Come noto, la legge di bilancio 2020 ha introdotto, per l’anno 2020, un credito d’imposta per gli investimenti in ricerca e sviluppo, transizione ecologica, innovazione tecnologica 4.0 ed in altre attività innovative. Le disposizioni attuative di tale agevolazione sono state definite con il D.M. 26.5.2020. Con la legge di bilancio 2021, il legislatore, interviene nuovamente su tali benefici apportando alcune modifiche di particolare rilievo, tra cui: la proroga al 2022 del complesso sistema di agevolazioni, una rimodulazione delle aliquote dei crediti d’imposta, precisazioni sulle tipologie di costo nonché l’obbligo di asseverazione della relazione tecnica.
Nella disamina che segue si cercherà di fornire un quadro di sintesi delle principali disposizioni in materia.
Il primo aspetto trattato dalla legge di bilancio 2021 riguarda i beneficiari dei crediti d’imposta in esame. Con l’articolo 1, comma 1064 lettera b), infatti, il legislatore interviene sulle tipologie di imprese che possono beneficiare del credito d’imposta “novellando” il comma 199 della legge di bilancio 2020 (L.160/2019).
In generale, possono accedere ai tax credit tutte le imprese residenti in Italia (esclusi, quindi, gli esercenti arti e professioni) - comprese le stabili organizzazioni di soggetti non residenti - indipendentemente:
che effettuano investimenti in una delle attività ammissibili. In particolare, per effetto della legge di bilancio 2021 viene stabilito che l’agevolazione è fruibile a prescindere dal regime fiscale di determinazione del reddito dell’impresa (in luogo della precedente dicitura “reddito d’impresa”). Tale nuova locuzione permette di superare la questione interpretativa riguardante le imprese agricole: con la nuova norma, quindi, possono accedere al beneficio anche le imprese agricole che svolgono attività rientranti nel reddito agrario.
Rientrano tra i beneficiari del tax credit, poi, i soggetti che si avvalgono del regime forfettario. Inoltre - stando alla norma agevolativa - le imprese possono fruire del credito d’imposta anche a prescindere dal regime contabile adottato; conseguentemente, possono accedere al beneficio i soggetti che adottano un regime di contabilità semplificata (ex articolo 18 del D.P.R. 600/1973).
Di converso, restano fuori dal credito d’imposta tutte quelle imprese che si trovano in stato di crisi (ossia in liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo, ecc..) nonché le imprese destinatarie di sanzioni interdittive derivanti dalla violazione delle norme sulla responsabilità amministrativa delle persone giuridiche (Dlgs. 231/2001).
Per le imprese ammesse al credito d'imposta, la fruizione del beneficio è, comunque, “subordinata”:
Il credito d’imposta - inizialmente previsto per il solo anno 2020 - viene ora prorogato fino al 2022. Con una modifica al comma 198 dell’articolo 1 della L. 160/2019, infatti, la novella normativa stabilisce che:
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“Per il periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2022, per gli investimenti in ricerca e sviluppo, in transizione ecologica, in innovazione tecnologica 4.0 e in altre attività innovative, è riconosciuto un credito d'imposta ..” |
Aspetto che assume, di certo, connotati di particolare rilevanza è la rimodulazione delle percentuali entro le quali è riconosciuto il credito di imposta. Modificando le disposizioni del comma 203 della legge n.160/2019, infatti, la novella norma stabilisce ora che:
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Credito d’imposta |
Nuove percentuali |
Misura norma originaria |
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Ricerca & sviluppo |
20%, nel limite di 4 milioni di euro |
12%, nel limite di 3 milioni di euro |
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Innovazione tecnologica |
10%, nel limite di 2 milioni di euro |
6%, nel limite di 1,5 milioni di euro |
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Design e ideazione estetica |
10%, nel limite di 2 milioni di euro |
6%, nel limite di 1,5 milioni di euro |
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Innovazione 4.0 e green |
15%, nel limite di 2 milioni di euro |
10%, nel limite di 1,5 milioni di euro |
Nel rispetto dei massimali indicati ed a condizione della separazione analitica dei progetti e delle spese ammissibili pertinenti alle diverse tipologie di attività, è possibile applicare il beneficio anche per più attività ammissibili nello stesso periodo d'imposta.
Resta, ad oggi, forte il dubbio se dette aliquote abbiano effetto a partire dal 2021 oppure già a partire dal 2020, visto che la norma della legge di bilancio 2021 interviene nel corpo della vigente norma agevolativa.
