Per il credito d’imposta locazioni, un groviglio di regole

Pubblicato il 18 febbraio 2021

Per il tax credit locazioni non c’è pace. Continue modifiche ed integrazioni ne hanno reso sempre più complessa l’individuazione. Proviamo, in questo documento, a riepilogare i principali aspetti della disposizione passando in rassegna, in primo luogo, le norme che ne hanno determinato l’evoluzione.   

Punto di partenza è l’articolo 28 del D.L.n. 34/2020 che ha, appunto, definito l’impianto del credito d’imposta (con misura che varia dal 10% al 60%) sui canoni di locazione degli immobili ad uso non abitativo. Dal successivo decreto cd.“Agosto” sono arrivate alcune novità. In sede di conversione di tale decreto, infatti, sono state apportate modifiche alla norma originaria che hanno comportato:

• l’estensione del tax credit alle “strutture termali”; in sintesi, il bonus è fruibile - indipendentemente dal limite dei 5 milioni di euro del volume di ricavi registrato nel periodo d'imposta precedente - dalle strutture termali oltre a quelle alberghiere e agrituristiche, alle agenzie di viaggio ed ai tour operator;
• un ampliamento dell’ambito temporale: il credito d’imposta è stato allargato al mese di giugno 2020 (luglio 2020 per le imprese turistico ricettive con attività stagionale); Questa misura era subordina all’autorizzazione della Commissione europea che è arrivata con la pubblicazione nella Gazzetta ufficiale della UE del 13.11.2020. Al riguardo – come chiarito nel corso di Telefisco 2021 - l'utilizzo in compensazione del tax credit, per i mesi di giugno e luglio 2020, “prima” dell'autorizzazione, integra la violazione di cui all' articolo 13 comma 4, del Dlgs. 471/1997 secondo cui:" Nel caso di utilizzo di un'eccedenza o di un credito d'imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti, si applica, salva l'applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato";
• per le strutture turistico ricettive, l’innalzamento al 50% (in luogo del 30%) del credito d'imposta relativo all'affitto d'azienda. In particolare, qualora in relazione alla medesima struttura turistico-ricettiva siano stipulati due contratti distinti, uno relativo alla locazione dell'immobile ed uno relativo all'affitto dell'azienda, il credito d'imposta spetta per “entrambi” i contratti.

E’, poi, arrivato il decreto cd. “Ristori” (D.L. n.137/2020): con tale disposizione viene estesa la possibilità di accedere al credito d’imposta:

• ad alcune particolari categorie di soggetti (ossia quelli con i con codici ATECO indicati nell’allegato 1 e 2 al D.L. n.137/2020 nonché agenzie di viaggio e tour operator con sede nelle cd. “zone rosse”);
• a prescindere dal limite di 5 milioni di euro dell’ammontare dei ricavi conseguiti nell’esercizio precedente, ma fermo restando la verifica del calo di fatturato;
• in relazione a ciascun dei mesi di ottobre, novembre e dicembre 2020.

Da ultimo, la legge di bilancio 2021 ha modificato l’articolo 28, comma 5 del D.L. n.34/2020 stabilendo che “Per le imprese turistico-ricettive, le agenzie di viaggio e i tour operator, il credito d'imposta spetta fino al 30 aprile 2021, a condizione che abbiano subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi nel mese di riferimento dell'anno 2021 di almeno il 50 per cento rispetto allo stesso mese dell'anno 2019”.

Viene, così, esteso il credito d’imposta fino al 30.4.2021 alle imprese turistico-ricettive, agenzie di viaggio e tour operator. Con l’articolo 2-bis del D.L. n.172/2020 (decreto cd.“Natale”) è stato, invece, stabilito che la condizione del calo del fatturato di almeno il 50%, per i primi 4 mesi del 2021, va verificata confrontando i mesi di riferimento dell’anno 2021 con gli stessi mesi dell’anno 2019 (e non dell’anno 2020).

