Principio di derivazione e clausola di invarianza finanziaria
Il Decreto Legislativo 139 del 18 agosto 2015 ha completato l’iter di recepimento della direttiva 34/2013/UE. La Direttiva 34/2013/UE ha apportato innovazioni all’ordinamento contabile europeo, con l’obiettivo dell’armonizzazione dei bilanci d’esercizio in Europa. Il D.Lgs. 139/2015 integra e modifica il Codice Civile e il D.Lgs. 9 aprile 1991, n. 127, per allinearne le disposizioni in materia di bilancio alle disposizioni della citata Direttiva, e anche altri provvedimenti legislativi già esistenti. Lo stesso decreto adegua altri provvedimenti legislativi alle indicazioni della direttiva o per esigenze di coordinamento con altre normative (D.Lgs. 173/1997 imprese di assicurazione, D.Lgs. 39/2010 in materia di revisione legale dei conti, D.Lgs. 38/2005 recante l’ambito di applicazione dei soggetti tenuti a redigere il bilancio su base individuale e/o consolidata secondo i principi contabili internazionali IAS/IFRS).
Le disposizioni del suddetto decreto sono entrate in vigore il 1° gennaio 2016 quindi sono applicabili ai bilanci d’esercizio riferiti al periodo 1.1.2016 – 31.12.2016 e riguardano essenzialmente i bilanci delle:
società per azioni;
società in accomandita per azioni;
società a responsabilità limitata;
società di persone, solo nel caso in cui abbiano come soci illimitatamente responsabili le società: (S.p.A., S.a.p.a ., S.r.l.).
Una delle principali novità della Direttiva UE è quella della suddivisione delle imprese, obbligate alla redazione del bilancio di esercizio, effettuata in base al numero medio dei dipendenti, al totale dell’attivo dello Stato Patrimoniale, al livello dei ricavi.
Vengono ad esempio considerate piccole imprese quelle i cui parametri sono espressi dall’art. 2435-bis del Codice Civile (Bilancio in forma abbreviata). L'articolo prevede che le società che abbiano emesso titoli negoziati in mercati regolamentati, possono redigere il bilancio in forma abbreviata quando, nel primo esercizio, o successivamente, per due esercizi consecutivi, non abbiano superato due dei seguenti limiti:
totale dell’attivo dello stato patrimoniale per 4.400.000 euro;
ricavi delle vendite e delle prestazioni pari a 8.800.000 euro;
dipendenti occupati in media durante l’esercizio pari 50 unità.
Le piccole imprese possono adottare gli schemi di Stato Patrimoniale e Conto Economico semplificati a seguito dell’accorpamento di alcune voci specifiche.
Esse sono esonerate dall’obbligo di redazione del Rendiconto finanziario e della Relazione sulla gestione ma devono comunque redigere la Nota integrativa.
Per la valutazione dei titoli, crediti e debiti, possono non applicare il criterio del “costo ammortizzato” (criterio mutuato dalla prassi internazionale), obbligatorio per le grandi imprese, se invece stipulano contratti derivati devono seguirne le relative regole dettate dai principi IFRS.
Le piccole imprese hanno la facoltà di godere delle suddette semplificazioni, in quanto possono fornire anche indicazioni aggiuntive rispetto a quanto previsto dall’art. 2435-bis ed anche utilizzare le disposizioni previste per la redazione del bilancio in forma ordinaria. Devono comunque riportare le informazioni necessarie e complementari per fornire una rappresentazione veritiera e corretta della situazione aziendale.
Le micro imprese sono solo obbligate a redigere gli schemi del bilancio (Stato Patrimoniale e Conto Economico) con gli accorpamenti previsti per le piccole imprese.
Per tali imprese considerata la ridotta dimensione, è previsto l’esonero dall’obbligo di redazione della Nota integrativa, della Relazione sulla gestione e del Rendiconto finanziario. Le informazioni residuali ritenute rilevanti devono essere riportate in calce allo Stato Patrimoniale. Relativamente ai criteri di valutazione essi sono simili a quelli per le Piccole imprese. Anche per le Micro imprese vi è l’obbligo del deposito del bilancio di esercizio presso il Registro delle Imprese nei termini di legge.
Le Grandi imprese, hanno obblighi informativi più vasti e analitici, in quanto il numero dei soggetti ad esse interessati sono maggiori. Esse sono obbligate a redigere il Rendiconto finanziario in conformità al comma 1 dell’art. 2423 c.c. e al Principio Contabile OIC n. 10, oltre alla Nota integrativa e la Relazione sulla gestione.