Per effetto della legge di bilancio 2021 (articolo 1, commi 185-187) è prorogato al 2022 anche il credito d’imposta potenziato per le attività di ricerca e sviluppo nelle aree del Mezzogiorno, fermo restando le misure previste dal D.L.n.34/2020. Nello specifico, la norma - al fine di incentivare più efficacemente l'avanzamento tecnologico dei processi produttivi e gli investimenti in ricerca e sviluppo delle imprese operanti nelle regioni Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia - ha stabilito che il credito d'imposta per gli investimenti in attività di ricerca e sviluppo di cui all’articolo 1, comma 200 della L.n.160/2019 (compresi i progetti di ricerca e sviluppo in materia di Covid-19), direttamente afferenti a strutture produttive ubicate nelle suddette regioni, spetta - per gli anni 2021 e 2022 - nella misura:
La maggiorazione dell’aliquota del credito d’imposta si applica nel rispetto dei limiti e delle condizioni del reg. UE 651/2014, in particolare delle disposizioni in materia di “Aiuti ai progetti di ricerca e sviluppo”.
Ulteriori novità hanno riguardato i costi agevolabili. Agendo sui commi da 200 a 202 dell’articolo 1 della L. 160/2019, il legislatore ha apportato alcune modifiche alla relativa disciplina al fine di meglio chiarire l’ambito applicativo dell’agevolazione. Ad essere interessati sono i costi di ricerca e sviluppo agevolabili, i costi di innovazione tecnologica nonché quelli relativi alle attività di design e innovazione.
Per quanto riguarda i costi di ricerca e sviluppo, nell’ambito del comma 200 dell’articolo 1 della L.160/2019 sono state modificate le lettere c), d) ed e). Conseguentemente, ai fini della determinazione della base di calcolo del credito d'imposta, sono considerate ammissibili:
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a) spese personale |
le spese di personale relative ai ricercatori e ai tecnici titolari di rapporto di lavoro subordinato o di lavoro autonomo o altro rapporto diverso dal lavoro subordinato, direttamente impiegati nelle operazioni di ricerca e sviluppo svolte internamente all'impresa, nei limiti del loro effettivo impiego in tali operazioni. Soggetti con età < 35 anni - maggiorazione Le spese di personale relative a soggetti di età non superiore a 35 anni, al primo impiego, in possesso di un titolo di dottore di ricerca o iscritti a un ciclo di dottorato presso un'università italiana o estera o in possesso di una laurea magistrale in discipline tecnico-scientifiche, assunti dall'impresa a tempo indeterminato e impiegati esclusivamente nei lavori di ricerca, concorrono a formare la base di calcolo del credito d'imposta per un importo pari al 150% del loro ammontare. |
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b) Beni materiali mobili e software
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le quote di ammortamento, i canoni di locazione finanziaria o di locazione semplice e le altre spese relative ai beni materiali mobili e ai software utilizzati:
Nel caso in cui tali beni siano utilizzati anche per le ordinarie attività produttive dell'impresa, si assume la parte delle quote di ammortamento e delle altre spese imputabile alle sole attività di ricerca e sviluppo. |
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c) contratti extra- muros |
le spese per contratti di ricerca extra-muros aventi ad oggetto il diretto svolgimento da parte del soggetto commissionario delle attività di ricerca e sviluppo ammissibili. Contratti stipulati con università e start-up - maggiorazione Nel caso di contratti stipulati con università e istituti di ricerca nonché con start-up innovative aventi sede in Italia, le spese concorrono a formare la base di calcolo del credito d'imposta per un importo pari al 150% del loro ammontare. Contratti stipulati nel medesimo gruppo Nel caso in cui i contratti siano stipulati con imprese o soggetti appartenenti al medesimo gruppo dell'impresa committente, si applicano le stesse regole applicabili nel caso di attività di ricerca e sviluppo svolte internamente all'impresa. Requisito della territorialità Con la legge di bilancio 2021 viene stabilito che le spese in esame - nel caso di contratti stipulati con “soggetti esteri” - sono ammissibili a condizione che i soggetti cui vengono commissionati i progetti siano fiscalmente residenza nell’UE, in stati SEE o negli Stati (cd. white list) previsti dall’elenco di cui al D.M. 4 settembre 1996. |
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d) privative industriali |
le quote di ammortamento relative all'acquisto da terzi, anche in licenza d'uso, di privative industriali relative a un'invenzione industriale o biotecnologica, a una topografia di prodotto a semiconduttori o a una nuova varietà vegetale:
Al riguardo, con la legge di bilancio 2021 viene precisato che tali privative possono derivare da contratti di acquisto o licenza stipulati con soggetti terzi residenti nel territorio dello Stato o fiscalmente residenti o localizzati in altri Stati UE, in Stati SEE o in Stati (cd. white list) compresi nell'elenco di cui al D.M. 4 settembre 1996. Non si considerano, comunque, ammissibili le spese per l'acquisto, anche in licenza d'uso, dei suddetti beni immateriali derivanti da operazioni intercorse con imprese appartenenti allo stesso gruppo dell'impresa acquirente. |
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e) sevizi di consulenza |
le spese per servizi di consulenza e servizi equivalenti inerenti alle attività di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta. Per effetto delle modifiche operate dalla legge di bilancio 2021, dette spese si considerano ammissibili al credito d'imposta:
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f) Materiali per prototipi
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le spese per materiali, forniture e altri prodotti analoghi impiegati nei progetti di ricerca e sviluppo ammissibili al credito d'imposta svolti internamente dall'impresa anche per la realizzazione di prototipi o impianti pilota:
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Per quanto riguarda i costi di innovazione tecnologica, nell’ambito del comma 201 dell’articolo 1 della L.160/2019 sono state modificate le lettere c) e d). Conseguentemente, ai fini della determinazione della base di calcolo del credito d'imposta, sono considerate ammissibili:
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a) spese personale |
le spese per il personale titolare di rapporto di lavoro subordinato o di lavoro autonomo o altro rapporto diverso dal lavoro subordinato, direttamente impiegato nelle operazioni di innovazione tecnologica svolte internamente all'impresa, nei limiti dell'effettivo impiego in tali operazioni. Soggetti con età < 35 anni - maggiorazione Le spese di personale relative a soggetti di età non superiore a 35 anni, al primo impiego, in possesso di un titolo di dottore di ricerca o iscritti a un ciclo di dottorato presso un'università italiana o estera o in possesso di una laurea magistrale in discipline di ambito tecnico o scientifico secondo la classificazione Isced dell'UNESCO, assunti dall'impresa con contratto a tempo indeterminato e impiegati esclusivamente nei lavori di innovazione tecnologica, concorrono a formare la base di calcolo del credito d'imposta per un importo pari al 150% del loro ammontare. |
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b) Beni materiali mobili e software
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le quote di ammortamento, i canoni di locazione finanziaria o locazione semplice e le altre spese relative ai beni materiali mobili e ai software utilizzati nei progetti di innovazione tecnologica anche per la realizzazione di prototipi o impianti pilota:
Nel caso in cui i suddetti beni siano utilizzati anche per le ordinarie attività produttive dell'impresa, si assume la parte delle quote di ammortamento e delle altre spese imputabile alle sole attività di innovazione tecnologica. |
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c) contratti per attività del commissionario
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le spese per contratti aventi ad oggetto il diretto svolgimento da parte del soggetto commissionario delle attività di innovazione tecnologica. Contratti stipulati nel medesimo gruppo Nel caso in cui i contratti siano stipulati con imprese o soggetti appartenenti al medesimo gruppo dell'impresa committente, si applicano le stesse regole applicabili nel caso di attività di innovazione tecnologica svolte internamente all'impresa. Requisito della territorialità Con la legge di bilancio 2021 viene stabilito che le spese in esame - nel caso di contratti stipulati con “soggetti esteri” - sono ammissibili a condizione che i soggetti cui vengono commissionati i progetti siano fiscalmente residenti in altri stati dell’UE, in stati SEE o negli Stati previsti dall’elenco di cui al D.M. 4 settembre 1996. |
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d) sevizi di consulenza |
le spese per servizi di consulenza e servizi equivalenti inerenti alle attività di innovazione tecnologica ammissibili al credito d'imposta. Per effetto delle modifiche operate dalla legge di bilancio 2021, le suddette spese si considerano ammissibili al credito d'imposta:
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e) materiali per realizzazione di prototipi |
le spese per materiali, forniture e altri prodotti analoghi impiegati nelle attività di innovazione tecnologica ammissibili al credito d'imposta anche per la realizzazione di prototipi o impianti pilota, nel limite massimo del 30% delle spese di personale agevolabili ovvero del 30% delle spese per contratti aventi ad oggetto attività svolte dal soggetto commissionario. |
Infine, in merito ai costi di design e ideazione estetica, nell’ambito del comma 202 dell’articolo 1 della L.160/2019 sono state modificate le lettere b), c) e d). Conseguentemente, ai fini della determinazione della base di calcolo del credito d'imposta, sono considerate ammissibili:
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a) spese personale |
le spese per il personale titolare di rapporto di lavoro subordinato o di lavoro autonomo o altro rapporto diverso dal lavoro subordinato, direttamente impiegato presso le strutture produttive dell'impresa nello svolgimento delle attività di design e ideazione estetica, nei limiti dell'effettivo impiego in tali attività. Soggetti con età < 35 anni - maggiorazione Le spese di personale relative a soggetti di età non superiore a 35 anni, al primo impiego, in possesso di una laurea in design o altri titoli equiparabili, assunti dall'impresa con contratto di lavoro a tempo indeterminato e impiegati nei lavori di design e innovazione estetica, concorrono a formare la base di calcolo del credito d'imposta per un importo pari al 150% del loro ammontare. |
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b) Beni materiali mobili e software
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le quote di ammortamento, i canoni di locazione finanziaria o di locazione semplice e le altre spese relative ai beni materiali mobili e ai “software” utilizzati nelle attività di design e innovazione estetica ammissibili, compresa la progettazione e realizzazione dei campionari:
La legge di bilancio 2021 “aggiunge”, quindi, le spese relative ai software. Nel caso in cui i suddetti beni siano utilizzati anche per le ordinarie attività produttive dell'impresa, si assume la parte delle quote di ammortamento e delle altre spese imputabile alle sole attività di design e ideazione. |
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c) contratti per attività del commissionario |
le spese per contratti aventi ad oggetto il diretto svolgimento da parte del soggetto commissionario delle attività di design e ideazione estetica stipulati con professionisti o studi professionali o altre imprese. Contratti stipulati nel medesimo gruppo Nel caso in cui i contratti siano stipulati con imprese o soggetti appartenenti al medesimo gruppo dell'impresa committente, si applicano le stesse regole applicabili nel caso di attività di innovazione tecnologica svolte internamente all'impresa. Requisito della territorialità Con la legge di bilancio 2021 viene stabilito che le spese in esame - nel caso di contratti stipulati con “soggetti esteri” - sono ammissibili a condizione che i soggetti cui vengono commissionati i progetti siano fiscalmente residenti o localizzati in altri Stati UE, in Stati SEE o in Stati compresi nell'elenco di cui al D.M. 4 settembre 1996. |
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d) sevizi di consulenza |
le spese per servizi di consulenza e servizi equivalenti utilizzati esclusivamente per lo svolgimento delle altre attività innovative ammissibili al credito d'imposta. Per effetto delle modifiche operate dalla legge di bilancio 2021, le suddette spese si considerano ammissibili al credito d'imposta:
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e) materiali e forniture |
le spese per materiali, forniture e altri prodotti analoghi impiegati nelle attività di design e ideazione estetica ammissibili al credito d'imposta, nel limite massimo pari al 30% delle spese di personale ovvero delle spese per contratti aventi ad oggetto attività svolte dal soggetto commissionario. |
Sul piano operativo, la legge di bilancio 2020 (comma 204) stabilisce che il credito d'imposta è utilizzabile:
A tale credito d’imposta “non” si applica il limite generale di compensazione in F24 (700.000 euro di cui all’articolo 34 della L.388/2000 - elevato a 1 milione per il solo anno 2020), né il limite annuale di utilizzo dei crediti d’imposta da quadro RU (250.000 euro, di cui all’articolo 1, comma 53 della L.244/2007).
Va, inoltre, evidenziato che il credito d'imposta:
Sono previsti precisi obblighi di conservazione documentale a carico dei beneficiari dell’agevolazione, ossia:
Per quanto riguarda, la certificazione della documentazione, il comma 205 della L.160/2019 stabilisce che:
“Ai fini del riconoscimento del credito d'imposta, l'effettivo sostenimento delle spese ammissibili e la corrispondenza delle stesse alla documentazione contabile predisposta dall'impresa devono risultare da apposita certificazione rilasciata dal soggetto incaricato della revisione legale dei conti. Per le imprese non obbligate per legge alla revisione legale dei conti, la certificazione è rilasciata da un revisore legale dei conti o da una società di revisione legale dei conti, iscritti nella sezione A del registro di cui all'articolo 8 del decreto legislativo 27 gennaio 2010, n. 39. Nell'assunzione di tale incarico, il revisore legale dei conti o la società di revisione legale dei conti osservano i princìpi di indipendenza elaborati ai sensi dell'articolo 10 del citato decreto legislativo n. 39 del 2010 e, in attesa della loro adozione, quelli previsti dal codice etico dell'International Federation of Accountants (IFAC).”