A queste norme si affiancano il provvedimento n.250739/2020, che ha dettato le disposizioni attuative per la cessione del credito, il provvedimento 378222/2020 ed il recente provvedimento 43058/2021 con il quale è stato “aggiornato” il modello di comunicazione alle novità dalla legge di bilancio 2021 (Il nuovo modello è utilizzabile a decorrere dal 15 febbraio 2021), la circolare 15/E/2020 con i primi chiarimenti in materia e numerosi altri documento di prassi che hanno chiarito diversi aspetti dubbi.

Ambito soggettivo

A norma dell’articolo 28 del D.L. n.34/2020 possono beneficiare del tax credit:

• gli esercenti attività d'impresa, arte o professione (inclusi i soggetti in regime forfetario e gli imprenditori e le imprese agricole, sia che determinino per regime naturale il reddito su base catastale, sia quelle che producono reddito d’impresa. – circolare 14/E/2020) con ricavi o compensi “non” superiori a 5 milioni di euro nel periodo d'imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto;  
• gli enti non commerciali, compresi gli enti del Terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, relativamente ai canoni di immobili destinati allo svolgimento dell’attività istituzionale; 
• i soggetti esercenti l’attività di «Bed and Breakfast» in via imprenditoriale, laddove l’immobile locato ad uso abitativo sia strumentale all’attività; il tax credi spetta anche ove gli immobili, sebbene accatastati come abitativi, siano utilizzati per lo svolgimento di attività commerciali (circolare 25/E/2020).

Restano, invece, “esclusi” dalla fruizione del credito d’imposta: 

• coloro che svolgono attività commerciali/di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, producendo conseguentemente redditi “diversi” (articolo 67, comma 1, lettere i) e l), del Tuir);
• gli studi di medici che esercitano attività “intramoenia” senza partita Iva, nel rispetto della normativa  sanitaria e dei regolamenti aziendali, in quanto rientrano tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (circolare 25/E/2020);

Ai sensi dell’articolo 28 comma 3, il credito d’imposta spetta anche alle strutture alberghiere e agrituristiche, termali, alle agenzie di viaggio e turismo e ai tour operator, “indipendentemente” dal volume di ricavi e compensi (5 milioni di euro) registrato nel periodo d’imposta precedente. In particolare, per le strutture turistico-ricettive il credito d’imposta:

• spetta da marzo (o da aprile, per quelle solo stagionali) fino al 30.04.2021 (per effetto della L.178/2020);
• non è soggetto al limite di 5 milioni di ricavi/compensi;
• spetta nella misura del 50% del canone in caso di affitto d’azienda (art. 28 co. 2 del DL 34/2020).

Sul punto, nel corso di Telefisco 2021 è stato precisato che, ove l’impresa eserciti più attività, per poter beneficiare dell'estensione del bonus locazioni è necessario che l'attività «turistico recettiva» sia svolta in maniera “prevalente” rispetto alle altre attività esercitate dalla stessa impresa (intendendosi per tali quelle da cui deriva, nell'ultimo periodo d'imposta per il quale è stata presentata la dichiarazione, la maggiore entità dei ricavi compensi)». Così, ad esempio, una società che gestisce in affitto contestualmente un albergo e un ristorante può accedere al credito d'imposta previsto per le strutture turistico recettive se i ricavi conseguiti mediante l'attività "del ristorante" non sono prevalenti rispetto a quelli conseguiti per l’attività alberghiera.

Analogamente, per le per agenzie di viaggio e tour operator il credito d’imposta:

• spetta da marzo (o da aprile, per quelle solo stagionali) fino al 30.04.2021 (per effetto della L.178/2020);
• non è soggetto al limite di 5 milioni di ricavi/compensi;

mentre non opera la maggiorazione al 50% del credito per l’affitto d’azienda, che riguarda solo le imprese turistico ricettive. Per queste, infatti, si registra una sovrapposizione di norme che vedono, da una parte, la possibilità di accedere al beneficio per i mesi di ottobre, novembre e dicembre 2020, se aventi sede in “zone rosse” (D.L. 137/2020) e, dall’altra l’estensione al 30.04.2021; sul punto si auspica un chiarimento.

