“Rete-contratto” e “rete soggetto “. I chiarimenti delle Entrate nella circolare 20/E

Pubblicato il 27 giugno 2013

Le reti di impresa dotate di un fondo patrimoniale comune possono acquisire un’autonoma soggettività giuridica, distinta rispetto a quella delle singole imprese partecipanti, iscrivendosi nel Registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede della “rete”.

La rete diventa così un autonomo soggetto passivo di imposta

anche ai fini degli adempimenti fiscali in materia di imposte dirette e indirette.

A chiarirlo l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 20/E del 18 giugno 2013.

Premessa

La disciplina civilistica del contratto di rete ha recentemente subito rilevanti modifiche che hanno mutato profondamente la fisionomia della fattispecie contrattuale introdotta originariamente dall’articolo 3, commi 4-ter e 4-quater, del D.L. n. 5 del 10 febbraio 2009, convertito con modificazioni dalla Legge 9 aprile 2009, n. 33.

Nello specifico, alcune variazioni sostanziali alla normativa relativa alla stipulazione dei “contratti di rete” sono state introdotte dall’art. 45 del D.L. n. 83/2012 (decreto Crescita), convertito con modificazioni dalla Legge 7 agosto 2012, n. 134, e poi dall’articolo 36 del D.L. n. 179/2012 (decreto Crescita-bis), convertito con modificazioni dalla Legge 17 dicembre 2012, n. 221.

La novità rilevante, perché destinata ad avere riflessi anche in ambito tributario, è rappresentata dalla possibilità per le reti dotate di un fondo patrimoniale comune, di acquisire su base volontaria un’autonoma soggettività giuridica, mediante l’iscrizione del contratto al Registro delle imprese delle Camere di Commercio nella cui circoscrizione è stabilita la sede della rete.

Ne deriva che gli imprenditori che intendono costituire una rete di imprese possono, ora, scegliere tra due possibili forme giuridiche alternative tra loro:

-          l’adozione di un modello contrattuale “puro” (c.d. “rete-contratto”),

-          la creazione di un nuovo soggetto giuridico (c.d. “rete-soggetto”).

La vera novità dunque è che una “rete” può scegliere, opzionalmente, di divenire rete soggetto, affiancandosi, ma senza sostituirsi, a un modello contrattuale “puro” di rete di imprese, che non acquisisce la soggettività giuridica.

Proprio la facoltà di acquisire volontariamente la personalità giuridica, visti i conseguenti impatti che ciò può avere sul piano fiscale, ha spinto l’Agenzia delle Entrate a fornire una serie di chiarimenti in merito agli aspetti tributari della nuova disciplina, sia in caso di acquisto di autonoma soggettività giuridica sia nelle ipotesi di contratto di rete “puro”, andando così ad integrare alcune delle precedenti precisazioni fornite con la circolare n. 15/E del 2011.

Il tutto è avvenuto con la circolare n. 20/E del 18 giugno 2013.

Rete-soggetto e autonomia tributaria

I “decreti crescita” hanno introdotto la possibilità, per la rete dotata di fondo patrimoniale comune, di acquisire la soggettività giuridica, facoltativamente e a condizione che vi sia iscrizione del contratto di rete nella sezione ordinaria del Registro delle imprese nella cui circoscrizione è stabilita la sede.

L’Agenzia delle Entrate specifica che la rete di imprese, subordinatamente a tale iscrizione, diviene un nuovo soggetto di diritto e, in quanto centro autonomo di imputazione di interessi e rapporti giuridici, acquisisce rilevanza anche dal punto di vista tributario, configurandosi come un autonomo soggetto passivo di imposta, “distinto” dalle imprese che hanno sottoscritto il contratto e che mantengono una loro soggettività tributaria.

Tale autonomia è riconosciuta anche ai fini degli adempimenti tributari in materia di imposte dirette e indirette, tanto che la rete-soggetto acquisisce una propria indipendenza rispetto alle singole imprese partecipanti e, dunque, ai fini del prelievo fiscale, esprime una propria forza economica ed è in grado di realizzare, in modo autonomo e unitario, il presupposto d’imposta.