Anche la struttura degli schemi di bilancio viene modificata con il decreto 139/2015, con la eliminazione della sezione straordinaria del conto economico (voci E.20 ed E.21) determinando ad esempio, considerevoli effetti per la costituzione della base imponibile Irap. L’art. 5 del decreto 446/1997 prevede che l’imponibile Irap è determinato come differenza tra il valore e i costi della produzione con l’esclusione di alcune specifiche componenti (es. perdite su crediti) così come risultanti dal conto economico.
Con il decreto 139/2015, le componenti straordinarie verranno riclassificate nella parte “ordinaria” del conto economico e senza una norma che prevede l’esclusione ciò comporta la rilevanza Irap di tali componenti.
Relativamente all’Ires vi potrebbero essere ad esempio conseguenze per il calcolo del risultato operativo lordo (Rol), ai fini della determinazione della deducibilità degli interessi passivi.
Secondo l’articolo 96 del Tuir il Rol è definito come la differenza tra le lettere A) e B) dell'articolo 2425 del codice civile, con esclusione delle voci di cui al numero 10, lettere a) e b), e dei canoni di locazione finanziaria di beni strumentali, così come risultanti dal conto economico dell'esercizio, senza prevedere specifiche variazioni dalle risultanze di bilancio.
I nuovi schemi di bilancio influiranno sulla determinazione del plafond delle spese di rappresentanza deducibili o per la determinazione dei parametri di redditività ai fini della disciplina dei prezzi di trasferimento, delle società di comodo ecc..
Il decreto introducendo i nuovi principi non presta chiarimenti sulle conseguenze fiscali della novità, ma introduce il principio dell'invarianza di gettito ossia che dalle nuove regole non derivino oneri per il bilancio dello Stato.
Relativamente all'adozione dei nuovi Oic, tra le varie fattispecie è necessario un coordinamento con le norme fiscali relativamente a quella che riguarda gli elementi che non sono più contabilizzati a conto economico, ma che vanno imputati direttamente a patrimonio netto.
Ciò può verificarsi sia in sede di prima applicazione dei nuovi principi contabili, per effetto della transizione alle nuove regole, sia a regime in presenza di eventi per i quali i nuovi Oic prevedono l’imputazione a incremento o a diminuzione delle poste del patrimonio netto, senza passaggio nel conto economico.
Per entrambe le fattispecie la deducibilità dei costi imputati direttamente a patrimonio netto deve tener conto con quanto previsto dall’articolo 109, comma 4 del Tuir, secondo il quale le spese e gli altri componenti negativi non sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui non risultano imputati al conto economico relativo all’esercizio di competenza.
Si considerano inoltre a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio, ma solo se tale imputazione avviene per effetto dei principi contabili “internazionali”, senza prevedere i medesimi effetti per i componenti imputati a patrimonio netto per effetto dei nuovi principi nazionali.
Si pensi alle rettifiche rilevate a seguito dell’identificazione di un errore contabile o ai cambiamenti di principi contabili, in relazione ai quali i nuovi Oic prevedono l’imputazione diretta a patrimonio netto, alla voce utili/perdite portati a nuovo.
O ancora ai componenti transitati a conto economico nei periodi d’imposta precedenti che in sede di prima adozione dei nuovi principi (bilancio 2016) vengono rettificati previa imputazione a patrimonio netto. In assenza di una modifica all’articolo 109, comma 4 del Tuir, tali componenti non troverebbero riconoscimento fiscale.
Un simile scenario si verifica, anche ai fini Irap, in virtù della “presa diretta” dai valori di bilancio (articolo 5 Dlgs 446/97). Tale regola prevede la rilevanza di costi e ricavi solo se risultanti da specifiche voci del conto economico.
Su questo aspetto era intervenuto un emendamento (ritirato) alla legge di bilancio 2017, con una proposta di modifica all’articolo 109, comma 4 del Tuir, prevedendo che si considerassero imputati a conto economico tutti gli elementi imputati a patrimonio netto, a prescindere dai principi contabili adottati (nazionali o internazionali). Stessa regola era prevista per i componenti imputati direttamente a patrimonio netto in sede di prima applicazione dei principi contabili (bilancio 2016), sia ai fini Ires che ai fini Irap.
Le novità sui bilanci relativamente agli esercizi finanziari che partono dal 1° gennaio 2016 si riflettono sulle basi imponibili delle imposte sui redditi e dell’Irap. Tali effetti dovranno inoltre essere analizzati tenendo conto del sopra citato principio relativo alla clausola di invarianza finanziaria.