Si ricorda, infine, che – a seguito del decreto cd. “Ristori” – il tax credit spetta, per i mesi di ottobre, novembre e dicembre 2020, a prescindere dal limite di 5 milioni di ricavi (resta ferma, invece, la verifica del calo del fatturato, eccetto i soggetti esonerati) alle imprese operanti:

• nei settori individuati nella tabella di cui all’Allegato 1 al D.L. n.137/2020 convertito (codici ATECO attività che hanno subito limitazioni ad opera del DPCM 24.10.2020, ovunque risiedano);
• nei settori individuati dall’Allegato 2 al D.L. n.137/2020 convertito, nonché alle imprese che svolgono le attività di agenzia di viaggio o tour operator (codici ATECO 79.1, 79.11 e 79.12) con sede operativa  nelle cd. “zone rosse” di cui all’art. 3 del DPCM 3.11.2020 e art. 19-bis del D.L.137/2020.

Misura del credito d’imposta “affitti”

Al fine di contenere gli effetti negativi derivanti dalle misure di prevenzione e contenimento connesse all’emergenza da Covid-19, ai soggetti esercenti attività d’impresa, arte o professione, con ricavi o compensi non superiori a 5 milioni di euro nel periodo d’imposta “precedente” (ossia, il 2019 per i soggetti con periodo d’imposta solare), spetta un credito d’imposta nella misura del 60% dell'ammontare “mensile” dei canone di locazione, di leasing o di concessione di immobili ad uso “non abitativo” destinati allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo. 

Diversamente, il tax credit spetta nella misura del 30% dei relativi canoni nel caso in cui le suddette tipologie di immobili siano detenuti a seguito di un contratto di servizi a prestazioni complesse (ossia quei contratti nei quali oltre alla messa a disposizione di vani ad uso ufficio viene fornita una ulteriore serie di servizi aggiuntivi) o di affitto d’azienda.  

Per le sole strutture turistico ricettive, la misura percentuale arriva al 50% dei canoni relativi a contratti di affitto d’azienda, comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato allo svolgimento dell’attività.

Prima di procedere oltre, si rammenta che il legislatore ha “assimilato” alla locazione anche l’ipotesi in cui il bene è condotto sulla base di un contratto di leasing. Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate (nella circolare 14/E/2020) ha precisato che detta “assimilazione” riguarda i contratti di leasing cd. operativo (o di godimento) poiché, a differenza dei leasing cd. finanziari (o traslativi), questo tipo di contratto ha la medesima funzione economica del contratto locazione “tipico”. Diversamente, non rientrano nell’ambito di applicazione del tax credit, i canoni relativi ai contratti di leasing finanziario. Sono assimilati alla locazione anche i contratti di servizi a prestazioni complesse o di affitto d’azienda, purché l’oggetto di tali accordi includa almeno un immobile ad uso non abitativo destinato allo svolgimento delle attività previste dalla norma. Si tratta di tutte quelle ipotesi in cui, accanto ad un’attività di gestione passiva che si manifesta con la mera percezione di canoni di locazione/affitto relativi a una pluralità di immobili, si ponga in essere un’attività consistente nell’esecuzione di una serie di servizi complementari e funzionali alla utilizzazione unitaria del complesso immobiliare, con finalità diverse dal mero godimento dello stesso.

La prestazione di tali servizi può risultare essenziale e determinante al fine di considerare tali immobili come idonei a configurare una gestione attiva del compendio immobiliare (circolare n.7/E/2013). Trattasi, ad esempio, degli immobili che fanno parte di complessi immobiliari aventi destinazione unitaria quali villaggi turistici, centri sportivi, gallerie commerciali ovvero dei contratti cd. coworking. Per quanto concerne, poi:

• l’affitto d’azienda, rientrano nella disposizione in esame la concessione in locazione o godimento di almeno un immobile «destinato allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all'esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo»;
• gli immobili “promiscui”, viene chiarito che rientrano nell’ambito di applicazione del beneficio gli immobili adibiti promiscuamente all'esercizio dell’arte/professione e all’uso personale/familiare del contribuente che sono ammortizzabili, nel rispetto delle condizioni previste all’articolo 54 del Tuir. In tal caso, il tax credit è riconosciuto sul 50% del canone di locazione; ciò a condizione che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione.

