Nuovi adempimenti contabili per la determinazione dell’imponibile
Da quest’anno sono state modificate le regole per la determinazione del reddito imponibile (Irpef e Irap) delle imprese in regime di contabilità semplificata, ovvero quelle di servizi con ricavi non superiori a 400.000 euro, o a 700.000 euro per quelle aventi oggetto altre attività. Le suddette imprese potranno passare dal criterio di competenza a quello di cassa che diventa il regime naturale.
Gli imprenditori sotto le soglie di ricavi previste, con le nuove norme si trovano di fronte ad una scelta di convenienza: scegliere il regime di cassa, o rimanere nel regime di competenza optando per il regime ordinario. Il criterio di cassa tuttavia dovrebbe essere quello più conveniente, in quanto consente di determinare il reddito sulla base dei ricavi incassati meno le spese sostenute e, in questo caso, il reddito imponibile viene effettivamente conseguito e le imposte vengono pagate su un reddito realizzato.
La Legge di Bilancio 2017, (Legge n. 232 del 11 dicembre 2016), con la modifica dell’articolo 66 del TUIR, ha disposto la riforma del regime di determinazione del reddito ai fini Irpef e del valore della produzione ai fini Irap, con l’adozione del criterio di cassa in luogo di quello di competenza.
Una conseguenza delle nuove disposizioni è sicuramente quello di semplificare gli adempimenti connessi alla determinazione del reddito d’impresa per le aziende minori. Il regime di cassa si dimostra più agevole rispetto a quello di competenza in quanto avvicina il momento dell’effettivo incasso del reddito che costituisce manifestazione di capacità contributiva dell’imprenditore che spesso, deve sostenere imposte sul reddito assumendo una capacità contributiva “virtuale” non avendo ancora incassato i propri crediti.
Anche ai fini Iva, l’art. 32-bis, D.L. 22 giugno 2012, n. 83, convertito dalla Legge n. 134 del 7 agosto 2012 (Misure urgenti per la crescita del Paese), per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi effettuate da soggetti passivi con volume d'affari non superiore a due milioni di euro, nei confronti di cessionari o di committenti che agiscono nell'esercizio di impresa, arte o professione, l'imposta sul valore aggiunto diviene esigibile al momento del pagamento dei relativi corrispettivi (cd. regime dell’Iva per cassa).
L’art. 66 del Tuir prevede per le imprese minori un diverso criterio di determinazione del reddito rispetto a quello per le imprese in contabilità ordinaria.
Le imprese minori, sono quelle esercitate da persone fisiche e da società di persone, che avendo ricavi non superiori ad un dato ammontare, accedono al regime di contabilità semplificata. Tali imprese hanno comunque facoltà di optare per il regime ordinario di contabilità, ma se decidono di tenere la contabilità semplificata, possono limitarsi alla tenuta dei registri Iva, annotando anche gli elementi rilevanti ai fini reddituali.
Non devono redigere il bilancio d’esercizio, l’inventario e sono esonerate dall’obbligo di tenere il libro giornale, il libro degli inventari e le scritture ausiliarie.
Un altro vantaggio è la non obbligatorietà della registrazione dei movimenti finanziari della banca.
Le suddette semplificazioni non sono consentite alle imprese in contabilità semplificata che assumono la veste giuridica di società di persone, nello specifico l’art. 2214, co. 3, del codice civile limita l’uso della contabilità semplificata solo al piccolo imprenditore ex art. 2083, c.c., figura all’interno del quale non si annoverano le società di persone.
La determinazione del reddito d’impresa per questo tipo di imprese, viene effettuata sulla base delle seguenti regole:
il reddito d’impresa è costituito dalla differenza tra componenti positivi (ricavi, plusvalenze, sopravvenienze, proventi immobiliari, dividendi e interessi attivi, rimanenze di magazzino) e componenti negativi (spese documentate, perdite, minusvalenze, giacenze di magazzino ecc.);
gli accantonamenti consentiti sono quelli di quiescenza e previdenza;
gli ammortamenti dei beni strumentali sono consentiti previa la tenuta del registro dei cespiti ammortizzabili (non sono ammessi gli ammortamenti per beni immateriali e gli ammortamenti finanziari);
sono applicabili le norme che regolano la deducibilità delle spese, e non sono previsti limiti alla deducibilità degli interessi passivi.