Pertanto, tale adempimento costituisce condizione formale per il riconoscimento del tax credit. Ai fini del credito d’imposta, quindi, l’effettivo sostenimento delle spese deve risultare da apposita “certificazione” rilasciata dal soggetto incaricato della revisione legale dei conti.
Per le sole imprese “non obbligate” per legge alla revisione legale dei conti, le spese sostenute per adempiere all'obbligo di certificazione della documentazione contabile sono riconosciute in aumento del credito d'imposta per un importo non superiore a 5.000 euro.
Quale ulteriore adempimento ai fini in esame, si ricorda che le imprese sono tenute a redigere e conservare una “relazione tecnica” che – per effetto delle modifiche apportate dalla legge di bilancio 2021 al comma 206 - dovrà ora essere “asseverata”. Si rammenta che tale relazione:
Per le attività ammissibili commissionate a soggetti terzi, la relazione deve essere redatta e rilasciata all'impresa dal soggetto commissionario che esegue le attività.
Infine, le imprese che si avvalgono delle suddette misure agevolative sono tenute ad effettuare una comunicazione al Ministero dello Sviluppo Economico. Nello specifico, la norma stabilisce che le imprese devono effettuare una comunicazione al Mise “al solo fine di consentire al Ministero (...) di acquisire le informazioni necessarie per valutare l’andamento, la diffusione e l’efficacia delle misure agevolative” legate a Industria 4.0. Sul punto, nella “Avvertenza” dello scorso 29 dicembre 2020 è stato precisato che:
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"La comunicazione è funzionale esclusivamente all’acquisizione da parte del Ministero dello Sviluppo Economico delle informazioni necessarie per valutare l’andamento, la diffusione e l’efficacia delle misure agevolative; in tal senso, è previsto che l’invio della comunicazione avvenga da parte delle imprese su base volontaria e in ottica collaborativa". |
In particolare, viene ribadito che “sia il diritto all’applicazione delle discipline agevolative e sia l’utilizzo in compensazione dei relativi crediti non sono in alcun modo subordinati al suddetto invio”.
Ancora, come risulta dal sito web del Mise “è in corso di predisposizione l’apposito decreto direttoriale per l’indicazione del contenuto, delle modalità e della data, nel corso del 2021, a partire dalla quale le imprese potranno effettuare l’invio della comunicazione in questione”.
Da ultimo, si osserva che - nell'ambito delle ordinarie attività di accertamento - l'Agenzia delle entrate, sulla base dell'apposita certificazione della documentazione contabile e della relazione tecnica nonché sulla base della ulteriore documentazione fornita dall'impresa, effettua i controlli finalizzati alla verifica delle condizioni di spettanza del credito d'imposta e della corretta applicazione della disciplina.
Nel caso in cui si accerti l'indebita fruizione (anche parziale) del credito d'imposta, l'Agenzia delle entrate provvede al “recupero” del relativo importo, maggiorato di interessi e sanzioni, fatte salve le eventuali responsabilità di ordine civile, penale e amministrativo a carico dell'impresa beneficiaria.
Qualora, invece, nell'ambito delle attività di verifica e controllo si rendano necessarie valutazioni di carattere “tecnico” in ordine all'ammissibilità di specifiche attività di ricerca e sviluppo, di innovazione tecnologica o di altre attività innovative nonché in ordine alla pertinenza e alla congruità delle spese sostenute dall'impresa, l'Agenzia delle entrate può richiedere al Mise di esprimere il proprio “parere”.
Con la legge di bilancio 2021 (al comma 207 dell’articolo 1 della L. 160/2019) è stata prevista una procedura di collaborazione tra il Ministero dello Sviluppo economico e l’Agenzia delle Entrate ai fini della corretta applicazione del credito d’imposta in esame. In particolare, la norma dispone che i termini e le modalità di svolgimento di tali attività collaborative sono fissati con apposita convenzione tra l'Agenzia delle entrate e il Ministero dello sviluppo economico nella quale può essere prevista un'analoga forma di collaborazione anche in relazione agli interpelli presentati all'Agenzia delle entrate, aventi ad oggetto la corretta applicazione del credito d'imposta. Per l'espletamento delle attività di propria competenza, il Ministero dello sviluppo economico può anche avvalersi di soggetti esterni con competenze tecniche specialistiche.
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Quadro Normativo |
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LEGGE N.178 DEL 30 DICEMBRE 2020 PUBBLICATA IN G.U. N.322 DEL 30.12.2020; D.M. DEL 26 MAGGIO 2020 PUBBLICATO IN G.U. N. 182 DEL 21.07.2020; |
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