Resta ferma, inoltre, l'applicazione del beneficio in alcune particolari casistiche.

Casi particolari
Commercio al dettaglio	alle imprese esercenti attività di commercio al dettaglio con ricavi o compensi “superiori” a 5 milioni di euro, nel periodo d'imposta 2019, in presenza delle altre condizioni, spetta  un  credito d'imposta “ridotto”, ossia rispettivamente: nella misura del 20% (in luogo del 60%) dell'ammontare mensile del canone di locazione, leasing o concessione di immobili a uso non abitativo; nella misura del 10% (in luogo del 30%) dei canoni in caso di contratto a prestazioni complesse o affitto d’azienda comprensivi di almeno un immobile a uso non abitativo destinato alle attività indicate dalla norma.
Enti non commerciali	il beneficio spetta anche agli enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti. Tuttavia, l’eventuale svolgimento di attività “commerciale” in maniera non prevalente rispetto a quella istituzionale non pregiudica la fruizione del credito d’imposta anche in relazione a quest’ultima attività (circolare 14/E/2020). Sul piano oggettivo, la disposizione è applicabile anche nel caso in cui gli immobili locati, siano utilizzati ai fini dell’attività istituzionale. Così, nel caso in cui l’ente non commerciale svolga, nel medesimo immobile, anche attività commerciale, il credito d’imposta sarà attribuito in relazione al canone di locazione afferente alle due sfere (istituzionale e commerciale) e nel rispetto dei differenti requisiti individuati dalla norma. Relativamente al canone di locazione corrisposto per la sola parte commerciale, l’ente non commerciale deve verificare di non aver conseguito nel 2019 ricavi o compensi in misura superiore a 5 milioni di euro e di aver avuto un calo del fatturato o dei corrispettivi del mese di riferimento di almeno il 50% rispetto allo stesso mese del 2019. Nel caso in cui il contratto di locazione stipulato dall’ente sia “unico” è necessario individuare con criteri oggettivi la quota parte di canone relativo ai locali destinati allo svolgimento dell’attività istituzionale rispetto a quella dei locali in cui viene svolta l’attività commerciale.

Sublocazione

Nel corso di Telefisco 2021, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che il credito d'imposta di cui all' art. 28 del D.L. n.34/2020 può competere al locatario in relazione al canone pagato al locatore, anche nel caso egli conceda a sua volta l’immobile in sublocazione. Nella risposta all’interpello n. 356/E/2020, in relazione all'accesso al credito d'imposta da parte di un professionista conduttore in sublocazione di una stanza di un immobile, è stato precisato, tra l'altro, che il locatario che concede in sublocazione un immobile può accedere al beneficio previsto avendo stipulato un contratto di sublocazione disciplinato dalla legge n.392/1978, sempreché sussistano tutte le altre condizioni previste dalla norma. Ciò in quanto, è stato ritenuto che " (…) ancorché il rapporto di sublocazione risulti collegato al contratto di locazione da un vincolo di reciproca dipendenza, lo stesso conservi, ai fini che qui rilevano, una autonoma rilevanza economica. (...). Analogo principio emerge dalla risoluzione n. 68/E/2020, in relazione al credito d'imposta concesso a favore di un'associazione sportiva dilettantistica in relazione ai canoni corrisposti sulla base di un contratto di sublocazione.