Fermo restando, dunque, la sussistenza della soggettività tributaria delle imprese partecipanti, nel momento in cui la rete acquisisce la soggettività giuridica diventa un autonomo soggetto passivo d’imposta con tutti i conseguenti obblighi tributari previsti dalla legge.

Nello specifico:

-    le “reti-soggetto” scontano l’imposta sul reddito delle società (IRES) ai sensi dell’articolo 73, comma 2, del Tuir, che appunto ricomprende tra gli enti diversi dalle società, oltre che le persone giuridiche, le associazioni non riconosciute e i consorzi, anche le altre organizzazioni nei confronti delle quali il presupposto d’imposta si verifica in modo autonomo e unitario. Le reti soggetto, quindi, potranno qualificarsi come enti commerciali o come enti non commerciali a seconda che svolgano o meno attività commerciali in via prevalente o esclusiva. E a seconda che esercitino o meno tale attività commerciale in via principale o esclusiva, esse sono soggetti passivi IRES ai sensi degli artt. 73, comma 1, lett. b) (enti commerciali) e 73, comma 1, lett. c) (enti non commerciali), del vigente TUIR;

-    le “reti-soggetto” sono soggetti passivi IRAP in relazione all’attività esercitata (articoli 2 e 3 del Dlgs n. 446/1997). Per la determinazione della base imponibile Irap, è sempre da distinguere se le reti soggetto rientrino tra gli enti commerciali di cui all’articolo 73, comma 1, lett. b) del Tuir o tra gli enti non commerciali di cui all’articolo 73, comma 1, lett. c), del Tuir. Pertanto, ai fini Irap, la rete soggetto-ente commerciale è vincolata all’imposta ai sensi dell’art. 5 del D. Lgs. n. 446/97. Alla rete non commerciale si applica invece l’art. 10 dello stesso decreto.

-   le reti-soggetto sono obbligate a dotarsi di partita IVA autonoma in quanto soggetti passivi del tributo (articolo 4 del D.P.R. n. 633/1972), anche se per l’applicabilità in concreto dell’imposta è necessario il verificarsi anche di altri due presupposti: oggettivo e territoriale. Riguardo alle modalità operative per l’attribuzione del numero di partita Iva, si specifica che le “reti-soggetto”, in sede di dichiarazione di inizio attività, dovranno utilizzare nel modello AA7/10, il codice “59 - Rete di imprese” per l’indicazione della natura giuridica.

-    le “reti-soggetto”, devono tenere le scritture contabili di cui agli articoli 14, 15 e 16 del D.P.R. n. 600/1973.

Per quanto riguarda, infine, i rapporti tra le imprese partecipanti e la “rete”, si chiarisce che essi hanno natura partecipativa e sono assimilabili ai rapporti esistenti tra soci e società. Nelle “reti-soggetto”, la contribuzione al fondo patrimoniale da parte delle imprese aderenti, deve essere trattata quale “partecipazione” che rileva, al pari dei conferimenti in società, sia contabilmente sia fiscalmente. Ne consegue che i conferimenti operati al fondo patrimoniale, da parte di ciascuna impresa partecipante, sono da considerare come apporto di “capitale proprio” in un nuovo soggetto.  

Rete-contratto

In virtù delle differenze introdotte dai “decreti crescita” tra le reti-soggetto e le reti-contratto, si specifica come le indicazioni fissate in precedenti documenti di prassi agenziale restano valide per le reti d’impresa prive di soggettività giuridica – definite appunto reti-contratto – anche se con riguardo a quest’ultime si offrono ora ulteriori delucidazioni.

La mancata iscrizione della rete nel Registro delle imprese del luogo ove ha sede la rete stessa comporta l’assenza di soggettività tributaria della rete, in virtù del mancato riconoscimento della soggettività giuridica.

Alla rete, tuttavia, specifica la circolare 20/E, può essere attribuito un proprio codice fiscale, visto che l’iscrizione all’Anagrafe tributaria è consentita anche alle organizzazioni di persone prive di personalità giuridica.