Relativamente a quest’ultimo punto l’Agenzia delle Entrate, ritiene che si applica anche a questa tipologia d’imprese, l’art. 61 del Tuir che regola la deducibilità degli interessi passivi (Circolare n. 19 del 21 aprile 2009).
A partire dal 1° gennaio 2017, il regime di cassa costituirà il regime naturale delle imprese minori in contabilità semplificata (nuove o già costituite), che comunque, come già detto, potranno optare per quello di contabilità ordinaria.
Il principio di cassa, implicherà la rilevanza dei ricavi percepiti e delle spese sostenute dalle imprese, a prescindere dalla competenza economica.
In base al nuovo primo comma dell’articolo 66 del Tuir, il reddito d’impresa dei soggetti in regime di contabilità semplificata è costituito dalla differenza tra l’ammontare dei ricavi e degli altri proventi (dividendi e interessi) percepiti nel periodo d’imposta, e l’ammontare delle spese sostenute nello stesso periodo nell’esercizio dell’attività d’impresa.
Tale differenza è aumentata:
del valore normale dei beni destinati al consumo personale o familiare dell’imprenditore (articolo 57, Tuir);
dei proventi derivanti dagli immobili che non costituiscono beni strumentali per l’esercizio dell’impresa (articolo 90, comma 1, Tuir)
delle plusvalenze (realizzate ai sensi dell’articolo 86 del Tuir)
delle sopravvenienze attive (articolo 88, Tuir),
ed è diminuita delle minusvalenze e sopravvenienze passive (articolo 101, Tuir).
Per la determinazione del reddito imponibile è possibile dedurre le quote di ammortamento (ma bisogna tenere il registro dei beni ammortizzabili), le perdite di beni strumentali, le perdite su crediti e gli accantonamenti di quiescenza e previdenza (iscritti negli appositi registri).
Rimangono le deduzioni forfetarie delle spese non documentate a favore di soggetti che esercitano determinate attività (intermediari e rappresentati di commercio, esercenti attività di somministrazione di alimenti ecc.).
Per la determinazione del reddito dei soggetti in contabilità semplificata, non assumono più rilevanza le rimanenze finali e le esistenze iniziali. E’ prevista un’eccezione per il primo anno di adozione del regime di cassa, il reddito determinato per cassa deve essere ridotto dell’importo delle rimanenze finali che hanno concorso a formare il reddito dell’esercizio precedente secondo il principio della competenza. Inoltre per evitare salti o duplicazioni di imposta, in caso di passaggio da un periodo d’imposta soggetto alla determinazione del reddito per cassa a un periodo d’imposta soggetto a regime ordinario e viceversa, i ricavi, i compensi e le spese che hanno già concorso alla formazione del reddito, in base alle regole del regime adottato, non assumono rilevanza nella determinazione del reddito degli anni successivi.
Il passaggio dal criterio di competenza a quello di cassa prevede la rilevanza, come componente negativo, delle rimanenze finali che, nella maggior parte delle imprese commerciali, determinerebbe una chiusura in perdita che per legge, non potrà essere riportata negli anni successivi. Tale operazione è necessaria poiché durante i periodi di applicazione del regime di cassa le “rimanenze” non avranno più alcun rilievo nella determinazione del reddito d’impresa. Tale meccanismo si applica anche nel transito dal regime ordinario a quello dei forfettari (o in precedenza in quello dei minimi), poiché anche in tale ipotesi l’impresa passa da un regime di competenza ad un regime di cassa.
La mancata previsione del riporto delle perdite in anni successivi può comportare alcune conseguenze alle imprese con rimanenze finali di ammontare elevato. Gli effetti che ne derivano potrebbero comportare un rilevante risultato negativo nel primo anno di passaggio dal criterio di competenza a quello di cassa, e rilevanti redditi d’impresa negli anni successivi.
Le nuove regole si applicano anche per la determinazione della base imponibile Irap. La Legge di Bilancio 2017 inserisce il comma 1-bis all’art. 5-bis, D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 che disciplina la determinazione della base imponibile Irap delle società di persone e delle imprese individuali.
La base imponibile Irap rimane vincolata alle regole di determinazione del reddito applicabili a fini Irpef, a differenza delle società di capitali per le quali, al contrario, la base imponibile Irap scaturisce direttamente dalle risultanze del conto economico civilistico.
Per i contribuenti che determinano il reddito ai sensi dell’art. 66, Tuir i criteri Irpef verranno utilizzati anche per l’individuazione della base imponibile Irap, rileverà anche a tale fine il nuovo criterio di cassa.