Periodo temporale

L’agevolazione è commisurata all’importo versato nel corso del 2020 con riferimento:

• per le imprese ed i professionisti, a ciascuno dei mesi di marzo, aprile e maggio e giugno;
• per le strutture turistico-ricettive con attività stagionale, a ciascuno dei mesi da aprile a luglio;
• per le strutture turistico-ricettive, le agenzie di viaggio ed i tour operator, fino al 30 aprile 2021 (a seguito dello slittamento previsto in sede di legge di bilancio 2021);
• a ciascuno dei mesi di ottobre, novembre e dicembre 2020 per: a) i soggetti di cui all’allegato 1 del D.L. n.137/2020 ovunque situati; b) i soggetti di cui all’allegato 2 del D.L. n.137/2020 nonché agenzie di viaggio e tour operator (con codici Ateco 79.1, 79.11, 79.12) aventi la “sede operativa nelle aree caratterizzate da uno scenario di massima gravità e da un livello di rischio alto (cd. “zone rosse”);

Si rammenta che è necessario che il canone sia stato corrisposto per poter fruire del credito. Nel caso in cui il canone non sia stato corrisposto la possibilità di utilizzare il credito d’imposta resta sospesa fino al momento del pagamento. Laddove, poi, il canone sia stato versato in “via anticipata”, sarà necessario individuare le rate relative ai mesi di fruizione del beneficio “parametrandole” alla durata complessiva del contratto. Al riguardo, con la risposta all’interpello n. 440/2020 l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il pagamento integrale dei canoni di locazione in “via anticipata”, nel corso del 2019, non inibisce la possibilità di fruire del beneficio fiscale. Di recente, nel corso di Telefisco 2021 è stato precisato che, anche nel caso in cui il canone relativo ai “mesi di riferimento” sia pagato nel 2021, fermi restando gli ulteriori requisiti, il credito d'imposta risulta utilizzabile successivamente all'avvenuto pagamento.

Nel caso in cui il contratto in essere viene “modificato” con conseguente riduzione dei canoni, ai fini della determinazione del credito d’imposta è necessario considerare le somme effettivamente versate. Diversamente, se il pagamento non è ancora avvenuto non sarà possibile fruire in via anticipata del credito.

Condizioni per fruire del tax credit

I soggetti interessati alla misura in esame, dovranno aver subito un calo del fatturato/corrispettivi nel mese di riferimento di almeno il 50% rispetto allo stesso mese del periodo d’imposta precedente. In particolare, il calcolo del fatturato e dei corrispettivi deve essere verificato “mese per mese”; quindi, può verificarsi il caso, ad esempio, che spetti il credito d’imposta solo per uno dei mesi previsti. La data da prendere a riferimento è quella di effettuazione dell'operazione che, per le fatture immediate e i corrispettivi, è rispettivamente la data della fattura e la data del corrispettivo giornaliero, mentre per la fattura differita è la data dei DDT o dei documenti equipollenti richiamati in fattura.

Restano “fuori” dal vincolo di dimostrare il calo del fatturato/corrispettivi:

• le imprese che hanno avviato l’attività a partire dal 1° gennaio 2019;
• i soggetti che, a far data dall'insorgenza dell'evento calamitoso, hanno il domicilio fiscale o la sede operativa nel territorio di comuni colpiti da eventi i cui stati di emergenza erano ancora in atto alla data di dichiarazione dello stato di emergenza (31.01.2020).

A seguito dell’entrata in vigore della legge di bilancio 2021, il credito d’imposta è stato esteso, per i suddetti soggetti, fino al 30.4.2021. La verifica del calo di fatturato – in relazione ai primi 4 mesi del 2021 – dovrà essere effettuato confrontando “i corrispettivi nel mese di riferimento dell’anno 2021” rispetto a quelli registrati “nello stesso mese dell’anno 2019” (così come dall’art. 2-bis del DL. 172/2020). Così, per accedere al tax credit dei canoni 2021, il confronto, ai fini del test sul fatturato, dovrà riguardare 2021 e 2019.

