in compensazione nel modello F24 ai sensi dell'art. 17 del DLgs.241/97, ovvero nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di sostenimento della spesa. In alternativa all’utilizzo diretto, resta ferma la possibilità di “cedere” il credito d’imposta.

Utilizzo in compensazione

Il credito d’imposta è utilizzabile in compensazione mediante il modello F24 (con codice tributo “6920”) successivamente all'avvenuto pagamento dei canoni. 

Diversamente, nelle ipotesi in cui il pagamento non è ancora avvenuto non sarà possibile fruire in via anticipata del credito.

Utilizzo in dichiarazione dei redditi

Nei casi di utilizzo “diretto” da parte del locatario, il credito spettante ed i corrispondenti utilizzi andranno indicati nel quadro RU della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale la spesa relativa ai canoni agevolabili si considera sostenuta, specificando:

• sia la quota utilizzata in dichiarazione;
• sia la quota compensata mediante F24.

L’eventuale residuo sarà riportabile nei periodi d’imposta successivi e non potrà essere richiesto a rimborso. 

Utilizzo mediante cessione del credito

In alternativa all’utilizzo diretto, è possibile “cedere” il credito d'imposta:

• al locatore (purché vi abbia previamente acconsentito) o al concedente;
• ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e altri intermediari finanziari, con facoltà di successiva cessione del credito d’imposta.

In tale ipotesi, il versamento del canone è da considerarsi avvenuto contestualmente al momento di efficacia della cessione. In altri termini, è possibile fruire del tax credit attraverso la cessione dello stesso al locatore o conducente del credito di imposta, fermo restando che in tal caso deve intervenire il pagamento della differenza tra il canone dovuto ed il credito di imposta. Al fine di dimostrare l’avvenuto pagamento, i soggetti beneficiari, in assenza di un’espressa norma, devono rispettare i principi di cui all’articolo 109 del Tuir, avendo cura di conservare il relativo documento contabile con quietanza di pagamento.

Nel caso in cui le “spese condominiali” siano state pattuite come voce unitaria all’interno del canone di locazione e tale circostanza risulti dal contratto, l’Agenzia ritiene che anche tali spese possano concorrere alla determinazione dell’importo sul quale calcolare il credito d’imposta (circolare n. 11/E/2020, risposta 3.1). Parimenti, nelle ipotesi di servizi a prestazioni complesse o di affitto d’azienda, il canone cui commisurare il credito d’imposta risulta quello determinato nel relativo contratto di locazione.

Riguardo le modalità di “cessione” del bonus occorre far riferimento alle indicazioni del provvedimento 250739/2020. Si rammenta, in particolare, che il credito d’imposta può essere ceduto e la cessione è esercitabile «a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto e fino al 31 dicembre 2021». Così, la comunicazione dell'avvenuta “cessione" dei crediti d'imposta è effettuata - dal 13 luglio 2020 al 31 dicembre 2021 - direttamente dai soggetti cedenti che hanno maturato i crediti stessi, utilizzando le funzionalità rese disponibili nell'area riservata del sito internet dell'Agenzia, pena l'inammissibilità.

Il cessionario, in particolare:

• utilizza il credito d’imposta con le stesse modalità con le quali sarebbero stati utilizzati dal soggetto cedente, a decorrere dal giorno lavorativo successivo alla comunicazione della cessione
• previa “accettazione” da comunicare esclusivamente a cura dello stesso, a pena d’inammissibilità, attraverso le funzionalità rese disponibili nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate.

Ai sensi dell’articolo 122, comma 3, del D.L. 34/2020, la quota dei crediti d’imposta ceduti che non è utilizzata entro il 31 dicembre dell’anno in cui è stata comunicata la cessione non può essere utilizzata negli anni successivi, né richiesta a rimborso ovvero ulteriormente ceduta. Sul punto, come chiarito nel corso di Telefisco 2021, nel caso in cui il cessionario abbia accettato la cessione del credito avvenuta nel 2020 ma non abbia utilizzato lo stesso in compensazione entro il 31.12.2020 può riportare il credito in dichiarazione redditi 2021 (relativa all'anno 2020) ed utilizzare in compensazione tale credito con i debiti di imposta scaturenti dalla medesima dichiarazione. In pratica, la quota di credito non utilizzata nell'anno non può essere utilizzata negli anni successivi, e non può essere richiesta a rimborso.

Nel caso in cui i cessionari intendano utilizzare i crediti in compensazione mediante F24 dovranno utilizzare il codice tributo "6931". Laddove, invece, il conduttore intenda utilizzare “direttamente” il tax credit, senza cederlo, è possibile la compensazione utilizzando il codice tributo “6920”. In sede di compilazione dell’F24, il campo “anno di riferimento” è valorizzato con l’anno per il quale è riconosciuto il credito d’imposta.

Trattamento fiscale del credito d’imposta

Per espressa previsione normativa, il credito d'imposta non concorre alla formazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini Irap così come non rileva ai fini del rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi (articoli 61 e 109, comma 5, del Tuir).

Inoltre, non si applica il limite generale di compensabilità (elevato, per l'anno 2020, a un milione di euro), di cui all’articolo 34 della L.388/2000, né il limite di 250.000 euro applicabile ai crediti di imposta agevolativi da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi (articolo 1, comma 53, della L. 244/2007).

Cumulabilità

Al fine di evitare una duplicazione del beneficio in capo ad alcuni soggetti, è stata  prevista la non cumulabilità del credito d’imposta in esame con il credito d’imposta botteghe e negozi in relazione ai canoni di locazione pagati relativi al mese di marzo. Resta fermo che, come espressamente previsto dalla circolare 14/E/2020:

• nell’ipotesi in cui non sia ancora stato utilizzato il credito d’imposta per botteghe e negozi è possibile “optare” per il credito d’imposta previsto dall’articolo 28 del Decreto Rilancio.
• le imprese o esercenti arti e professioni, che non hanno fruito del “credito d’imposta per botteghe e negozi” in relazione al mese di marzo 2020 perché non erano soddisfatti i relativi requisiti, possono fruire del credito d’imposta di cui all’articolo 28, qualora rientrino nel relativo ambito oggettivo e soggettivo.

 

Quadro Normativo

D.L. N. 73 DEL 25 MAGGIO 2021 PUBBLICATO IN G.U. N.123 DEL 25 MAGGIO 2021; AGENZIA DELLE ENTRATE – RISPOSTA INTERPELLO N. 263/E DEL 19 APRILE 2021; AGENZIA DELLE ENTRATE – RISPOSTA INTERPELLO N. 185/E DEL 17 MARZO 2021; AGENZIA DELLE ENTRATE – CIRCOLARE N.14/E DEL 6 GIUGNO 2020;