Premesso ciò, il nuovo documento agenziale chiarisce che:

·   diversamente dalla rete-soggetto, che è titolare delle situazioni giuridiche soggettive derivanti dall’attuazione del programma di rete, nella rete-contratto gli atti posti in essere in esecuzione del programma di rete producono i loro effetti direttamente nelle sfere giuridico-soggettive dei partecipanti;

·   se il contratto prevede la nomina di un organo comune, incaricato dell’esecuzione del contratto o di una o più parti di esso, gli atti posti in essere da quest’ultimo - che agisce in veste di mandatario con rappresentanza dei contraenti - producono effetti giuridici direttamente nelle sfere individuali dei singoli rappresentati;

·   ai fini fiscali, l’imputazione dei costi e dei ricavi generati dalle operazioni poste in essere dall’organo comune richiede la fatturazione diretta da parte dei singoli partecipanti nel caso di operazioni attive, e ai singoli partecipanti in caso di operazioni passive;

·   per i beni acquistati e i servizi ricevuti nell’esecuzione del programma di rete, il fornitore dovrà emettere tante fatture quanti sono i partecipanti rappresentati dall’organo comune, intestate a ciascuno di essi e con l’indicazione della parte di prezzo a essi imputabile;

·   analogamente per le vendite e le prestazioni di servizi effettuate dall’organo comune, ciascun partecipante dovrà emettere fattura al cliente per la quota parte del prezzo a sé imputabile.

Ne consegue che, ai fini fiscali, i costi e i ricavi derivanti dalla partecipazione ad un contratto di rete saranno deducibili o imponibili dai singoli partecipanti secondo le regole impositive fissate dal Testo Unico ed andranno indicati nella dichiarazione degli stessi.

Imposta di registro

Ricordando in via preliminare che il contratto di rete di imprese rientra tra gli atti soggetti a registrazione ai sensi dell’articolo 2, comma 1, lettera a), del Dpr n. 131/1986, fondamentale appare il chiarimento offerto dall’Agenzia delle Entrate in merito al diverso trattamento cui andranno incontro le reti-soggetto e le reti-contratto ai fini dell’applicazione della disciplina dell’imposta di registro.

Imposta di registro per le reti-soggetto

Con riferimento alle “reti-soggetto” è da fare una distinzione in relazione allo svolgimento di attività commerciale o agricola in via esclusiva o principale oppure no.

Nelle ipotesi di svolgimento di attività commerciale o agricola in via esclusiva o principale, in relazione ai conferimenti al fondo patrimoniale comune, si rende applicabile l’articolo 4, lettera a), della Tariffa, parte prima, secondo cui sono soggetti all’imposta la costituzione e l’aumento del capitale o patrimonio “delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi dalle società, compresi i consorzi, le associazioni e le altre organizzazioni di persone o di beni, con o senza personalità giuridica, aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di attività commerciali o agricole”. Quindi:

• in relazione a conferimenti di proprietà o diritti reali di godimento su beni immobili, l’imposta è dovuta nelle misure indicate nell’articolo 1 della Tariffa.
• in relazione agli apporti di denaro o di beni mobili, l’imposta è dovuta in misura fissa (168 euro).

Se la rete-soggetto non svolge attività commerciale o agricola in via principale o esclusiva, per i conferimenti al fondo comune troveranno applicazione le disposizioni dettate dagli articoli della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986. In via residuale, si applicherà l’articolo 9 secondo cui l’imposta di registro è dovuta nella misura del 3% “per gli atti diversi da quelli altrove indicati aventi ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”.

Imposta di registro per le reti-contratto

Per i contratti di rete privi di soggettività giuridica, in linea generale, viene applicata l’imposta di registro nella misura fissa di 168 euro, prevista dall’articolo 11 della Tariffa, parte prima, per gli atti pubblici o scritture private autenticate non aventi per oggetto atti a contenuto patrimoniale.