Riguardo, poi, gli aspetti Iva, nel corso di Telefisco 2021 l’Agenzia delle Entrate - facendo applicazione dei criteri di determinazione del costo rilevante ai fini fiscali di cui all’articolo 110,  comma 1 lett. a) e b) del Tuir, ha chiarito che:

• il canone va assunto al lordo dell’IVA, nel caso in cui costituisce una componente del costo l'eventuale IVA “totalmente indetraibile” ai sensi dell'articolo 19-bis.1del D.P.R.633/1972  ovvero per  effetto dell’opzione prevista dall’ art. 36-bis del D.P.R. n. 633/72;

• l'IVA parzialmente indetraibile per effetto del pro-rata «non può essere considerata come costo afferente le singole operazioni d'acquisto ma è una massa globale (...) che si qualifica come costo generale»; quindi, non è possibile computare nel costo l'IVA parzialmente indetraibile in misura corrispondente al rapporto tra l'ammontare delle operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione ed operazioni esenti ai sensi dell'articolo 19, comma 5 del D.P.R. n. 633/1972.

Utilizzo del tax credit

Il credito d'imposta è utilizzabile “direttamente” (articolo 28, co. 6 del D.L. 34/2020) in compensazione nel modello F24 ovvero nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di sostenimento della spesa. In alternativa all’utilizzo diretto, resta ferma la possibilità di “cedere” il credito d’imposta.

Utilizzo in compensazione

Il credito d’imposta è utilizzabile in compensazione mediante il modello F24 (con codice tributo “6920”) successivamente all'avvenuto pagamento dei canoni. Diversamente, nelle ipotesi in cui il pagamento non è ancora avvenuto non sarà possibile fruire in via anticipata del credito.

Utilizzo in dichiarazione dei redditi

Nei casi di utilizzo “diretto” da parte del locatario, il credito spettante ed i corrispondenti utilizzi andranno indicati nel quadro RU della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale la spesa relativa ai canoni agevolabili si considera sostenuta, specificando:

• sia la quota utilizzata in dichiarazione;
• sia la quota compensata mediante F24.

L’eventuale residuo sarà riportabile nei periodi d’imposta successivi e non potrà essere richiesto a rimborso. 

Utilizzo mediante cessione del credito

In alternativa all’utilizzo diretto, è possibile “cedere” il credito d'imposta:

• al locatore (purché abbia previamente acconsentito) o al concedente;
• ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e altri intermediari finanziari, con facoltà di successiva cessione del credito d’imposta.

In tale ipotesi, il versamento del canone è da considerarsi avvenuto contestualmente al momento di efficacia della cessione. In altri termini, è possibile fruire del tax credit attraverso la cessione dello stesso al locatore o conducente del credito di imposta, fermo restando che in tal caso deve intervenire il pagamento della differenza tra il canone dovuto ed il credito di imposta. Al fine di dimostrare l’avvenuto pagamento, i soggetti beneficiari, in assenza di un’espressa norma, devono rispettare i principi di cui all’articolo 109 del Tuir, avendo cura di conservare il relativo documento contabile con quietanza di pagamento.

Nel caso in cui le “spese condominiali” siano state pattuite come voce unitaria all’interno del canone di locazione e tale circostanza risulti dal contratto, l’Agenzia ritiene che anche tali spese possano concorrere alla determinazione dell’importo sul quale calcolare il credito d’imposta (circolare n. 11/E/2020, risposta 3.1). Parimenti, nelle ipotesi di servizi a prestazioni complesse o di affitto d’azienda, il canone cui commisurare il credito d’imposta risulta quello determinato nel relativo contratto di locazione.

Riguardo le modalità di “cessione” del bonus occorre far riferimento alle indicazioni del provvedimento 250739/2020. Si rammenta, in particolare, che il credito d’imposta può essere ceduto e la cessione è esercitabile «a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto e fino al 31 dicembre 2021». Così, la comunicazione dell'avvenuta “cessione" dei crediti d'imposta è effettuata - dal 13 luglio 2020 al 31 dicembre 2021 - direttamente dai soggetti cedenti che hanno maturato i crediti stessi, utilizzando le funzionalità rese disponibili nell'area riservata del sito internet dell'Agenzia, pena l'inammissibilità.