Il regime semplificato prevede l'esonero dalla tenuta di tutti i registri obbligatori, tranne i registri Iva e del registro beni ammortizzabili, se si vogliono portare in deduzione gli ammortamenti.
I soggetti in contabilità semplificata potranno anche non istituire il registro dei beni ammortizzabili, se le annotazioni sono effettuate sul registro Iva acquisti.
Le operazioni non soggette a registrazione ai fini Iva vanno separatamente annotate, negli stessi termini e con le stesse modalità previste per le altre operazioni rilevanti Iva, nel registro acquisti, (componenti negativi), oppure nel registro fatture emesse, (componenti positivi).
Entro il termine per la presentazione della dichiarazione dei redditi, il registro degli acquisti dovrà essere integrato con l'ammontare del valore delle rimanenze alla fine del periodo d'imposta e con tutte le scritture di rettifica necessarie per la determinazione del reddito di competenza (ratei, risconti, accantonamento al Tfr, etc.), anche in vigenza del criterio di cassa in considerazione della circostanza che, in qualunque momento l’imprenditore potrebbe optare per il ritorno al regime ordinario, ovverosia quel regime che, in caso di prima adozione, impone la redazione dell’inventario di partenza con i criteri di valutazione delle poste attive e passive.
Secondo le nuove disposizioni, dunque, i soggetti in contabilità semplificata devono annotare, cronologicamente, i ricavi percepiti indicando per ciascun incasso:
il relativo importo;
le generalità, l’indirizzo e il comune di residenza anagrafica del soggetto che effettua il pagamento;
gli estremi della fattura o altro documento emesso.
Un altro registro, invece, deve essere adibito all’annotazione, sempre cronologicamente e con riferimento alla data di pagamento, delle spese sostenute nell’esercizio.
Per gli altri componenti positivi e negativi di reddito, l’annotazione va fatta sempre nei predetti registri, solo che, come attualmente previsto, vi è un maggior termine, essendo possibile la registrazione entro il termine di presentazione della dichiarazione dei redditi.
É possibile sostituire i registri cronologici (spese e ricavi) mediante la tenuta dei soli registri Iva purché questi siano integrati con l’annotazione separata delle operazioni non soggette a registrazione ai fini Iva, e con l’importo complessivo dei mancati incassi o pagamenti con indicazione delle fatture cui le operazioni si riferiscono.
In tal caso, i ricavi percepiti e i costi sostenuti devono essere annotati separatamente nei registri stessi nel periodo di imposta in cui vengono incassati o pagati, indicando il documento contabile già registrato ai fini Iva.
Una ulteriore semplificazione è quella che a seguito di una opzione, vincolante per almeno tre anni, è possibile tenere i registri ai fini Iva senza operare annotazioni relative ad incassi e pagamenti, fermo restando l’obbligo della separata annotazione delle operazioni non soggette a registrazione ai fini della suddetta imposta. In tal caso si presume che la data di registrazione dei documenti coincida con quella in cui è intervenuto il relativo incasso o pagamento.
Il criterio di cassa determina sicuramente una tassazione più equa perché legata all’effettiva percezione dei ricavi e quindi alla reale capacità contributiva dell’imprenditore. Tale criterio necessita comunque del monitoraggio dei flussi finanziari con procedure simili a quelle previste per la gestione delle imprese in contabilità ordinaria, con conseguenti complicazioni a livello contabile amministrativo soprattutto per le imprese di minori dimensioni. Da valutare quindi l’impianto (a seconda dei casi) di una contabilità strutturata, quindi ordinaria, con tutti i vantaggi che ne conseguono (maggiore controllo della situazione aziendale, accesso ad agevolazioni o a regimi opzionali come quello dell’IRI, rispetto degli obblighi contabili civilistici che richiedono, tranne che per i piccoli imprenditori, la tenuta del libro giornale, del libro degli inventari ecc). Un altro fattore da considerare riguarda le rimanenze finali, in quanto un loro elevato valore nell’ultimo anno di applicazione del criterio di competenza, potrà evidenziare nel primo anno del regime di cassa perdite non recuperabili negli anni successivi, ma compensabili con altri redditi dell’anno stesso.
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Quadro Normativo |
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Legge n. 232 del 11 dicembre 2016 D.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973 D.Lgs. n. 446 del 15 dicembre 1997 |
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