Richiamando quanto espresso nella circolare 3/E/2008, l’Agenzia delle Entrate specifica ora che la costituzione di vincoli di destinazione non traslativi non è soggetta all’imposta sulle successioni o donazioni, e sconta l’imposta di registro in misura fissa, ordinariamente prevista per gli atti privi di contenuto patrimoniale. Tra tali atti rientra il fondo patrimoniale, nel caso in cui la costituzione del vincolo non comporti il trasferimento dei beni. Quindi, con i conferimenti al fondo patrimoniale comune, le imprese partecipanti alle reti-contratto destinano, di fatto, parte del proprio patrimonio alla realizzazione del programma comune, senza che si verifichi alcun effetto traslativo.

Agevolazione fiscale: sospensione di imposta per gli utili accantonati ad apposita riserva

Nella seconda parte della circolare n. 20/E del 18 giugno vengono forniti alcuni importanti chiarimenti in merito al regime di agevolazione fiscale previsto per le reti d’impresa.

Tra questi, è chiarito che anche le società cooperative possono accedere all’agevolazione fiscale consistente nella sospensione d’imposta sugli utili d’esercizio accantonati ad apposita riserva di patrimonio netto e destinati al fondo patrimoniale comune, per la realizzazione degli investimenti previsti dal programma comune di rete, preventivamente asseverato (Dl n. 78/2010, art. 42, comma 2-quater).

Proprio perché il regime agevolativo citato ha portata generale e si rivolge potenzialmente a tutte le imprese aderenti ad un contratto di rete, è possibile affermare che anche le società cooperative possono accedere alla suddetta agevolazione fiscale, anche se a questo punto sono necessarie alcune considerazioni in merito al coordinamento dell’agevolazione sopraindicata con i regimi speciali di tassazione applicabile agli utili delle società cooperative.

Le società cooperative, infatti, proprio per la specifica funzione sociale che svolgono, sono soggette ad un particolare regime fiscale, in base al quale le somme destinate alla riserva indivisibile non concorrono a formare il reddito imponibile, tranne una determinata percentuale minima di utili, che è comunque soggetta a tassazione.

Tuttavia, il principio che impone alle società cooperative di assoggettare a imposizione una parte minima degli utili non impedisce alle stesse di fruire dell’agevolazione prevista per le imprese che aderiscono al contratto di rete, in relazione alla quota di utili destinata al fondo patrimoniale e accantonata ad apposita riserva.

L’agevolazione, nello specifico, consiste in un regime di sospensione d’imposta, dato che gli utili agevolati - per disposizione normativa - concorreranno alla formazione del reddito nell’esercizio in cui la riserva è utilizzata per scopi diversi dalla copertura delle perdite oppure nell’esercizio in cui viene meno l’adesione al contratto di rete, oltre che nel caso di mancata realizzazione degli investimenti nei termini previsti.   

Come già precisato nella circolare n. 15/E/2011,  le imprese che sottoscrivono o aderiscono a un contratto di rete possono fruire del beneficio fiscale a condizione che il programma di rete sia preventivamente asseverato dagli organismi abilitati. Pertanto è utile rinnovare l’asseverazione ogni qualvolta si verifichino eventi che comportino una modifica al programma di rete.

N.B. La fruizione dell’agevolazione avviene apportando in dichiarazione una variazione in diminuzione della base imponibile del reddito di impresa relativo al periodo di imposta cui si riferiscono gli utili stessi.

ATTENZIONE!

L’importo sospeso per effetto dell’agevolazione, concorrendo a determinare il risultato reddituale come variazione in diminuzione, può determinare anche una perdita fiscale che rileverà secondo le ordinarie regole previste dal Tuir.

La quota di utile d’esercizio sospesa non va ad aggiungersi all’insieme delle esenzioni che costituiscono il limite di riportabilità delle perdite, di cui all’articolo 84 del Tuir.

Al fine di incentivare l’attuazione del programma di rete, il vantaggio fiscale è concesso prima della realizzazione degli investimenti rilevanti, a patto che, precisa la circolare 20/E, l’impiego degli utili per i quali è accordato il beneficio della sospensione delle imposte avvenga entro l’esercizio successivo a quello in cui è stata deliberata la destinazione degli stessi.