Il cessionario, in particolare:

• utilizza il credito d’imposta con le stesse modalità con le quali sarebbero stati utilizzati dal soggetto cedente, a decorrere dal giorno lavorativo successivo alla comunicazione della cessione
• previa “accettazione” da comunicare esclusivamente a cura dello stesso, a pena d’inammissibilità, attraverso le funzionalità rese disponibili nell’area riservata del sito internet dell’Agenzia delle entrate.

Ai sensi dell’articolo 122, comma 3, del D.L. 34/2020, la quota dei crediti d’imposta ceduti che non è utilizzata entro il 31 dicembre dell’anno in cui è stata comunicata la cessione non può essere utilizzata negli anni successivi, né richiesta a rimborso ovvero ulteriormente ceduta. Sul punto, come chiarito nel corso di Telefisco 2021, nel caso in cui il cessionario abbia accettato la cessione del credito avvenuta nel 2020, ma non abbia utilizzato lo stesso in compensazione entro il 31.12.2020 può riportare il credito in dichiarazione redditi 2021 (relativa all'anno 2020) ed utilizzare in compensazione tale credito con i debiti di imposta scaturenti dalla medesima dichiarazione. In pratica, la quota di credito non utilizzata nell'anno non può essere utilizzata negli anni successivi, e non può essere richiesta a rimborso.

Nel caso in cui i cessionari intendano utilizzare i crediti in compensazione mediante F24 dovranno utilizzare il codice tributo "6931". Laddove, invece, il conduttore intenda utilizzare “direttamente” il tax credit, senza cederlo, è possibile la compensazione utilizzando il codice tributo “6920”. In sede di compilazione dell’F24, il campo “anno di riferimento” è valorizzato con l’anno per il quale è riconosciuto il credito d’imposta.

Trattamento fiscale del credito d’imposta

Per espressa previsione normativa, il credito d'imposta non concorre alla formazione del reddito ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini Irap così come non rileva ai fini del rapporto tra l'ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d'impresa o che non vi concorrono in quanto esclusi e l'ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi (articoli 61 e 109, comma 5, del Tuir).

Inoltre, non si applica il limite generale di compensabilità (elevato, per l'anno 2020, a un milione di euro), di cui all’articolo 34 della L.388/2000, né il limite di 250.000 euro applicabile ai crediti di imposta agevolativi da indicare nel quadro RU della dichiarazione dei redditi (articolo 1, comma 53, della L. 244/2007).

Cumulabilità

Al fine di evitare una duplicazione del beneficio in capo ad alcuni soggetti, è prevista la non cumulabilità del credito d’imposta di cui all’articolo 28 del D.L. n.34/2020 con il credito d’imposta previsto dall’articolo 65 del D.L. m. 18/2020 in relazione ai canoni di locazione pagati relativi al mese di marzo. Resta fermo che, come espressamente previsto dalla circolare 14/E/2020:

• nell’ipotesi in cui non sia ancora stato utilizzato il credito d’imposta per botteghe e negozi – ad esempio, nell’ipotesi di pagamento non avvenuto del canone di locazione – è possibile “optare” per il credito d’imposta previsto dall’articolo 28 del Decreto rilancio;
• le imprese o esercenti arti e professioni, che non hanno fruito del “credito d’imposta per botteghe e negozi” in relazione al mese di marzo 2020 perché non erano soddisfatti i relativi requisiti, possono fruire del credito d’imposta di cui all’articolo 28, qualora rientrino nel relativo ambito oggettivo e soggettivo.

 

Quadro Normativo

AGENZIA DELLE ENTRATE - PROVVEDIMENTO 2021/N.43058 DEL 12 FEBBRAIO 2021; LEGGE N.178 DEL 30 DICEMBRE 2020 PUBBLICATA IN G.U. N.322 DEL 30.12.2020; AGENZIA DELLE ENTRATE – CIRCOLARE N.14/E DEL 6 GIUGNO 2020;