Senza un intervento del legislatore, tale previsione, può determinare un doppio binario tra valori contabili e fiscali.
Nel nostro ordinamento il principio alla base della determinazione del reddito d’impresa è quello della derivazione dalle risultanze contabili, questo principio, dovendo tenere conto dell'invarianza finanziaria è destinato ad essere derogato determinando uno scostamento tra valori contabili e fiscali.
Si pensi all’adozione piena del principio della prevalenza della sostanza sulla forma nel settore del reddito d’impresa basato sulla rappresentazione giuridico-formale dei fenomeni. Quest’ultima, in presenza di una clausola di invarianza, mal si concilia con la rappresentazione sostanziale del bilancio, e gli effetti delle nuove regole contabili dovranno essere neutralizzati con apposite variazioni fiscali nella dichiarazione dei redditi.
Altro aspetto significativo riguarda la rilevazione a patrimonio netto di alcuni componenti di reddito senza iscrizione a conto economico. In assenza di un intervento legislativo, non risulta rispettato il principio della previa imputazione al conto economico dei componenti negativi che, quindi, risultano irrilevanti ai fini fiscali.
Un'altra questione interpretativa riguarda la disciplina transitoria finalizzata ad assicurare il passaggio tra le vecchie e le nuove previsioni. A fronte di operazioni pregresse che potranno continuare a essere contabilizzate con le vecchie regole, fino a che esauriscono gli effetti in bilancio (ad esempio, costo ammortizzato e ammortamento dell’avviamento), ve ne sono altre per le quali occorre procedere retrospettivamente, come se i nuovi criteri fossero stati adottati da sempre.
Un esempio è l'eliminazione della possibilità di capitalizzare determinate spese di ricerca, e se nel passato si sono capitalizzate spese di ricerca applicata, occorre procedere alla eliminazione del costo iscritto, non più capitalizzabile.
Le imprese che superano i limiti di cui all’articolo 2435-bis codice civile (Bilancio in forma abbreviata) sono tenute, a partire dal bilancio 2016, a valutare con il criterio del costo ammortizzato i crediti, i debiti e i titoli iscritti tra le immobilizzazioni finanziarie rilevando gli interessi, attivi e passivi, sulla base del rendimento dell’operazione.
Tale criterio ripartisce le componenti di reddito associate allo strumento finanziario lungo la durata dell’attività o della passività e prevede il progressivo allineamento del valore iniziale dell’attività, dato dal prezzo pattuito rettificato dai costi o ricavi di transazione, al suo valore di rimborso a scadenza mediante ammortamento della differenza tra i due valori.
Dal bilancio 2016, la voce B.I.2 dello Stato Patrimoniale non comprende più i costi di pubblicità che vanno imputati per intero nell’esercizio di sostenimento. Quelli già capitalizzati possono tuttavia essere riclassificati nella voce dei costi di impianto e ampliamento se soddisfano i requisiti ora previsti per la capitalizzazione degli stessi.
Si deve quindi trattare di costi legati ad una fase di start up o connessi ad una nuova costituzione, oppure sostenuti per un nuovo business, o processo produttivo. Se esistono queste condizioni i costi di pubblicità capitalizzati prima del 2016, in corso di ammortamento, possono continuare a esserlo fra i costi di impianto e ampliamento, riclassificandoli dalla voce B.I.2 alla voce B.I.1.
Relativamente ai costi di ricerca, anche questi non sono più capitalizzabili, inclusi quelli in corso di ammortamento.
Dal 2016 sono capitalizzabili solo i costi di sviluppo, e per la fase transitoria è adottata una soluzione che fa rientrare i costi di ricerca applicata in ammortamento tra i costi di sviluppo, se soddisfano le condizioni richieste per i costi di sviluppo.
In caso contrario, i costi di ricerca applicata vanno eliminati con applicazione retroattiva degli effetti.
I costi di sviluppo non devono più essere ammortizzati entro un periodo di 5 anni, ma in funzione della loro vita utile. Soltanto nei caso in cui e impossibile determinare tale vita utile viene fissato un limite inderogabile di cinque anni.
Le modifiche introdotte alle regole di bilancio possono avere effetti anche ai fini tributari. In assenza di previsioni normative che regolino gli aspetti fiscali della nuova impostazione di bilancio, la soluzione è quella di una piena applicazione del principio di derivazione del reddito imponibile dalle risultanze di bilancio, in modo che tali spese risultino deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio.
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Quadro Normativo |
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Decreto Legislativo 139 del 18 agosto 2015 Direttiva 34/2013/UE Principi Contabili OIC |
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